I SAB/Go 5/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2009 r. sprawy ze skargi TF S.A. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie nierozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej brak istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1995 r. zobowiązuje Dyrektora Izby Skarbowej do wydania w terminie 60 dni od doręczenia prawomocnego wyroku, orzeczenia w sprawie o sygn. [...] prowadzonej na skutek odwołania złożonego przez TF S.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej brak istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1995 r. TF S.A. wniosło skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej, polegającą na niezałatwieniu w terminie odwołania z [...] października 2007r. wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007r. [...]. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Skarżąca Spółka w piśmie z [...] października 2006 r. wniosła o zwrot nadpłaty podnosząc że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2005 r. z nadpłaty w kwocie 1257908,00 zł. (plus odsetki od 17 października 2000 r. do 10 kwietnia 2005 r.) dokonał zaliczenia w tej kwocie na zaległości z decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. w [...]. Należności z decyzji Izby Skarbowej z [...] grudnia 2000 r. nr [...] są przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego i z mocy prawa wstrzymany jest ich pobór. Wobec powyższe pobrane kwoty w dniu [...] kwietnia 2005 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały niezgodnie z prawem i stanowią nadpłatę do zwrotu (k. 615 akt adm.). Decyzją z [...] listopada nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził brak nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1995 r. w kwocie 1257 908,20 zł (k.616-619 akt adm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (k. 622 akt adm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] maja 2007 r. zwiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skargi kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1190/06 oraz prawomocnego zakończenia postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie zaskarżenia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu postępowań dotyczących skarg na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. oraz [...] sierpnia 2002 r. o numerach od [...] (k. 741-742 akt adm.). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia wniesionego na wyżej wskazane postanowienie zawieszające postępowanie, postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. uchylił postanowienia organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie (k. 743 akta adm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] września 2007 r. o nr [...], stwierdził brak istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1995 r. w kwocie 1257.908,20 zł (k. 749-752 akt adm.). Skarżąca Spółka od tej decyzji wniosła odwołanie ( k. 753 akt adm.). Zawiadomieniem z [...] listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył skarżącej Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 757 akt. adm.) Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił , że odwołanie złożone przez skarżącą Spółkę nie zostanie załatwione w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] lutego 2007 r. o nr od [...] wznowił na wniosek strony z dnia [...] grudnia 2006 r. postanowienia w sprawach zakończonych postanowieniami ostatecznymi Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. o nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] października 2000 r. o łącznej kwocie 1 257908,20 zł na poczet zaległości podatkowych za miesiące od lipca do września 1995 r. Wynik powyższych postępowań pozostaje w związku z przedmiotowym rozstrzygnięciem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1995 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej poinformował stronę, że odwołanie zostanie rozpatrzone w terminie do dwóch miesięcy od dnia ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, wznowionych na wniosek Spółki z dnia [...] grudnia 2006 r., postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. o nr [...] (k. 760 akt adm.). Skarżąca Spółka pismem z dnia [...] lutego 2009 r. wniosła do Ministra Finansów ponaglenie, które dotyczyło także postępowania będące przedmiotem rozpoznawanej skargi na bezczynność organu (k. 762 akt ). Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r., ponaglenie uznał za nieuzasadnione. Stwierdzając między innymi, ze organ poinformował Spółkę o nowym terminie załatwienia sprawy wskazując, iż przedmiotowe postępowanie zostanie zakończone w terminie dwóch miesięcy od dnia ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, wznowionych na wniosek Spółki z dnia [...] grudnia 2006 r., postanowieniami Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. o nr [...] natomiast termin rozstrzygnięcia wymienionych (wznowionych) postępowań jest uzależniony od rozstrzygnięcia odwołania od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. o nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...]