I SA/Go 99/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (zw. dalej NSA) z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2891/14 rozpoznał ponownie skargę R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r. i określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 174.377 zł. Wyrokiem z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 45/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji określającą R.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania wynika, że decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 174.383 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z [...] marca 2013 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (udział 50%) pod firmą M Zakład Pracy Chronionej Spółka Jawna, D.J., R.K. (dalej – "spółka", "M"). Dochód spółki za 2006 r. wyniósł 1.868.560,26 zł, podczas gdy spółka wyliczyła dochód na kwotę 26.771,38 zł. Na zaniżenie dochodu w spółce miały wpływ nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono m.in. ich zawyżenie o łączną kwotę 1.995.958,57 zł, w tym niezgodne z przepisami udokumentowanie zakupu żywca do produkcji na kwotę 1.679.243,86 zł. Ustalono, że część zaksięgowanych zakupów towarów i surowców (bydło, trzoda chlewna i kurczaki) została nieprawidłowo udokumentowana. Spółka kupując od rolników żywiec wystawiała jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu towaru od rolników na wskazaną w dowodzie kwotę. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień, bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi. Na odwrocie dowodów wewnętrznych w przypadku zakupu tuczników i macior występują nazwiska rolników, miejscowość oraz numer gospodarstwa. Organ kontroli skarbowej po analizie zeznań świadków stwierdził, że ich zeznania w żaden sposób nie potwierdzają kwot widniejących na dowodach wewnętrznych, daty sprzedaży i ilości dostarczonego żywca. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] lipca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 174.383 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2013 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 174.377 zł. Organ odwoławczym dostrzegł błąd rachunkowy w ustalaniu kwoty związanej z wydatkami dotyczącymi działalności rolniczej. Pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu organ II instancji uznał za bezzasadne. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że organ I instancji dokonał przesłuchania tylko 12 świadków. Natomiast z przesłuchań co najmniej części świadków w sposób oczywisty wynikało, że potwierdzili oni przedstawione przez skarżącego pokwitowania ze skupu żywca, z których wynika zarówno data transakcji, jak i ilość sprzedanego żywca oraz cena zapłacona przez podatnika. Świadkowie zgodnie twierdzili, że otrzymywali pokwitowanie zgodne z przedłożoną im kopią. Tym samym, zdaniem skarżącego, takie zeznania umożliwiają zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie powodują konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów z przesłuchania wszystkich kontrahentów. Skarżący wskazał również, że ten sam organ na przestrzeni lat 1996-2003 utwierdzał go w przekonaniu, że postępuje prawidłowo, dokumentując część transakcji polegających na nabyciu surowców i towarów handlowych od rolników za pomocą dowodów wewnętrznych, a następnie w roku 2004 a także w 2005 zmienił zdanie w tym zakresie, pomimo niezmiennego stanu prawnego oraz faktycznego. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a także kwestionując wartość dowodową i użyteczność w postępowaniu przedłożonych przez skarżącego oświadczeń naruszył ogólne zasady postępowania określone w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W jego ocenie, zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy I i II instancji nie naruszyły przepisów prawa, a w toku postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku powtórnego rozpatrzenia sprawy, organ kontroli skarbowej wezwał na przesłuchanie 7 kolejnych świadków, natomiast nie udało się przesłuchać dwóch osób, ponieważ jedna osoba z powodu wyjazdu nie mogła stawić się na przesłuchanie, natomiast w przypadku drugiej osoby wezwanie powróciło nieodebrane z adnotacją – adresat zmarł. Organ włączył do akt sprawy kserokopie protokołów przesłuchań 7 świadków zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec drugiego wspólnika spółki. W związku z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadków w tym postępowaniu organ kontroli skarbowej nie dokonywał powtórnie przesłuchań tych samych świadków, lecz dokonał przejęcia przesłuchań z protokołów. Doboru świadków na przesłuchanie, dokonał drogą losową spośród mieszkańców województwa [...] wskazanych we wnioskach skarżącego. Organ zbadał okoliczności faktyczne na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 233 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej nie ma uzasadnienia. Organ II instancji wskazał również, że w przypadku nieujawnienia przez zbywcę produktów rolnych danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT RR, zakup tychże produktów nie może zostać udokumentowany przez ich nabywcę dowodem zastępczym. Możliwość wystawienia dowodów zastępczych może wyłącznie dotyczyć zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, nie dokumentujących operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dowody powyższe winny zostać sporządzone przez osoby dokonujące operacji, których dotyczą, a więc muszą zawierać dane identyfikujące obie strony transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że