I SAB/Go 1/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni [...] na bezczynność Naczelnika Lubuskiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US) pismem z dnia [...] lipca 2011r. zawiadomił Spółdzielnię [...] sp. z o.o. o ustanowieniu zastawu skarbowego na następujących ruchomościach, tj. wózek spalinowy, wytwornica lodu łuskowego, wiata na opał Zakłady [...], ujęcie wody przy zakładzie, samochód osobowy [...], myjka do skrzynek ultradźwiękowa, samochód ciężarowy [...], urządzenie do stacji odwadniania osadu. Wskazał również, że dniem powstania zastawu jest dzień wpisu do rejestru tj. [...] lipca 2011r. i że zastaw ten figuruje w rejestrze zastawów Urzędu Skarbowego pod nr [...]. Syndyk "Spółdzielni [...]" pismem z dnia [...] lipca 2012r. poinformował Naczelnika US, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Spółdzielni [...] obejmującą likwidację majątku dłużnika, powołując go na funkcję syndyka. Zaznaczył, że przedmiotem zastawu skarbowego mogą być rzeczy będące tylko własnością podatnika, nie będące przedmiotem hipoteki a wartość poszczególnych rzeczy lub praw w dniu ustanowienia zastawu powinna wynosić co najmniej 11.500,00zł. Syndyk zakwestionował przedmioty zabezpieczone zastawem skarbowym i wniósł o wykreślenie zastawu skarbowego z rejestru. W odpowiedzi na powyższe, Naczelnik US pismem z dnia [...] marca 2012r., poinformował syndyka, że zabezpieczenia dokonano z udziałem prezesa Spółki. W chwili zastosowania powyższego środka egzekucyjnego przedmiotowe ruchomości zostały wskazane jako własność Spółdzielni oraz jako najbardziej wartościowe. Jednocześnie w toku czynności do akt została złożona ewidencja środków trwałych, w której ujęto powyższe ruchomości. W oparciu o protokół zajęcia ruchomości oraz ww. ewidencję środków trwałych na wymienionych ruchomościach został ustanowiony zastaw skarbowy. Organ wskazał, że mając na uwadze uregulowania zawarte w art.41 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przyjął, że na dzień ustanawiania zastawu wartości ruchomości objętych zastawem przekraczają kwotę 11.500,00zł. Informacja o ustanowieniu zastawu skarbowego została doręczona zobowiązanej Spółdzielni, która nie kwestionowała wartości ruchomości, jak również nie wskazała na fakt, że zastawione ruchomości są nieruchomościami lub też nie stanowią jej własności. Pismem z dnia [...] września 2012r. syndyk wezwał Naczelnika US do wydania decyzji w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawów skarbowych ustanowionych na rzecz Skarbu Państwa na majątku Spółdzielni [...]. Naczelnik US pismem z dnia [...] października 2012r. poinformował syndyka, że przepisy zawarte w art.42 §1, §5 i §6 Ordynacji podatkowej wskazują zarówno charakter prawny wpisów, jak i wykreśleń z rejestru zastawów skarbowych, a w konsekwencji pozwalają także określić środki prawne, jakimi dysponuje zastawca do ewentualnego zwalczania wpisu. Nie przewidują one jednak wydawania decyzji w sytuacji podatnika, którego rzecz lub prawo obciążone zostało zastawem skarbowym, w jego ocenie sprzecznie z prawem. Organ stwierdził, że osoba ta może poszukiwać ochrony prawnej w trybie i na zasadach określonych w ustawie z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), co oznacza, że podatnik może - po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który zastaw ten ustanowił, do usunięcia naruszenia prawa - skierować skargę do sądu administracyjnego na podstawie art.3 §2 pkt 4 w związku z art.52 §3 tej ustawy. Zaznaczył, że przedstawiony tryb i podstawa prawna rozpatrzenia wniosku o wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych jest jedyny w sytuacji, gdy wykreślenia tego domaga się inna osoba, niż ta, o której mowa w art.42a § 1 Ordynacji podatkowej oraz niezbędny w postępowaniu dowodowym, pozwalającym dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy w zakresie koniecznym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, z uwzględnieniem zarzutów skarżącego. Wskazał też, że przepis art.42 §6 Ordynacji podatkowej nakłada na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek zawiadamiania zastawcy o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu, z zastrzeżeniem art.42a §2. Łącznik "oraz" wskazuje, że ustawodawca przewidział sytuację, w której organ podatkowy obligowany będzie do powiadomienia zastawcy o wykreśleniu wpisu, mimo, że w sprawie wykreślenia nie wydano decyzji - gdyż w takim wypadku odsyła do uregulowania zawartego w art.42a §2 Ordynacji podatkowej ("z zastrzeżeniem art.42a §2"). W ocenie organu, skoro ustawa przewiduje dokonanie wykreślenia wpisu do rejestru zastawów, powodujące wygaśnięcie zastawu, bez wydawania w tej sprawie decyzji, prowadzi to do wniosku, że także takie wykreślenie wpisu następuje w drodze