I SA/Go 980/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. M.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W sprawie został przez organy podatkowe ustalony następujący stan faktyczny. W dniu [...].02.2007 r. wszczęto w ,,A" M.B. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w wyniku, której w dniu [...].03.2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił skarżącemu M.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 123.813,00 zł. Od ww. decyzji w dniu [...].04.2008 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie po rozpatrzeniu, którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].08.2008 r. nr [...] podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej. Na decyzję organu II instancji strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wojewódzki Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Go 830/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który decyzją z dnia [...].06.2009 r. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ kontrolny wykonując zalecenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej [...]: -w dniu [...].11.2009r. przesłuchał w charakterze świadka Pana A.K., Prezesa "O" (k. 600-605), -w dniu [...].01.2010 r. na podstawie art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa sporządził protokół z nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za luty, maj, czerwiec, lipiec , sierpień , październik , listopad i grudzień 2004 r. Protokół odebrał pełnomocnik strony w dniu 07.01.2010 r. nie wnosząc zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Z akt sprawy wynika, że Pan M.B. (właściciel firmy), prowadził działalność gospodarczą polegającą na; prowadzeniu szkoleń, projektowaniu i wykonywaniu stron internetowych, świadczeniu usług reklamowych i marketingowych, usług pośrednictwa handlowego, usług doradczych, opracowaniu dokumentów, wniosków itp. Dnia 02.05.2005r. w Urzędzie Skarbowym złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu - PIT-36, z którego wynika, że w 2004 r. osiągał dochody wyłącznie z prowadzonej działalności "A" (przychód 465.228,73, koszty 464.243,34, dochód 985,39 ). W toku przeprowadzonej kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości dotyczące kosztów uzyskania przychodów w związku z wyżej prowadzoną działalnością gospodarczą , co spowodowało ustalenie innej niż deklarował podatnik podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.: 1) W zakresie faktur wystawionych przez "O" S.A. na ogólną kwotę 245.000,00 zł. netto organ stwierdził, że wykazane w nich transakcje są niewiarygodne z uwagi na fakt, że ich wykonanie przez wystawcę tych faktur w rzeczywistości nie miało miejsca. W celu wyjaśnienia zasadności i rzetelności wystawionych na rzecz skarżącego faktur, w dniu [...].11.2009 r. przesłuchano w charakterze świadka A.K. - Prezes "O" S.A. Świadek zeznał między innymi: -Spółka "O" powstała w celu wdrożenia globalnego systemu komunikacji satelitarnej dla Polski w oparciu o kontrakt z koncernem rosyjskim "N". Kontraktu jednakże nie posiada. Kontrakt ten obsługiwali informatycy z E, Przemysłowego Instytutu Telekomunikacji, z Politechniki i inni . Dokumentów na tą okoliczność świadek nie posiada. Obsługą informatyczną zajmował się Z.C. - członek Rady Nadzorczej mieszkający w [...]. -Spółka "O" zajmowała się wszystkim co prawem dozwolone . -Nie pamięta czy w 2004 r. w "O" S.A. byli zatrudnieni pracownicy. -Najczęściej wykonanie zadań zlecano innym podwykonawcom . -Prowadzone były księgi rachunkowe , jednak sprawozdanie finansowe nie podlegało obowiązkowemu badaniu , ponieważ wg świadka - "O" nie osiągała takich obrotów, które stanowiłyby warunek badania i ogłaszania sprawozdania finansowego. -Spółka nie posiada środków trwałych , nie posiada dostępu do internetu . -Nie posiada dokumentów za 2004 r., bowiem firma została okradziona, na okoliczność tą przedstawił Zawiadomienie Komisariatu I Policji o wszczęciu [...].04.2007 r. dochodzenia w sprawie kradzieży w lokalu przy ul. [...]. Po dokonaniu analizy dotyczącej działalności "O" organ stwierdził, iż firma "O": -nie zatrudniała żadnych etatowych pracowników, -nie dysponowała żadnym sprzętem do wykonywania zleconych zadań, -korzystała dla celów działalności z kawiarenki internetowej, - nie dał wiary zeznaniom świadka, uznając że nie może być wiarygodnym i rzetelnym kontrahentem. Potwierdzeniem takiego stanowiska według organu I instancji jest także fakt, iż wbrew temu co oświadczył Pan K. bez względu na wysokość obrotów jakie osiągnęła spółka zgodnie z art. 64 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości, podlegała ona corocznemu badaniu ksiąg i ogłaszaniu sprawozdań finansowych. Obowiązku takiego jednak "O" S.A. nie wypełniła. Zdaniem organu kontrolnego również budzi wątpliwości faktyczne działanie "O" bowiem jak ustalono w dniu [...].09.2004 r. ww. Spółka została wpisana do KRS pod poz. [...]