I SAB/Go 16/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi N Sp. z o.o. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarżąca – N Spółka z o.o.– złożyła skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego. NZOZ N wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2011 r. zwróciła się o zwrot podatku VAT zapłaconego za styczeń 2011 r. w kwocie 3.119,78 zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, zapłaconego za towary i usługi nabyte w styczniu 2011 r. w związku ze świadczeniem usługi medycznej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność zbadania kwestii czy NZOZ N jest samodzielnym podmiotem gospodarczym i czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta miała znaczenie dla oceny czy wniosek o zwrot podatku VAT został złożony przez podmiot, który może być samodzielną stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania na wniosek z dnia [...] lutego 2011r. złożony przez N w sprawie zwrotu podatku VAT za styczeń 2011 r. w kwocie 3.119,78 zł. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji winien rozstrzygnąć czy NZOZ N jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz czy wniosek złożony [...] lutego 2011 r. o zwrot podatku VAT został złożony przez podmiot który może być samodzielną stroną postępowania oraz czy Naczelnik Urzędu Skarbowego jest właściwy w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił w dniu [...] lutego 2012 r. NZOZ N, że postępowanie w sprawie wniosku o zwrot VAT nienależnie zapłaconego za styczeń 2011 r. zostanie zakończone do 30 kwietnia 2012 r. Ponadto w dniu [...] marca 2012 r. organ ten wezwał do przedłożenia uchwały wspólników nr [...] r. z dnia [...] września 2007r. oraz uchwały z dnia [...] października 2008 r. Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N K.S. spółka jawna o utworzeniu NZOZ N; umowy spółki jawnej z dnia [...] grudnia 2005 r. wraz z aneksami; umów dzierżawy zawartych przez NZOZ N; dowodów zapłat ponoszonych przez NZOZ N za dokonywane nabycia towarów lub świadczone usługi na jej rzecz; dokumentacji nabycia środków trwałych. W dniu [...] kwietnia 2012r. Naczelnik urzędu Skarbowego wezwał ponownie do przedłożenia dokumentów oraz do ustosunkowania się w zakresie różnic wynikających z dat zakupu i ewidencji środków trwałych. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2012r. NZOZ N stwierdził, że przy ubieganiu się o NIP przesłał dokumenty i nie zostały one zwrócone. W zakresie żądania organu o przedłożenie dowodów zapłaty, uznał że nie ma to związku ze złożonymi wnioskami, dlatego wniósł o wskazanie podstawy prawnej takiego żądania. W dniu [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał ponownie o przedłożenie dokumentów i udzielenia informacji. Ponadto wyjaśnił, że dokumenty o które wzywa są niezbędne w celu ustalenia czy NZOZ N jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też samodzielną stroną postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej oraz czy Naczelnik Urzędu Skarbowego jest właściwy do rozpatrzenia wniosku z dnia [...] lutego 2011 r. Zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. organ poinformował, że sprawa z wniosku zostanie zakończona do 30 czerwca 2012 r. W dniu [...] maja 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał od N kopie dokumentów i informacje dotycząca umowy rachunku bankowego. Zawiadomieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił NZOZ N z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] lipca 2009 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2012r. organ ten przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z właściwością wniosek z dnia [...] lutego 2011 r. w sprawie zwrotu podatku VAT za styczeń 2011 r. W dniu 25 czerwca 2012 r. Do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło ponaglenie NZOZ N z dnia [...] czerwca 2012. w sprawie zwrotu podatku VAT nienależnie zapłaconego za styczeń 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. Za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie wpłynęła skarga na bezczynność "Dyrektora Izby Skarbowej". Na wezwanie Sądu S.K. poinformował, że skarga dotyczy bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego, a skarżącym jest NZOZ N K.S. spółka jawna. W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2013 r. skarżąca spółka wskazała, że NZOZ N jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie stanowi oddziału spółki jawnej. Skarżąca żąda rozstrzygnięcia konkretnej sprawy nie mającej żadnego związku z VAT, bowiem skarżąca kwestionuje zasadność pobierania przez płatnika podatku należnego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nadpłaty o której mowa w art. 75 Ordynacji podatkowej oraz instytucja zwrotu VAT na podstawie art. 21ustawy o podatku od towarów i usług stanowią dwie różne podstawy prawne, które w żaden sposób nie wykluczają się wzajemnie. Dalej skarżąca podała, że spór dotyczy "żądania Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej N rozstrzygnięcia konkretnej sprawy w której jest kwestionowane pobranie przez płatników w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, podatku należnego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i żądania stwierdzenia zapłaty podatku nienależnego przez podatnika tego podatku dla konkretnych faktur wystawionych miesiąc styczeń 2011 r. Jest bezsporne, że Strona przeciwna takiego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego nawet nie wszczął, a tym samym pozostaje w bezczynności". Skarżąca wskazała, że organ prowadził postępowanie niezgodnie z żądaniem, bo w sprawie zwrotu podatku VAT i kwestionuje podmiotowość prawno podatkową w podatku VAT. Ponadto organ nie przeprowadził analizy zgodności swojego stanowiska z art. 9 dyrektywy, co w ocenie strony jest rażącym naruszeniem tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W myśl art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. możliwe jest wniesienie skargi na bezczynność organów w przypadkach określonych w tej ustawie. Oznacza to, że w sprawach , w których wydawane są decyzje oraz postanowienia, jak też w sprawach, w których wydawane są inne akty z zakresu administracji publicznej albo podejmowane czynności materialnotechniczne w powyższym zakresie – możliwe jest zaskarżenie niejako samego zachowania się organu administracji. Uwzględnienie skargi w tym przypadku, w myśl art. 149 P.p.s.a., oznaczać będzie wydanie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia zobowiązującego organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa . W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że postępowanie z wniosku strony toczy się długi czas, a jego początek wyznaczyło wniesienie przez skarżącą Spółkę wniosku NZOZ N z dnia [...] lutego 2011r. o zwrot podatku VAT "nienależnie zapłaconego za styczeń 2011 r. . Stwierdzić jednak trzeba, że powyższa okoliczność nie stanowi same w sobie przesłanki do uznania, że występuje bezczynność organu w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na gruncie art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. przyjmuje się bowiem, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności (zob. T.Woś, H.Knyszak-Molczyk, M.Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz – Warszawa 2005 , s.86). Można też wskazać za wymienionymi komentatorami, iż skarga na bezczynność stanowi nie tylko środek służący przeciwdziałaniu przewlekłości postępowania organów administracji publicznej, ale i ważny element zapewniający prawidłową wykładnię przepisów materialnego prawa administracyjnego, określających formy działania tych organów. Podkreślenia przy tym wymaga, że przy ocenie wystąpienia tzw. bezczynności organu administracji publicznej, istotnego znaczenia nabiera kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Ugruntowany jest bowiem pogląd, że skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona dopiero po upływie terminu przewidzianego do załatwienia sprawy. Terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 139 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§2). Na mocy art. 140 § 1 i § 2 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że stroną skarżącą jest N Spółka z o.o., a nie NZOZ N. Jak wynika z odpisu z KRS nr [...] Skarżąca spółka - N Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki NZOZ N K.S. Spółka jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na mocy uchwały wszystkich wspólników spółki NZOZ N K.S. Spółka jawna podjętej w dniu [...] czerwca 2012 r. W dacie składania wniosku (tj. [...] lutego 2011 r.) NZOZ N była jednostką organizacyjną NZOZ N K.S. Spółka jawna. W postępowaniu prowadzonym z wniosku z dnia [...] lutego 2011 r. wskazano, że pochodzi on od NZOZ N. W toku prowadzonego postępowania, organ zobowiązany został do odpowiedzi na pytanie czy NZOZ N jest samodzielny podatnikiem podatku od towarów i usług. Była to kwestia istotna, gdyż zależało od niej rozstrzygnięcie kto jest uprawniony do złożenia wniosku o "zwrot podatku VAT nienależnie zapłaconego za styczeń 2011r." jak również który organ jest właściwy do jego rozpatrzenia. W niniejszej sprawie na uwagę zasługuje fakt, że kwestia dotycząca samodzielności podatkowej w podatku VAT NZOZ N była rozstrzygana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 646/11. Sąd ten wskazał, że wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N utworzony został przez NZOZ "N" – K.S. Spółka Jawna (która to spółka na podstawie uchwały wspólników z dnia [...] czerwca 2012 r. przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Właścicielem przedsiębiorstwa pozostawała Spółka jawna, a zatem wydzielony w ramach tego przedsiębiorstwa NZOZ "N" nie był odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie miał cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym była spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanego wyżej przepisu wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Nie ulega żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu a nawet wpisanie do rejestru podatników VAT nie oznacza, że ten podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z treści przepisu art. 22 k.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług. W wyrokach z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 oraz z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11 (opubl. CBOiS), stwierdzono, że jednostki organizacyjne utworzone przez spółkę jawną nie są samodzielnymi i odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 498/10 podkreślono, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b ustawy o VAT, który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 oraz z 2004 r. Nr 64, poz. 593, Nr 116, poz. 1203 i Nr 210, poz. 2135) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej będącej organizacją pożytku publicznego i tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b tej ustawy przewidziano możliwość, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Powyższe unormowania zawarte w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r. – jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny – są zgodne z prawem wspólnotowym. Unormowania zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Tym samym po przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo wykreślił z rejestru podatników VAT NZOZ N, a wniosek z [...] lutego 2011 r. przekazał zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego. W takim stanie nie można przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest w bezczynności w zakresie wniosku strony z lutego 2011 r. Organ ten jest niewłaściwy miejscowo do jego rozpoznania. Niewątpliwie długi okres podjęcia czynności zmierzających do przekazania wniosku strony zgodnie z właściwością wynikał z faktu, że NZOZ N nieprawidłowo został wpisany do rejestru podatników VAT. Taki stan spowodowany był m.in. rozbieżnością w orzecznictwie w zakresie samodzielności jednostek organizacyjnych spółek osobowych w podatku od towarów i usług. Dopiero po orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 3 lutego 2012 r. organ podjął działania mające na celu wyjaśnienie charakteru w jakim podmiot NZOZ N działa i w konsekwencji wykreślenie jednostki organizacyjnej spółki jawnej z rejestru podatników VAT w dniu [...] czerwca 2012r. W tym też dniu wniosek strony został przekazany zgodnie z właściwością do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ o każdym przekroczeniu terminu informował stronę i wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy. W zaistniałej sytuacji przyjąć zatem należało, iż w sprawie nie zachodził stan bezczynności organu uzasadniający uwzględnienie przez Sąd skargi i wydanie na podstawie art. 149 P.p.s.a. orzeczenia zobowiązującego organ do rozpatrzenia w określonym terminie wniosku skarżącej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.