czynności materialno-technicznej naczelnika urzędu skarbowego, o której to czynności jest on obowiązany powiadomić osobę odpowiadającą za zaległości podatkowe. Na skutek wniesionego przez skarżącego ponaglenia na nie wydanie przez Naczelnika US decyzji w zakresie wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu stwierdził, że Naczelnik US w terminie przewidzianym art.139 Ordynacji podatkowej zajął stanowisko w sprawie. Pismami nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012r. i nr [...] z dnia [...] października 2012r. udzielił bowiem odpowiedzi na wniosek syndyka Spółdzielni [...] z dnia [...] lipca 2012r. o wykreślenie ruchomości z rejestru zastawów skarbowych oraz z dnia [...] września 2012r. o wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawów skarbowych. Odpowiadając na wnioski udzielił szczegółowych wyjaśnień oraz wskazał, że jeżeli zastawca, który jest podatnikiem odpowiedzialnym za zaległości podatkowe stoi na stanowisku, że zastaw skarbowy został ustanowiony w sprzeczności z prawem może żądać weryfikacji stanowiska organu podatkowego na zasadach określonych w art.52 P.p.s.a. Syndyk Masy Upadłości Spółdzielni [...], reprezentowany m.in. przez radcę prawnego R.B., w dniu 21 stycznia 2013r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na bezczynność Naczelnika US. Zarzucił: a) nie wydanie decyzji w zakresie wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych prowadzonego przez Urząd Skarbowy pod nr [...] wpisu dotyczącego pojazdu mechanicznego w postaci samochodu osobowego [...] o nr rej [...] i nr VIN [...], b) nie wydanie decyzji w zakresie wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych wpisu prowadzonego przez Urząd Skarbowy pod nr [...] dotyczącego wózka spalinowego, wytwornicy lodu łuskowego, wiaty na opał Zakłady [...], ujęcia wody przy zakładzie, myjki do skrzynek ultradźwiękowej, samochodu ciężarowego [...], nr rej [...], VIN [...], urządzenia do stacji odwadniania osadu, ewentualnie o nie wykreśleniu ww. rzeczy z ww. rejestru w ramach czynności technicznej w oparciu o treść art. 42 § 5 ust 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o zobowiązanie Naczelnika US do wydania w terminie 14 dni decyzji w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów prowadzonego pod nr [...] ruchomości opisanej w pkt a) oraz ruchomości opisanych w pkt b), ewentualnie zobowiązanie do wykreślenia w terminie 14 dni z rejestru przedmiotów opisanych w pkt b). Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący odnosząc się do kwestii wykreślenia z rejestru pojazdu [...] stwierdził, że bezczynność organu polega na rozstrzygnięciu kwestii wykreślenia z rejestru zastawu na przedmiotowym pojeździe nie decyzją, a pismem z dnia [...].08.2012 roku nie noszącym znamion jakiegokolwiek orzeczenia. Według niego, naruszenie prawa przez organ polega na utrzymywaniu zastawu na przedmiotowej ruchomości, mimo, że zastaw ten w ogóle nie mógł powstać. Istniejący stan rzeczy jest bowiem sprzeczny z prawem naruszając prawa uczestników postępowania upadłościowego nie będących uprawnionymi z zastawu, gdyż środki ze sprzedaży pojazdu muszą zostać w całości przeznaczone na spłatę zobowiązań zabezpieczonych zastawem. Za nieuprawnione uznał stanowisko organu, co do braku możliwości rozstrzygnięcia kwestii objęcia decyzją również pozostałych przedmiotów zastawu. Stwierdził, że objęcie procedurą z art.42a Ordynacji podatkowej wszystkich przypadków w zakresie nieprawidłowości wpisu pozwoli na "uporządkowanie" wpisów dokonanych w sposób nieprawidłowy. W ocenie skarżącego takie działanie organu pozostaje jednak arbitralne i nie jest uregulowane ramami procedury pozwalającej na weryfikację i kontrolę czynności podejmowanych przez organ skarbowy. W sytuacji gdy efektem wniosku o wykreślenie ma być wydanie orzeczenia w postaci decyzji zainteresowanej stronie przysługuje prawo kontroli instancyjnej poprawności postępowania organu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł alternatywnie o odrzucenie lub oddalenie skargi. Według niego, skarga powinna być odrzucona, bowiem została złożona z uchybieniem wymaganych terminów, a niemożliwa jest "konwalidacja" prekluzyjnego terminu z art.52 P.p.s.a. Niedopuszczalne w tym stanie jest ponowne złożenie skargi po wystosowaniu tego wezwania po terminie zakreślonym w tym przepisie. Organ zaznaczył, że wniosek o wykreślenie zastawów wpłynął w dniu 16 lipca 2012 r., natomiast odpowiedzi w tym zakresie syndyk otrzymał w dniach 7 sierpnia 2012r. i 17 sierpnia 2012r. Strona zatem nie zachowała trybu i terminu wskazanego w art. 52 § 3 P.p.s.a, bowiem wezwanie to zostało złożone z uchybieniem 14 dniowego terminu zakreślonego ustawą do dokonania takiej czynności, która jest warunkiem dopuszczalności złożenia skargi. Nadto Naczelnik US podniósł, że wbrew twierdzeniom strony, orzecznictwo sądowoadministracyjne wypowiedziało się w spornej kwestii, przesądzając o tym, że odmowa wykreślenia ustanowionego zastawu z rejestru następuje w drodze wydania decyzji tylko wtedy, gdy wnioskuje o to osoba trzecia, której przysługują w stosunku do rzeczy prawa, a nie wówczas gdy wnioskuje o to sam zobowiązany, jak w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swoich twierdzeń organ powołał się na wyrok WSA w Opolu z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Op 210/06. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastawu ustanowionego na pojeździe [...] stwierdził, że jeżeli nawet w momencie ustanowienia zastawu pojazd nie stanowił własności zobowiązanej spółdzielni, to w dacie wpisania zastawu skarbowego do rejestru zastaw powstał. Świadczy o tym treść przepisu art.42 w zw. z art.42a Ordynacji podatkowej. Co do zasady zastaw ma charakter ograniczonego prawa rzeczowego i powstaje niezależnie od przesłanek jego powstania poprzez wpisanie tego prawa we właściwym rejestrze. Osobie trzeciej roszczącej sobie prawo do rzeczy przysługuje środek prawny polegający na żądaniu wykreślenia takiego zastawu, który narusza jej prawa. W przedmiotowej sprawie takie żądanie nie zostało zgłoszone. Podkreślił, że w toku dalszego postępowania bezspornym jest, że pojazd obciążony zastawem skarbowym stał się własnością zobowiązanej spółdzielni. W dacie zatem zgłoszenia wniosku przez syndyka skutecznie ustanowiony zastaw (bo taka skuteczność obciążenia jest związana z wpisem do rejestru zastawów), obciąża ruchomość, której właścicielem jest zobowiązana spółdzielnia, w konsekwencji brak jest jakichkolwiek przesłanek do podważania przez zobowiązanego istnienia zastawu skarbowego na tej rzeczy. Ostatecznie stwierdził, że w niniejszej sprawie, skarga na bezczynność jest bezzasadna, bowiem wniosek syndyka o wykreślenie z rejestru zastawów został załatwiony przez organ prawidłowo poprzez dokonanie czynności materialnotechnicznej w formie pisma zawiadamiającego o odmowie wykreślenia z rejestru zastawów. Nadto jest również bezpodstawny co do kwestii oceny skuteczności ustanowienia samego zastawu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, w myśl art.3 §2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Na podstawie art.52 §1 P.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art.52 §2 P.p.s.a.). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art.3 §2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa (art.52 §3 P.p.s.a.). W przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa. Termin, o którym mowa w §3, nie ma zastosowania (§4). Zwrócić zatem należy uwagę, że warunkiem dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Zawarte w art.52 §2 P.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy. Zwrot "taki jak", użyty w art.52 §2 P.p.s.a., po którym następuje wyliczenie środków zaskarżenia, powinien być uznany za synonim określenia "w szczególności". Przyjęcie, że zawarte w art.52 §2 P.p.s.a. wyliczenie środków zaskarżenia ma charakter przykładowy, prowadzi do wniosku, że w wypadku skargi na bezczynność organu, o której mowa w art.3 §2 pkt 8 P.p.s.a., środkami takimi będą zażalenie przewidziane w art.37 §1 k.p.a. oraz ponaglenie przewidziane w art.141 §1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, wniesienie skargi na bezczynność organu w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od rozpatrzenia przez organ wyższej instancji ponaglenia , które jest prawnym instrumentem umożliwiający stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienie sprawy. Skorzystanie z ponaglenia w danej sprawie nie zamyka drogi odwoławczej, czyli prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy. Termin wniesienia ponaglenia nie jest określony. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, należało przyjąć, że tryb wniesienia skargi został przez stronę zachowany. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej ponaglenie na nie wydanie przez Naczelnika US decyzji w sprawie wykreślenia przedmiotowych ruchomości z rejestru zastawów skarbowych. Z kolei, organ II instancji, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. uznał je za nieuzasadnione. Po otrzymaniu odpisu tego postanowienia skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego. Przechodząc natomiast do kwestii stanowiącej zasadniczy przedmiot sporu, w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że według skarżącego, bezczynność organu polega na nie wydaniu przez niego decyzji w przedmiocie wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych prowadzonego przez US na ruchomościach Spółdzielni [...] wpisanych do rejestru w dniu [...] lipca 