. Był to pierwszy wpis, drugiego dokonano [...].09.2009 r. Prezes Spółki nie przedstawił w KRS za żaden rok sprawozdań finansowych nie publikował takich dokumentów w Monitorze Polskim "B" - Nie wypełnił i nadal nie wypełnia ciążących na rum obowiązków rejestracyjnych. Natomiast co do poszczególnych faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego świadek A.K.: -udzielał ogólnikowych odpowiedzi dotyczących podwykonawców, którzy jego zdaniem wykonywali usługi, które następnie "O" S.A. wykazywała w dokumentach wystawionych na rzecz firmy Pana M.B.; -nie umiał wyjaśnić dlaczego raport dot. kredytowania nieruchomości hipoteką za granicami Polski jest przepisaniem lub kopią ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (fakt. [...]), -nie potrafił udzielić odpowiedzi na pytanie na czym polegało badanie rynku koncernów farmaceutycznych o zasięgu ogólnopolskim i ogólnopolskiej sieci sprzedaży (fakt. [...]), ograniczając się jedynie do potwierdzenia wykonania zadania, -nie wyjaśnił czym zajmowała się firma skarżącego M.B., od której otrzymywał wiele zleceń. Zeznał tylko, że "działalnością gospodarczą prawem dozwoloną", -udzielił tylko zdawkowych odpowiedzi co do transakcji z fakt. [...], na pytanie w jaki sposób opracowano strategię marketingową firmy skarżącego stwierdził tylko, że "zadawalający klienta, inaczej by nie zapłacił". Organ kontrolny nie dał również wiary zeznaniom świadka, co do korzystania z usług podwykonawców . Pomimo 15 zleceń na wykonanie usług A.K. nie wskazał żadnego podwykonawcy, stwierdził jedynie "mogłyby być, ale nie musiały firmy p. S." . Z analizy treści przedmiotowych faktur wynika, że dokumenty mające potwierdzić wykonanie przez ww. usług to: -wykaz imprez targowych 2005 r. - Ukraina. Wykaz sporządzony w języku rosyjskim zawierał w formie tabeli informacje o: terminie, nazwie, tematyce, organizatorze targów z podaniem numerów kontaktowych oraz miejscowości, -SSĘ- analiza ofert specjalnych stref ekonomicznych .Oprócz podstawowych informacji o funkcjonowaniu specjalnych stref ekonomicznych, podane zostały lokalizacje, czas powstania i okres istnienia. -raport Gospodarka Ukrainy : dane statystyczne , ceny prognozy . Raport zawiera ogólne informacje o gospodarce, dochodzie narodowym, zadłużeniu, strukturze zatrudnienia , inflacji oraz obrotach z zagranicą, -raport: dyscyplinowanie działalności przedsiębiorstw w sferze handlu zagranicznego, -raport: największe inwestycje na Ukrainie - wykaz firm działających na rynku ukraińskim z podaniem branży oraz jakie inwestycje zakończono i jakie są planowane, -wykaz polsko-ukraińskich izb przemysłowo-handlowych z podaniem nazwy Izby, adresu , numeru telefonu i kontaktu internetowego, -opracowanie Współpraca Gospodarcza: Polska-Ukraina. Sporządzony wykaz Polsko-Ukraińskiej wymiany towarowej w latach 1992-2003 i pokazanie dynamiki obrotów w w/w. latach. -Ukraina. Koncerny farmaceutyczne w Polsce. Jest to tabelaryczne zestawienie na 4 stronach z podaniem nazw firm, adresów, tel./www oraz lokalizacji. -raport: kredytowanie nieruchomości hipoteką za granicami Polski. Jest to wydrukowany tekst jednolity ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., o listach zastawnych i bankach hipotecznych, -O wykaz stacji paliw. Wykaz spółek zależnych. Przedłożone materiały to nic innego jak tylko dane teleadresowe. -wykaz z firm z branży finansowej z podziałem na województwa. Przedstawione dokumenty to wydruki komputerowe z podaniem nazwy agencji, powiatu, gminy, poczty, ulicy i numeru telefonu, -analiza serwisów motoryzacyjnych. Niniejszy raport zawiera opis serwisów motoryzacyjnych z podaniem aktualnej siedziby firmy, adresu internetowego, cennik reklam i ewentualnych partnerów, spis klubów motoryzacyjnych automobilklubów zrzeszonych w PZM na terenie kraju. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika , że opracowania dotyczące Ukrainy nie odnoszą się do 2004 r. tj, okresu objętego postępowaniem (A M.B. w 2006 r. zlikwidował działalność gospodarczą). Z ustaleń nie wynika by Pan M.B. w ogóle otrzymywał zlecenia na wykonanie wszelkich analiz dotyczących rynku ukraińskiego. Brak wskazań co do efektów gospodarczych działań firmy "O" S. A. zdaniem organu jest potwierdzeniem, braku związku pomiędzy poniesionym i udokumentowanym wydatkiem , a osiągniętym przychodem. W zakresie wydatków związanych z wyprodukowaniem filmu reklamowego S organ kontroli skarbowej po przeanalizowaniu zawartości płyty CD ustalił, że jego treść nie wskazywała na fakt by sporządzony był na zamówienie i potrzeby "A" M.B.. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego uprawdopodobnić związek poniesionego wydatku z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Zdaniem organu kontrolnego zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że transakcje udokumentowane w 2004r. fakturami wystawionymi przez "O" S.A. to transakcje niewiarygodne, a ich wykonanie przez wystawcę tych faktur w rzeczywistości nie miało miejsca. Wprawdzie firma skarżącego "A" M.B. wystawiła dla innych kontrahentów faktury sprzedaży, które miały potwierdzić wykonanie usług, takich jak: 1)faktury sprzedaży dla D: ; -za opracowanie wniosków do banków celem uzyskania limitu na gwarancje wadialne i kontraktowe, -analiza rynków koncernów farmaceutycznych, 2)faktury sprzedaży dla M A.M.: -wykonanie strony internetowej, 3)faktury sprzedaży dla K K.R. między innymi: -wykonanie strony internetowej, Jednak zdaniem organu dowody te nie potwierdziły , aby "A " M.B. mógł korzystać z usług "O" S.A. gdyż, -firma ta nie zatrudniała pracowników, -nie posiadała maszyn i urządzeń, nie miała zatem możliwości wykonania usług, które wymagały dostępu do różnych źródeł i opracowań, -siedziba podmiotu mieściła się w mieszkaniu osoby fizycznej zajmującej go bez tytułu prawnego, -kontakt z Prezesem "O" S.A. prowadzony był korespondencyjnie na adres skrzynki pocztowej, -zleceniobiorca nie umiał wskazać czym się jego firma zajmowała, -nie wskazał podwykonawców, którym zlecał wykonanie usług. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu podniósł, że "cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym". "O" S.A. była w 2004 r. czynnym podatnikiem, który składał deklaracje podatkowe i wykazywał w nich przez cały rok kwotę podatku VAT do przeniesienia, a w podatku dochodowym od osób pranych, stratę. To, że podatnik składa deklaracje podatkowe, lecz nie można sprawdzić prawidłowości wykazanych w nich danych z uwagi na brak dokumentów, podatnik nie potrafi wyjaśnić dokładnie okoliczności transakcji, wskazać podwykonawców. Wskazuje, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dotyczyły rzeczywistych transakcji. Organ I instancji zakwestionował także, jako wydatek faktury wystawione przez R Europejskie Biuro [...] na ogólną kwotę 39.847,00 zł. netto. Nie uznano ich za koszt uzyskania przychodów, bowiem z ustaleń organu wynikało, iż wystawione przez ten podmiot faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Organ nie uznał także kosztów, do których skarżący zaliczył faktur wystawionych przez G G.G. dotyczących usług na wykonanie kampanii promującej usługi firmy "A" na ogólną kwotę 30.000,00 zł. netto, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż nie mogą one stanowić podstawy do zaewidencjonowania w kosztach uzyskania przychodu w firmie Pana B., bowiem zlecający (Pan B.) zgodnie z treścią postanowień ogólnych umowy z firmą G miał zapewnić własne materiały do emisji. Nie przedstawił jednak żadnych materiałów, które byłyby później wykorzystane do kampanii reklamowej. Nie udokumentował też efektów prowadzonej na portalu G kampanii. W zakresie faktur wystawionych przez P, M.G. dotyczących usług public relations (opracowanie teczek prasowych i rozsyłanie ich do przedstawicieli mediów), na ogólną kwotę 23.720,00 zł. netto, organ kontroli skarbowej nie stwierdził aby firma Pana B. dzięki tym usługom znalazła nowych kontrahentów i nawiązała z nimi współpracę. Zdaniem organu kontrolnego podatnik nie przedstawił żadnych materiałów, które później byłyby wykorzystane do kampanii reklamowej, nie wykazał, że w ogóle usługa została wykonana i nie wykazał związku przy czy nowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Tylko prawidłowo dokumentując poniesione wydatki podatnik może wykazać , że pozostają one w związku z poniesionym przychodem. Udowodnienie, że wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodów spoczywa na podatniku. Nawet sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia nie wystarcza. Wydatek ten należy prawidłowo udokumentować. Działania marketingowe mogą mieć różną formę. Ich wymierne korzyści mogą zaistnieć dopiero w późniejszym czasie, jednak zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań. Z ustaleń organu kontrolnego wynika, że podatnik nie powiązał powyższych wydatków w wymiernymi przychodami (brak efektu w postaci zwiększonych obrotów). Wobec faktu, że ustalenie dochodu podatnika za 2004 r. zgodnie z art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było możliwe, organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania jej wysokość określił w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika. Odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wynika także z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dane wynikające z ksiąg zostały uzupełnione w niniejszym przypadku dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły organowi na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w dniu [...] lutego 2010 r. wydał decyzję nr [...] określającą Panu M.B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 123.813,00 zł. Strona nie zgadzając się z ustaleniami organu kontroli skarbowej za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 , 121, 122 , 123 , 180 , 187 , 190, 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z zarzutami strony w dniu [...] lipca 2010 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 123.813,00 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w skardze zarzucono naruszenie przez organy podatkowe art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 190, 191 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi między innymi podniesiono, że przy wydawaniu decyzji w pierwszej i w drugiej instancji całkowicie zignorowano dowody przedstawione przez Stronę postępowania. Przeinaczono zeznania kluczowego świadka, bezpodstawnie nie dano wiary tym zeznaniom. Ponadto bezpodstawnie odmówiono przesłuchania świadków, których zeznania mogły mieć kluczowe znaczenie dla sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził w przedmiotowej sprawie, że "zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż czynności wymienione w fakturach wystawianych przez spółkę "O" nie miały miejsca", gdyż "Kontrolowany podmiot nie zatrudniał pracowników, nie posiadał maszyn i urządzeń. Siedziba podmiotu mieściła się w mieszkaniu osoby fizycznej zajmującej go bez tytułu prawnego." Ponadto zdaniem Dyrektora UKS jedyną osobą w spółce jest jej prezes, który jest osobą bezdomną, gdyż został wymeldowany z ostatniego miejsca zamieszkania. Ponadto stwierdzono, że spółka składa deklaracje, ale nie odpowiada na wezwania Urzędu. Na tej podstawie kontrolujący stwierdzili autorytatywnie, że O S.A. jest podmiotem nieistniejącym. Nie uznali więc za prawidłowe wystawione przez ten podmiot faktury. Ponadto stwierdzili, że fakt, iż podatnik nie posiada dokumentów księgowych (zostały skradzione, o czym poinformowano Policję), pozwala na stwierdzenie że transakcje są niewiarygodne i rzeczywiście nie miały miejsca. Zdanie to powtórzył organ odwoławczy. Zdaniem organu odwoławczego transakcje nie miały miejsca, a faktury wystawiono wyłącznie dla pozoru wyłącznie z tego