spółka mogła ujmować w księgach rachunkowych zakup bydła od rolników ryczałtowych jedynie na podstawie faktur VAT RR, bądź w przypadku nabywania towarów od podatników nie korzystających ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie oryginału faktury VAT zakupu, i tak udokumentowany wydatek mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przesłuchania świadków nie są dowodem potwierdzającym ilości zakupionego żywca i kwoty wypłaconej z tytułu dokonania transakcji zakupu żywca. Rolnicy potwierdzają fakt dokonania transakcji sprzedaży dla M jednak nie pamiętają daty, ilości i kwoty otrzymanej za sprzedany towar, nawet jeśli później potwierdzają oświadczenie zawarte na karteczce, na której widnieje ich nazwisko. Przesłuchania świadków nie prowadzą do jednoznacznego ustalenia kwoty poniesionych przez spółkę wydatków na nabycie żywca, ani też potwierdzenia ilości zakupionych tuczników. Rolnicy potwierdzają jedynie jednoznacznie, że dokonywali sprzedaży na rzecz M, nie pamiętają jednak kwot, ani sprzedanej ilości żywca. W ocenie organu, spółka nie sporządzając wymaganych prawem dokumentów, obrazujących wszystkie pojedyncze transakcje z podpisem drugiej strony transakcji, pozbawiła się możliwości udowodnienia kwoty faktycznie poniesionych kosztów. Kwota ta nie jest możliwa do udowodnienia na podstawie prowadzonych przesłuchań świadków, bowiem jak zeznają przesłuchani rolnicy, nie posiadają oni dokumentów potwierdzających sprzedaż dla M. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 Ordynacja podatkowa. Fakt, że dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, Sąd wskazał, że decyzja zawiera uchybienia, które dają podstawy do uwzględnienia skargi. W szczególności zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 191, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Brak jest zatem ograniczeń dowodowych wskazujących na to jakie dowody w postępowaniu podatkowym mogą być przeprowadzane, a jakie nie. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje przykładowo co może być dowodem. Wśród wymienionych środków dowodowych znajdują się m.in. dowody z zeznań świadków. Zdaniem Sądu I instancji, wobec nie przedstawienia przez skarżącego wiarygodnych dowodów księgowych dokumentujących wydatki na zakup żywca, skarżący mógł wnosić o przeprowadzenie innych dowodów niż dokumenty księgowe, mogących stanowić środek dowodowy w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacja podatkowej. Jednocześnie Sąd ten podkreślił, że organ nie może twierdzić przed przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania, że nie wniesie on nic nowego do sprawy. W ocenie Sądu I instancji, naganne było przeprowadzenie dowodu z zeznań tylko niektórych świadków. Dopiero bowiem po przesłuchaniu wszystkich świadków można zasadnie twierdzić czy dana okoliczność została wykazana, czy też nie. Tym samym, organ podatkowy winien przeprowadzić dowód z przesłuchania wszystkich świadków o których przesłuchanie wnosił skarżący. Sąd I instancji zauważył, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącego pozwoli na skonfrontowanie tych zeznań z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie m.in. z dokumentami w postaci oświadczeń kontrahentów spółki. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwoli na należytą ocenę zgromadzonego w pełni materiału dowodowego, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił również, że w 2005 r. skarżący wystawiał dowody wewnętrzne nabycia żywca działając w przekonaniu o akceptacji tego sposobu dokumentowania przez organy podatkowe. Organy te bowiem na przestrzeni lat 1996-2003 utwierdzały skarżącego, że postępuje prawidłowo, dokumentując część transakcji polegających na nabyciu surowców i towarów handlowych od rolników za pomocą dowodów wewnętrznych. Natomiast w 2005 r. organy zmieniły pogląd w tym zakresie, działając w tym samym stanie prawym. W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok zarzucono naruszenie przepisów: - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęciu tym samym, że organy naruszyły art. 120, art. 121, art. 122 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że odmowa przesłuchania w toku całego postępowania wnioskowanych przez skarżącego pozostałych świadków w liczbie 222, w którym organy przesłuchały łącznie 23 świadków na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy do spółki żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej zapłaty za towar, narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że naganne było przeprowadzenie dowodów z zeznań niektórych świadków, a następnie zaniechanie przesłuchania pozostałych świadków zawnioskowanych przez skarżącego, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe rozpoznając sprawę nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżący nie udokumentował w sposób właściwy wydatków spółki i zebrany materiał dowodowy nie jest kompletny oraz został oceniony dowolnie, podczas gdy skarżone decyzje jak i całokształt sprawy potwierdzają, że w tym zakresie było przeprowadzone wnikliwe postępowanie dowodowe potwierdzające, że skarżący nie posiada, ani wymaganych prawem dowodów księgowych, ani innych dowodów na okoliczność poniesienia spornych wydatków, a wskazana przez Sąd konieczność przesłuchania pozostałych świadków pomija treść złożonych przez nich oświadczeń, które są mało precyzyjne, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że późniejsze kwestionowanie przez organy podatkowe wadliwej dokumentacji spółki, której to wadliwości na