2011r. (tj. wózka spalinowego, wytwornicy lodu łuskowego, wiaty na opał Zakłady [...], ujęcia wody przy zakładzie, samochodu osobowego [...], ultradźwiękowej myjki do skrzynek, samochodu ciężarowego [...], urządzenia do stacji odwadniania osadu). Wskazać należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art.139 §1 Ordynacji podatkowej). Do terminów określonych w §1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art.139 § 4 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się natomiast bezpośrednio do problematyki zastawu, przede wszystkim wskazać wypada, że jego ustanowienie następuje poprzez jego wpis do rejestru zastawów skarbowych (art.42 §1 Ordynacji podatkowej). Wpis ma w tym przypadku charakter konstytutywny. Zagadnienie wygaśnięcia zastawu skarbowego ustawodawca uregulował w art.42 §5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że zastaw skarbowy wygasa w trzech przypadkach. Po pierwsze przestaje on istnieć z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po drugie, skutek ten następuje z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Po trzecie, zastaw skarbowy wygasa z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu. Niewątpliwie, kwestia wykreślenia wpisu z rejestru budzi istotne wątpliwości. Ordynacja podatkowa reguluje tylko jeden szczegółowo opisany w art.42a tej ustawy przypadek wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych. Według powołanej normy, wykreślenie to następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołującasię na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. Rozstrzygnięcie w sprawie wykreślenia wpisu zapada w formie decyzji. Sądowi, znane są dwa różne poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu, dotyczące kwestii wykreślenia wpisu z rejestru. Według pierwszego z nich, do wykreślenia wpisu z innych przyczyn niż wskazana w art.42a Ordynacji podatkowej powinien mieć zastosowanie tryb analogiczny do tego, jaki określono w tej normie prawnej. Podstawą prawną wykreślenia wpisu powinna być zatem decyzja podatkowa (tak np. A. Huchla, Komentarz do art. 42a Ordynacji podatkowej, LEX). Zgodnie z drugim, skoro ustawodawca nie stworzył podstaw do wydawania decyzji (z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art.42a Ordynacji podatkowej) wykreślenie wpisu następuje w drodze czynności technicznej, tj. bez wszczynania postępowania podatkowego (tak np. P. Czerski, Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych, Zakamycze 2004 r., LEX). Stanowisko to podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Zaznaczyć trzeba, że wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych jest samoistną przyczyną wygaśnięcia zastawu skarbowego. Innymi słowy pod pojęciem wykreślenia wpisu, o jakim mowa w art.42 §5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć tylko tego wykreślenia, o którym mowa w art.42a tej ustawy. Przemawia za tym choćby treść art.42 §6 Ordynacji podatkowej, który nakłada na naczelnika urzędu skarbowego obowiązek zawiadomienia m. in. podatnika o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego. Ustawodawca przewidział zatem sytuację, w której organ podatkowy zobowiązany będzie do powiadomienia zastawcy o wykreśleniu wpisu, mimo, że w sprawie tego wykreślenia nie wydano decyzji. W takim bowiem przypadku przepis odsyła do regulacji zawartej w art.42a §2 Ordynacji podatkowej. Koniecznym też jest podkreślenie, że w sytuacji powstania sporu między zastawcą, a organem podatkowym, do której nie znajdzie zastosowania tryb określony w art.42a Ordynacji podatkowej zastawcy służą środki ochrony prawnej przewidziane w P.p.s.a. (zob. M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, 2011r., s. 299). Podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, której rzecz lub prawo obciążone zostało zastawem skarbowym sprzecznie z prawem, może - po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który zastaw ten ustanowił, do usunięcia naruszenia prawa - skierować skargę do sądu administracyjnego na podstawie art.3 §2 pkt 4 w zw. z art. 52 § 3 P.p.s.a. Wyrażony powyżej pogląd prawny znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012r. sygn. akt II FSK 889/11. Konkludując, w rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniach Naczelnika US znamion bezczynności. Pismami z dnia [...] sierpnia 2012r. i z dnia [...] października 2012r. organ udzielił odpowiedzi na wnioski skarżącego z dnia [...] lipca 2012r. o wykreślenie ruchomości z rejestru zastawów skarbowych oraz z dnia [...] września 2012 r. o wydanie decyzji w przedmiocie odmowy wykreślenia zastawów skarbowych. Szczegółowo i prawidłowo uzasadnił, powody odmowy wykreślenia wpisu z rejestru i wydania decyzji w sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.