powodu, że Spółce skradziono dokumenty, a prezes spółki na pytania odnoszące się do zdarzeń z przed 5 lat odpowiadał ogólnikowo. Stwierdzenie to jest o tyle nieprawdziwe, że przesłuchanie prezesa K. trwało wiele godzin, składał on obszerne wyjaśnienia, nie potrafił jedynie odpowiedzieć na niektóre pytania, z uwagi na brak ich precyzji. Prezes K. ponadto mógł wielu zdarzeń nie pamiętać, jeżeli weźmie się pod uwagę, że nie miał możliwości odświeżenia pamięci poprzez wgląd w dokumenty księgowe, bowiem na skutek działania złodziei nie posiada ich. Również, opierając się na logice i doświadczeniu życiowym trudno twierdzić, że spółka akcyjna ma obowiązek zatrudniać pracowników. Ma ona prawo korzystać z podwykonawców, prezes może też wykonać zlecenia osobiście. Organy podatkowe wyciągają negatywne dla podatnika wnioski wyłącznie z faktu, że jego kontrahent nie zatrudniał na umowę o pracę pracowników, a dokumenty księgowe mu skradziono. Jest to twierdzenie nieuprawnione, bowiem podatnik przedstawił organowi podatkowemu dowody na wykonanie przez O. SA zleceń (protokoły odbioru, sam przedmiot zamówienia np. opracowania, analizy i materiały reklamowe, które organ podatkowy w swej decyzji zresztą opisuje, dokumenty kw i kp itp). Nie budzi zatem wątpliwości, że zamówione materiały zostały wykonane. Wątpliwości w tym zakresie nie wysuwają też organy podatkowe. Twierdzą jedynie, że brak dowodów, by to spółka O SA prace te wykonała. Nasuwa się pytanie, jakich dowodów poza protokołami odbioru i samym efektem końcowym oraz zapłaconą fakturą organy podatkowe oczekują. Każdemu przedsiębiorcy trudno byłoby przedłożyć inne dowody na wykonanie przez konkretną firmę zlecenia. Podatnik nie ma wpływu na to, przy użyciu jakich metod zamówione przez niego materiały powstaną, ani też na to, czy przy ich opracowaniu wykorzystywane będzie np. legalne oprogramowanie. Te zagadnienia powinny interesować natomiast organy ścigania. W przedmiotowej sprawie podatnik zamówił wykonanie określonych usług przez O SA i usługi te odebrał. Całkowicie bez związku z przedmiotową sprawą są stwierdzenia organów podatkowych, że spółka O S.A. nie poddała się badaniu przez biegłego rewidenta, oraz że nie przedkładała sprawozdań finansowych w KRS. Trudno bowiem wywodzić jakiekolwiek negatywne konsekwencje dla podatnika z faktu, że jego kontrahent nie dopełnił obowiązków formalnych wynikających z ustawy o rachunkowości czy też z ustawy o krajowym rejestrze sądowym. Obie te ustawy przewidują sankcje za złamanie stosownych ich postanowień i przepisy te mogły być zastosowane wobec kontrahenta M.B.. Trudno natomiast wyobrazić sobie, by to M.B. miał ponosić jakiekolwiek konsekwencje z tego tytułu. Trudno też twierdzić, że niedopełnienie przez O S.A. tych obowiązków dowodzi, że nie wykonywała ona żadnych usług, a faktury wystawiała dla pozoru. Ponadto wskazać należy, że nie można wysnuwać w podatku dochodowym negatywnych konsekwencji dla zamawiającego usługę z faktu, że jej sprzedawca nierzetelnie prowadzi księgowość. Dla podatku dochodowego liczy się bowiem wyłącznie fakt, czy kupujący należycie udokumentował zakup. Ponadto, dla zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodu istotne jest, aby został on faktycznie przez podatnika poniesiony, a w przedmiotowej sprawie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika, że Pan M.B. zakwestionowane koszty istotnie poniósł. Świadczą o tym zeznania świadka i dokumenty księgowe przedstawione w sprawie. Istotne również jest, aby koszt związany był z przychodem. Tego faktu również, wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie dało się zakwestionować, bowiem Pan M.B. część zamówionych materiałów odsprzedał z zyskiem, co organ odwoławczy potwierdza w swej decyzji. Należy również podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dowiedziono nawet, że O S.A. prowadziła dokumentację księgową nierzetelnie. Przeciwnie, stwierdzono, że dokumenty księgowe ukradli nieznani sprawcy, że w tej sprawie prowadzone było przez policję dochodzenie, a także, że spółka składa deklaracje. Nieuzasadniony zatem i sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym jest wniosek, że transakcje z O S,A. są niewiarygodne i rzeczywiście nie miały miejsca. Odnośnie zarzutów związanych z transakcjami z R Europejskie Biuro [...] stwierdzić należy co następuje. Podatnik zlecił temu podmiotowi przeprowadzenie określonych badań marketingowych. Badania te wykonano, czego dowodem mogą być zarówno dokumenty przelewów jak i dowody KP. Ponadto, opracowania te odebrano, co potwierdzają stosowne protokoły odbioru. Opracowania te Pan M.B. okazał przed wydaniem niniejszej decyzji. Organy podatkowe bez należytego uzasadnienia odrzuciły jednak te dowody. Nie budzi ponadto wątpliwości, że zamówione usługi wykonano. Z faktu, że wykonawca zlikwidował swoją działalność i nie można go odnaleźć organy kontroli skarbowej nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji dla zamawiającego. Powinny raczej udowodnić, że opracowań tych w istocie nie wykonano. Z faktu bowiem, że R nie wykazał w 2004 r. ani obrotu ani dochodu nie wynika, że usług zamówionych nie wykonał. Wynikać może natomiast, że podmiot ten nie wykazał do opodatkowania kwot wynikających z wystawionych przez siebie faktur. Organy skarbowe powinny więc skupić swe działania na odnalezieniu tego podmiotu, w celu ściągnięcia należnych podatków, co pozytywnie wpłynie na konkurencyjność wśród podmiotów gospodarczych. Nie są natomiast uprawnione do odmawiania zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodu Pana M.B.. Chyba, że wykażą, że usługi te nie zostały wykonane. Na to jednak, w zgromadzonym materiale dowodowym dowodów brak. Z tego też powodu podatnik powołał tego kontrahenta na świadka i wskazał równocześnie adres, pod którym można go zastać. Organy podatkowe odmówiły przesłuchania tego świadka, pomimo, że zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej mogły tak uczynić tylko w przypadku gdy okoliczności, które świadek miał potwierdzić zostały już udowodnione. Ponieważ organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, nie można uznać, że okoliczności o których świadek miał zeznawać były wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Powołanie tego świadka miało również z tego powodu znaczenie, że w uchylonej uprzednio decyzji organy podatkowe podnosiły, że osoba taka nie istnieje, gdyż nie można się z nią skontaktować. Odnośnie zarzutów wobec transakcji z P M.G. stwierdzić należy, co następuje. Pan M.G. wykonał dla Pana M.B. tzw teczki prasowe. Były to materiały, mające się ukazać w prasie, o pozytywnym dla działalności Pana M.B. wydźwięku. Z charakteru takich publikacji wynika, że ich efekty, aczkolwiek występują, są trudno zauważalne. Buduje się jednak w ten sposób wizerunek firmy, który w przeciwnym wypadku w ogóle by nie zaistniał w świadomości konsumentów. Usług tego rodzaju, o charakterze reklamowym nie sposób powiązać z konkretnymi przychodami. Przeciętny przedsiębiorca poproszony o przyporządkowanie reklamy radiowej do konkretnych przychodów również tego nie dokona, a nikt mu nie zakwestionuje tego kosztu. Pod tym względem orzecznictwo sądów administracyjnych również nie budzi wątpliwości. Zatem stwierdzenia kontrolujących są całkowicie pozbawione podstaw prawnych. Próżno również wyciągać wnioski z faktu, że pan M.G. pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Wiele firm w ciągu ostatnich 3 lat zmieniło siedziby bądź zostało zlikwidowanych i nikt z faktu likwidacji takiego podmiotu nie wyciąga wniosku, że jego kontrahentom należy odmówić prawa do zaliczenia wydatków związanych z tym podmiotem do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto organowi pierwszej instancji przedstawiono efekt końcowy zamówienia, co świadczy, że usługa ta została wykonana. Organ pierwszej instancji w żaden sposób do tych faktów nie odniósł się w swojej decyzji. Z tego też powodu podatnik powołał tego kontrahenta na świadka i wskazał równocześnie adres, pod którym można go zastać. Organy podatkowe odmówiły przesłuchania tego świadka, pomimo, że zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej mogły tak uczynić tylko w przypadku gdy okoliczności, które świadek miał potwierdzić zostały już udowodnione. Ponieważ organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, nie można uznać, że okoliczności o których świadek miał zeznawać były wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Powołanie tego świadka miało również z tego powodu znaczenie, że w uchylonej uprzednio decyzji organy podatkowe podnosiły, że osoba taka nie istnieje, gdyż nie można się z nią skontaktować. Organy podatkowe zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodu faktury wystawione przez G G.G.. Podstawą takiej konkluzji, jak wynika z decyzji był fakt, że pomimo, iż na fakturze opisano płatność jako przelew, Strona dostarczyła dowodów zapłaty w gotówce. Zarzut ten nie może się ostać. Oznacza w praktyce, że jeżeli kontrahent wyraża gotowość natychmiastowej zapłaty należności gotówką, osoba prowadząca działalność gospodarczą powinna odmówić przyjęcia zapłaty. Należy zauważyć, że fakt ten w żadnej mierze nie dowodzi, iż usług nie wykonano. Ponadto nieprawdziwy jest zarzut, że Pan M.B. nie przedstawił organowi pierwszej instancji materiałów przeznaczonych do emisji. Okazał je podczas jednego z przesłuchań, a wobec braku zainteresowania w zaprotokołowaniu tego faktu, dowody te zostały nadane na poczcie w dniu 25.03.2008 r. na adres Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ podatkowy stwierdził, że była to nie mająca znaczenia płyta CD zawierająca dwa pliki. Analizy tych plików próżno szukać w decyzji organu odwoławczego. Nie sposób zatem stwierdzić, że dowodu na wykonanie usługi nie przedstawiono. Ponadto pan G.G. jest znanym przedsiębiorcą, który swój portal www.gery.pl sprzedał za niemałe pieniądze. Nie można zatem twierdzić, że osoba taka nie istnieje. Z tego też powodu podatnik powołał tego kontrahenta na świadka i wskazał równocześnie adres, pod którym można go zastać. Organy podatkowe odmówiły przesłuchania tego świadka, pomimo, że zgodnie z art. 180 ordynacji podatkowej mogły tak uczynić tylko w przypadku gdy okoliczności, które świadek miał potwierdzić zostały już udowodnione. Ponieważ organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, nie można uznać, że okoliczności o których świadek miał zeznawać były wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Powołanie tego świadka miało również z tego powodu znaczenie, że w uchylonej uprzednio decyzji organy podatkowe podnosiły, że osoba taka nie istnieje, gdyż nie można się z nią skontaktować. Powyższe wnioski dowodowe nie były jednak nawet przez organ odwoławczy rozpatrywane (postanowienie w tej materii doręczono już po doręczeniu decyzji), co z kolei narusza postanowienia art. 180 Ordynacji podatkowej (Art. 180. § l. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.), art. 187 Ordynacji podatkowej (Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) , art. 188 Ordynacji podatkowej (żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.). Bezwzględnie zatem organ podatkowy miał obowiązek przesłuchać wskazanych świadków, chyba, że uznał, iż okoliczności, które wymienieni świadkowie mieli potwierdzić zostały udowodnione innymi dowodami pozytywnie dla strony. Nie dokonano tego jednak, co stanowi rażące naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej, że poniesione koszty nie miały związku z przychodem, bowiem w kontrolowanym okresie przychodu nie wygenerowały, nie może się ostać. Pan M.B. podczas przesłuchań wielokrotnie podkreślał, że część opracowań, zwłaszcza wykonanych przez O SA sprzedał z korzyścią w latach następnych. Ponieważ prowadząc księgę przychodów i rozchodów osoba fizyczna księguje koszty i przychody z chwilą ich poniesienia i uzyskania, nie można twierdzić, że wydatki poniesione w 2004 r nie przyniosły przychodów. Przychody wystąpiły, lecz w 2005 r i w latach następnych. Z niewiadomych powodów organ odwoławczy kwestię tą całkowicie przemilcza. W tym miejscu należy również wskazać, że organ podatkowy drugiej instancji sam częściowo wskazuje na transakcje Pana M.B., których przedmiotem odsprzedaży (w 2004 r.) były zamówione usługi w spółce O S.A. Na zakończenie należy zauważyć, że organ odwoławczy wysuwa twierdzenie, że to podatnik, jako wywodzący skutki prawne powinien udowodnić fakt poniesienia kosztu. Poniekąd jest to twierdzenie słuszne. Podatnik, zgodnie z polskim prawem podatkowym dokumentuje koszty uzyskania przychodu za pomocą faktur wystawianych przez kontrahentów. W razie wątpliwości może przedstawić umowy, protokoły odbioru lub inne dokumenty, nie zmieni to jednak faktu, że podstawowym dowodem poniesienia kosztu będzie faktura. Organ kontroli skarbowej lub organ podatkowy, o ile twierdzi, że prawidłowo wystawiona faktura nie dokumentuje faktu poniesienia kosztu, z całą pewnością próbuje wywodzić skutki prawne z pewnego faktu, którego zajście powinien bezwzględnie udowodnić. Z całą starannością powinien więc zgromadzić materiał dowodowy wskazujący, że zamówionych usług nie wykonano, jedynie wtedy miałby podstawy do zakwestionowania poniesionego kosztu. Mógłby również próbować bezspornie udowodnić, że poniesione wydatki nie mają związku z uzyskanym przychodem. W sytuacji jednak, gdy zamówione Przez Pana M.B. usługi mają bezpośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, dowody przedstawione w decyzji są mocno niewystarczające. Odrzucenie bądź zignorowanie przedstawionych przez pana M.B. dowodów stanowi rażące naruszenie wskazanych w osnowie odwołania przepisów Ordynacji podatkowej. Kontrolujący nie mieli w związku z powyższymi faktami podstaw do odrzucenia księgi przychodów i rozchodów pana M.B. jako nierzetelnej i szacowania poniesionych przez niego kosztów. Arbitralne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opisanych wyżej wydatków stanowi natomiast rażące naruszenie art. 22 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wątpliwości budzi również automatyczne odrzucenie wszystkich kosztów poniesionych na rzecz kontrahentów (podwykonawców). Organ odwoławczy tym samym odmawia podatnikowi prawa do zlecenia wykonania części zleceń podwykonawcom. Organy podatkowe w żadnym miejscu nie dowiodły zatem braku związku z przychodem poniesionych wydatków. Nie dowiodły również ponad wszelką wątpliwość, że wydatki te nie zostały poniesione. W świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja rażąco narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały w przedmiotowej sprawie z naruszeniem prawa ignorując zarówno przepisy prawa materialnego (art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przepisy postępowania podatkowego (zwłaszcza rozdziału 11 Ordynacji podatkowej traktującego o dowodach). W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że sprawa była już rozpoznawana przed tutejszym Sądem, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2009 r. w sprawie I SA/Go 830/08 uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...]. W następstwie tego orzeczenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji [...] lutego 2010 r., wydał po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania nową decyzję nr [...], która została przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] utrzymana w mocy. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zwanej dalej P.p.s.a., ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (tak też J. P. Tarno w komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LexisNexis, Warszawa 2008, str.377, 378). W obecnie rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca w uzasadnieniu wniesionej skargi podniosła ponownie zarzuty dotyczące zawartych przez nią transakcji z R Europejskie Biuro [...], P M.G., G G.G.. W uzasadnieniu wyroku 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 830/08, sąd ustosunkowując się do zarzutu odnoszącego się do transakcji z firmą R Europejskie Biuro [...], stwierdził, "że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, odnoszący się do firmy R w ocenie Sądu pozwala stwierdzić, że skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatki udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (...). Tak więc wobec nie przedłożenia innych dowodów pozwalających organowi na ustalenie, iż wydatki rzeczywiście zostały poniesione, zasadnie organ dokonał ustaleń na podstawie materiału dowodowego pozostającego w jego dyspozycji. Postępowanie w tej mierze organów podatkowych i ustalenia dokonane przez organy, zdaniem Sądu nie noszą znamion naruszenia prawa". Także w