przestrzeni lat 1996-2003 nie dostrzeżono narusza zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Z uwagi na powyższe naruszenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie oddalenia skargi skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. II FSK 2891/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji , albowiem uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe i przyjęcie, że organy naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej oraz bezpodstawne przyjęcie, że odmowa przesłuchania pozostałych 222 świadków, na okoliczność dokonania w 2006 r. dostawy określonej ilości żywca oraz kwoty i terminu otrzymanej zapłaty za towar narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu przywołując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA zwrócił uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszty uzyskania przychodów podkreślając, że obowiązek prawidłowego udokumentowania spoczywa na podatniku. To on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem, a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jak wynika ustaleń organów podatkowych spółka kupując od rolników żywiec wystawiła jedynie dowód wewnętrzny, na którym stwierdzała, że danego dnia dokonano zakupu towarów od rolników na kwotę wskazaną w dowodzie. Dowody wewnętrzne wystawiane były zbiorczo na dany dzień bez wyszczególnienia ilości i wartości towaru oraz kwoty przekazanej każdemu rolnikowi. Na odwrocie dowodów wewnętrznych występują nazwiska rolników, miejscowość oraz nr gospodarstwa. Tymczasem, kryteria należytego prowadzenia ksiąg podatkowych zawarte są w ustawie o rachunkowości oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, Poz, 1475 ze zm.) wydanym na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. I tak, podstawą zapisów w księgach podatkowych są dowody księgowe (§ 12 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Przepisy wymienionych wyżej aktów prawnych określają wymogi co do treści dowodów księgowych. Następnie NSA odnosząc poczynione uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że dowody wewnętrzne wystawiane przez spółkę, której udziałowcem był skarżący, nie odpowiadały tym kryteriom, przez co nie mogły być podstawą zapisów w księgach podatkowych. W związku z powyższym, słusznie uznały organy podatkowe, że dokumenty te nie mogą stanowić dowodu pozwalającego na ustalenie faktycznego poniesienia wydatków w nich ujętych i w konsekwencji zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie NSA nie sposób przyjąć, że pisemne oświadczenia dostawców oraz zeznania świadków są dowodem na rzeczywiste poniesienie wydatków. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadków 244 rolników. Realizując wnioski dowodowe organ przesłuchał 22 rolników. Zeznania te w żaden sposób nie potwierdziły kwot widniejących na dowodach wewnętrznych. W trakcie tych przesłuchań nie udało się uzyskać informacji o dacie sprzedaży, ilości dostarczonego żywca, czy też o kwocie otrzymanej przez rolnika. Rolnicy potwierdzili jedynie, że dokonywali sprzedaży na rzecz M. NSA podkreślił, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są pisemne oświadczenia lub zeznania kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń. Ostatecznie NSA stwierdził, wbrew stanowisku Sądu I instancji, że mimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania kolejnych 222 świadków, nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. | | Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przystępując obecnie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2013r. w przedmiocie określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 przede wszystkim trzeba mieć na względzie, że niniejsza sprawa była przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 2891/14, mocą którego został uchylony w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 45/14), a sprawę przekazano temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W tych okolicznościach, szczególne znaczenie ma art.190 P.p.s.a, zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na Sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy, analizowany w pierwotnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie uległ zmianie. Nie uległ również zmianie stan prawny. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego orzeczenia muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spór w sprawie dotyczy oceny transakcji udokumentowanych wadliwymi dowodami wewnętrznymi, które nie pozwalają na ustalenie faktycznego poniesienia wydatku, w szczególności oceny, czy w takiej sytuacji przedmiotowe transakcje mogą być uwiarygodnione jakimikolwiek innymi środkami dowodowymi, aby mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w 2006r. M, której skarżący był udziałowcem w 50%, dokonywała zakupów gotówkowych żywca oraz drobiu od rolników na podstawie dowodów wewnętrznych, które, po pierwsze, nie odpowiadały kryteriom określonym w art.21 ust.1 ustawy o rachunkowości, a po wtóre, nie wynika z nich ani kiedy, ani w jakiej ilości i za jaką cenę dokonano zakupu od konkretnego rolnika. W toku postępowania ustalono również, że kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnymi dokumentami potwierdzającymi dokonane w 2006r. transakcje. Z akt sprawy jednoznacznie wynika bowiem, że dostawcy nie kwitowali odbioru gotówki, na wypłatę gotówki z kasy nie były sporządzane żadne dokumenty w postaci KW. Także przedłożone przez stronę w toku postępowania kontrolnego oświadczenia rolników (dostawców) oraz dane przekazane przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie pozwoliły przyporządkować poszczególnych transakcji zakupu żywca, czy towaru do danego dostawcy. Co więcej, część przedłożonych oświadczeń jest niekompletna, a ponadto, podobnie jak dowody wewnętrzne i dane przesłane przez ARMiR, obarczona wieloma błędami. W ocenie Sądu, organ słusznie zakwestionował prawo skarżącego do zaliczenia wydatków na zakup żywca na podstawie dowodów wewnętrznych do kosztów uzyskania przychodów podnosząc, że nie przedstawił on żadnych materialnych i wiarygodnych dowodów świadczących o fakcie samego poniesienia wydatku, w szczególności dokumentów potwierdzających kiedy, ile, od kogo i za jaką cenę w badanym okresie nabył bydło, cielęta, świnie czy drób, a tylko w takiej sytuacji byłoby możliwe zakwalifikowanie wydatku jako koszt uzyskania przychodów. W tym miejscu należy podkreślić ważną rolę dowodu w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru. Powinność udokumentowania kosztów uzyskania przychodu w przypadku podatników obowiązanych na podstawie art.24a ust.1 u.p.d.o.f. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika z art.22 ust.1 ww. ustawy (kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione) w powiązaniu z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podkreślić przy tym należy, że z przepisów rozporządzenia (§12 ust.1 i ust.3, §13, §14) wynika, że podstawowym wymogiem dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest - obok faktu jego poniesienia i związku z przychodem - prawidłowe jego udokumentowanie. Potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Zdaniem Sądu oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponosić negatywne skutki swej bierności. Nałożenie na organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organ administracyjny zobowiązany jest do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych, w szczególności tych służących poparciu twierdzeń podatnika. W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie, to sam skarżący powinien przedstawić materialne dowody zakupu żywca od rolników, których, co istotne, nie mogą zastąpić zeznania jego kontrahentów. W ślad za NSA powtórzyć bowiem należy, że zeznania świadków, o ile w przypadku jakichś wątpliwości co do poszczególnych elementów lub okoliczności dokonanych transakcji mogłyby mieć kluczowe znaczenie, o tyle, gdy jak w niniejszej sprawie, nie ma zasadniczo żadnej dokumentacji dotyczącej konkretnych transakcji, zastąpić jej nie mogą. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów według zasad określonych przez skarżącego prowadziłoby bowiem do sankcjonowania rozliczenia podatkowego, w szczególności w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, opartego wyłącznie na podstawie zeznań i oświadczeń strony czy świadków. Bez wątpienia stanowiłoby to naruszenie nie tylko zasad prawnopodatkowych, ale przede wszystkim zasad sprawiedliwości społecznej. W obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego za niezasadny należy zatem uznać zarzut dalszego dodatkowego wyjaśniania okoliczności podnoszonych przez stronę w drodze przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów M. Tym bardziej, że jak słusznie organy wywiodły, skoro dostawcy składając oświadczenia nie pamiętali szczegółów konkretnych dostaw, ich przesłuchanie w charakterze świadków nie wniesie nic nowego do sprawy. Obciążenie organu obowiązkiem poszukiwania dowodów potwierdzających, że wydatki na zakup żywca niewłaściwie udokumentowane są kosztem uzyskania przychodów było żądaniem zbyt daleko idącym, skoro w postępowaniu, które przeszło tok instancji dwukrotnie, strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających ten zakup. Strona nie może ze swoich zaniedbań czynić zarzutów organom, że te nie ustaliły satysfakcjonującego ją stanu faktycznego. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń przedstawionych w wydanych w sprawie decyzjach z zachowaniem zasad określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art.122, art.180 §1, art.188 i art.191. Zebrały materiał wystarczający do stwierdzenia istnienia podstawy do pozbawienia strony prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup żywca wynikających z zakwestionowanych dowodów wewnętrznych. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Stanowisko, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy skarbowe art.122, art.180 §1, art.188 i art.191 Ordynacji podatkowej potwierdził NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r. Również w ślad za NSA powtórzyć należy, że fakt, iż dokumentacja księgowa spółki była prowadzona wadliwie i nie zostało to dostrzeżone przez organy podatkowe w innych, wcześniejszych postępowaniach, nie może prowadzić do wniosku, że późniejsza reakcja tych organów na powyższe uchybienia istotnie naruszyła zasadę zaufania w postępowaniu podatkowym. Obowiązki należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciążyły na spółce z mocy ustawy. Wadliwie przeprowadzona kontrola podatkowa w innych sprawach w żadnym razie nie mogła stanowić o sanowaniu tego stanu. W wyroku z dnia 2 lutego 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1401/08) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej" nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (...) Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem." Stanowisko powyższe, znajduje szeroką akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, teza 2 do art. 121, s. 562-563 i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.