tym orzeczeniu odnosząc się do zarzutów dotyczących transakcji z firmą P M.G., stwierdzono, że zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, iż podatnik nie wskazał dowodów, które umożliwiałyby powiązanie poniesionych wydatków z uzyskaniem przychodów. Skarżący winien w tej mierze przedstawić np. dowody na zawarcie umów, ich wykonanie w zakresie, którego dotyczyły usługi marketingowe wykonywane przez firmę P. Dowodów takich skarżący nie przedstawił, a jest to warunkiem uzyskania w tym zakresie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu". W tym orzeczeniu także rozstrzygnięto, iż "co do zarzutów odnoszących się do transakcji z kontrahentem skarżącego G G.G., zdaniem Sądu zarzuty te okazały się nieuzasadnione". Podkreślić należy, że strona skarżąca od cytowanego orzeczenia tutejszego Sądu z dnia 5 lutego 2009 r., wydanego w sprawie I SA/Go 830/08 nie wniosła skargi kasacyjnej. W obecnie rozpoznawanej sprawie pozostał do rozstrzygnięcia zarzut, dotyczący zawartych przez skarżącego kontraktów z firmą "O" S.A. Sąd orzekający poprzednio, uchylił zaskarżoną decyzję miedzy innymi, w związku z nieprawidłowym zastosowaniem regulacji z art. 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnoszącym się do kwestii przesłuchania A.K. będącego prezesem "O" S.A., wskazał, że w tym postępowaniu powinien on być przesłuchany w charakterze świadka a nie strony, a nieuwzględnienie złożonego w tym zakresie przez stronę wniosku było nieprawidłowe. Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadziły dowód z przesłuchania A.K. i następnie dokonały ponownej oceny zgromadzonych w tym zakresie dowodów. Przypomnieć należy, że skarżący ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu na ogólną kwotę 245.000 zł netto, od "O" S.A., której prezesem zarządu był właśnie A.K.. Z treści faktur wynika, że dotyczyły one doradztwa finansowego, marketingowego, personalnego i technicznego. Organ pierwszej instancji stwierdził, co podtrzymał organ odwoławczy, że transakcje udokumentowane w 2004 r. fakturami wystawionymi dla skarżącego przez "O" S.A., to transakcje niewiarygodne, a ich wykonanie przez wystawcę tych faktur w rzeczywistości nie miało miejsca. Z taką oceną dowodów strona skarżąca się nie zgodziła podnosząc w skardze, że "O" S.A. jest podmiotem istniejącym, czynnie prowadzącym działalność gospodarczą, generuje przychody pozwalającej jej na co najmniej utrzymanie prezesa zarządu. Ponadto skarżący M.B. za wykonanie przez "O" S.A. czynności zapłacił, na co posiada dowody przelewów i dokumenty KP wystawione przez "O" S.A. Kontroli Sądu zatem podlegała dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dotyczącego ujętych przez skarżącego w księgach podatkowych jako kosztów, jego zakupów usług od firmy "O" S.A. Zajęcie w tym zakresie przez Sąd stanowiska dotyczącego legalności dokonanej a zakwestionowanej przez skarżącego oceny zgromadzonych dowodów wymaga przypomnienia regulacji jej dotyczących. Podstawowa regulacja jest zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej i jest ona w literaturze nazwana zasadą swobodnej oceny dowodów. Ordynacja podatkowa nie określa żadnych metod ani też reguł oceny przez organ podatkowy wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w piśmiennictwie, przyjmuje się jednolicie, że dokonywana przez organ ocena dowodów odbywa się w ramach swobodnej ich oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego, Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter zobiektywizowany, pozwalający na wyodrębnienie kryteriów podlegających kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów jest jednym z koniecznych środków zapewniających podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy (prawdą obiektywną). Z zasady tej wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. W doktrynie podkreśla się, że zachowanie zasady swobodnej oceny dowodów wymaga: 1 ) oparcia na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, 2) oparcia na całym materiale dowodowym we wzajemnej łączności dowodów, 3) dokonania oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową; (por. K. Dworniak, Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym, Biul. Skarb. 2000/3). Trzeba też podkreślić, że orzecznictwo NSA doprowadziło do konkretyzacji założeń tkwiących u podstaw zasady swobodnej oceny dowodów. Na konieczność dokonania wszechstronnej i wnikliwej oceny zebranego materiału zwrócił między innymi uwagę NSA w wyroku z 10 listopada 1988r. (III SA 597/88), w którym wyrażony został pogląd, iż organ administracyjny, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeśli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. także wyrok NSA z 20 grudnia 2000r., III SA 2547/99, PP 2001/5/61; wyrok NSA z 29 czerwca 2000r, l SA/Po 1342/99; wyrok NSA z 13 czerwca 2000r., l SA/Ka 2160/98). Wskazuje się również, że zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodu należy ocenić jako naruszenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do oceny dowolnej (wyrok NSA z 30 kwietnia 1997r, III SA 36/96). Zwrócono przy tym uwagę, że na gruncie podatków dochodowych, gdzie pojawia się najwięcej konfliktów pomiędzy stanowiskiem organu, a twierdzeniami strony granice kontroli legalności zapadłych w tym względzie rozstrzygnięć, wyznacza także zasada swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 23 czerwca 1999r., III SA 7445/98, M. Pod 2000/5/36; wyrok NSA z 30 czerwca 1997 r., l SA/Ka 195/96, wyrok NSA z 28 kwietnia 1997r., SA/Ka 35/96). Zwrócić należy uwagą, w kontekście zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji, że ewentualna arbitralność organów, często jest konsekwencją zachowania samych podatników dążących do umniejszenia podstawy opodatkowania, jednakże kryterium decydującym jest tu wykrycie rzeczywistej materialnej podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 196). Z tego też wzglądu dokonana ocena musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji, które winno wskazywać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarą oraz pozostałe dowody i powiązane z nimi przyczyny odmowy ich wiarygodności. Samodzielność organów, które choć nie korzystają z niezawisłości, pozwala im na swobodne ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści decyzji (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 36-43). Na ocenę znaczenia danego dowodu z perspektywy sformułowania podstawy faktycznej decyzji podatkowej wpływa wiele różnorodnych czynników nie tylko ze sfery prawa, lecz logiki, czy psychologii. Wewnętrzne przekonanie, wiedza i doświadczenie życiowe organu wpływa na to, czy określony środek dowodowy ze względu na indywidualne cechy i towarzyszące mu obiektywne okoliczności, zasługuje na to, by uznać go za wiarygodny. Intensywność oddziaływania danych dowodów na przekonanie organu podatkowego wzmacnia zachowanie zasady bezpośredniości. Rolą sądu, który przecież nie dokonuje własnych ustaleń faktycznych, jest zbadanie prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy, w szczególności przestrzegania przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W rozpoznawanej przez sąd sprawie przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe należy określić jako zupełne. Organy prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznań złożonych przez A.K.. Na taką prawidłową ich ocenę wpływa realna możliwość wykonywania zlecanych umów, w szczególności brak zatrudnienia pracowników czy dysponowania sprzętem koniecznych do wykonania zleconych zadań. W tym także nie wykonywanie przez spółkę "O" S.A. nałożonych obowiązków w zakresie corocznego badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, brak przedstawiania do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych. Oczywiście strona skarżąca ma rację podnosząc, że te wyżej wymienione braki powodują określone skutki w zakresie odpowiedzialności członka zarządu, ale mają one także wpływ na dokonywanie oceny wiarygodności prowadzonej przez taką firmę działalności. W tym przypadku dotyczy to zakwestionowania faktur i dokumentów potwierdzających realną możliwość wykonania zleceń. Zwrócić należy uwagę, że strony zawierały wiele umów na znaczne kwoty, a dotyczyły one wyspecjalizowanego rodzaju usług. Strona skarżąca podniosła także, że organy naruszyły regulacje z art. 180 Ordynacji podatkowej, odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Stronie skarżącej najprawdopodobniej chodziło o regulacje z art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Istotne jest zatem, aby złożony wniosek dowodowy odnosił się do "istotnych okoliczności sprawy", a w tej sprawie należy jeszcze pamiętać o regulacji z art. 153 p.p.s.a. na którą wcześniej wskazano. Strona na etapie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego w piśmie z dnia [...] lipca 2010 r., złożyła wniosek o przesłuchanie świadków G.G., M.G., A.G.. Jej zdaniem "ich przesłuchanie pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, czy usługi zafakturowane przez te osoby zostały wykonane, czy też nie. Prawdopodobnie, po ustaleniu terminu, będzie mogła przedstawić argumenty wskazujące na wykonanie zafakturowanych przez nie usług. Dokumentów tych jednak nie przedstawiono, ponadto z przedstawionej tezy wynika, że strona sama nie wie czy "usługi zafakturowane przez te osoby zostały wykonane". Istotne jest też to, że wbrew twierdzeniom zawartym na początku tego pisma organ pierwszej instancji nie próbował przesłuchiwać tych świadków wcześniej, gdyż takiego wniosku nie było. Organ odwoławczy prawidłowo odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G.G., albowiem istotną okolicznością w zakwestionowanych transakcjach z firmą G nie było to, że zostały one zawarte, ale fakt powiązania tych wydatków, nawet jeżeli zostały rzeczywiście poczynione z uzyskanymi przychodami. Są to okoliczności, których nie wyjaśniłyby zeznania świadka, gdyż związane są bezpośrednio firmy skarżącego a nie firmą G. Odnośnie wnioskowanego dowodu z zeznań M.G., także organ odwoławczy prawidłowo odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż również w tym przypadku istotną okolicznością była kwestia prawidłowego wykazania przez skarżącego, że poniesione przez niego wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodów, w szczególności wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Natomiast wnioskowany świadek na te okoliczności nie miał być przesłuchiwany. Wniosek o przesłuchanie A.G. został także słusznie nieuwzględniony, gdyż transakcje zawarte przez skarżącego z tym świadkiem nie były przez organy kwestionowane. Zdaniem Sądu dokonana ocena materiału dowodowego dokonana przez organy była prawidłowa, nie można zarzucać aby była dowolna. Organy nie naruszyły zatem regulacji z art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 190, 191 Ordynacji podatkowej. Dokonały także prawidłowej subwencji prawa materialnego, nie naruszając regulacji z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Skargę należało zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA A.Juszczyk-Wiśniewska Dariusz Skupień Joanna Wierchowicz