. Do chwili rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów ponaglenia, wyżej wskazane postępowanie nie zostało zakończone. Minister Finansów ponadto stwierdził, że istotnym elementem w ocenie bezczynności organu podatkowego jest ustalenie przyczyn niedotrzymania terminu załatwienia sprawy. Określając nowe terminy zakończenia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę między innymi fakt, że równocześnie z postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o nr [...] z dnia [...] września 2007 r., toczą się postępowania administracyjne mogące mieć wpływ na jego rozpatrzenie (k.763 -766 akt adm.). Skarżąca Spółka w skardze na bezczynność Dyrektor Izby Skarbowej wniesionej pismem z [...] marca 2009 r., zarzuciła naruszenie art. 125 i art.139 § 1, art. 140 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podnosząc, że powinności organu podatkowego II instancji było rozpatrzenia odwołania podatnika w terminie do [...] grudnia 2007 r. Zawiadomienie Dyrektor Izby Skarbowej z [...] grudnia 2007r. o niezałatwieniu sprawy w terminie jest w istocie zawieszeniem postępowania, ale bez prawa dla strony do jego zaskarżenia. Zdaniem strony brak jest ustawowych przesłanek do zawieszenia postępowania. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty sformułowane w skardze, organ stwierdził, że na wniosek Spółki z dnia [...] grudnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia [...] Iutego 2007r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty 133.119,10 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec i sierpień 1995 r. (k. 732), nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty 137.264,60 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 1995r. (k.731), nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty 987.524,50 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 1995r. (k. 730). Z uwagi na fakt, iż wyniki powyższych postępowań uzależnione są od rozpatrzenia odwołania od decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomieniami dnia [...] stycznia 2008r. odpowiednio o numerach: [...] poinformował Skarżącą, iż postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych zostaną zakończone w terminie dwóch miesięcy od dnia ostatecznego zakończenia w/w postępowania przez Ministra Finansów (k.734, 736, 737). Spółka pismem z dnia [...] października 2006r)wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwrot pobranej w dniu [...] kwietnia 2005r. nadpłaty w kwocie 1.257.908,20 zł. W związku z faktem, iż postępowania w przedmiocie zaliczenia kwoty 1.257.908,20 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1995 r., mają pierwotny charakter w stosunku do orzeczenia w przedmiocie wnioskowanej przez Spółkę nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 140 § 1 Ordynacja podatkowa, zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2007r. poinformował stronę o nowym terminie załatwienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2007 r. Nr [...] stwierdzającej brak istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1995r. w kwocie 1 257908,20 zł. W powyższym zawiadomieniu z dnia [...] grudnia 2007r nr [...] wskazał, że odwołanie zostanie rozpatrzone w terminie do dwóch miesięcy od dnia ostatecznego zakończenia postępowań w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, wznowionych na wniosek Spółki z dnia [...] grudnia 2006r. postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007r. o numerach [...]. Strona przeciwna podkreśla, iż organ drugiej instancji winien uwzględnić wszelkie zmiany w stanie: faktycznym sprawy, jakie nastąpiły w trakcie postępowania odwoławczego. Stan faktyczny rozważanej sprawy uległ natomiast istotnej zmianie, w szczególności w związku wydaniem przez Ministra Finansów w dniu [...] listopada 2007r. decyzji nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia czerwca 2002r. nr [...]. Mając zatem na uwadze toczące się postępowań w przedmiocie zaliczenia kwoty 1.257.908,20 zł na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1995r., przedwczesne byłoby, w ocenie strony przeciwnej, rozstrzyganie w przedmiocie nadpłaty, przed wyjaśnieniem kwestii dotyczących zaliczenia wskazanej kwoty na poczet zaległości podatkowych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przepis art. 140 ustawy - Ordynacja podatkowa nie określa okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu załatwienia sprawy. Ustawodawca w powyższym przepisie zastrzegł jedynie dla organu podatkowego obowiązek zawiadomienia stron postępowania o upływie terminu załatwienia spraw z podaniem przyczyny jego niedochowania i wskazaniem nowego terminu jej załatwienia. Obowiązek ten powstaje zarówno wtedy, gdy postępowanie nie zostało zakończone z przyczyn niezależnych od organu, jak również we wszystkich innych przypadkach. Zdaniem strony przeciwnej, wbrew twierdzeniom skarżącej, wymogi określone przez ustawodawcę w powołanym przepisie, zostały przez organ odwoławczy zachowane. Wskazany został nowy termin załatwienia sprawy oraz przyczyna nierozpoznania odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W myśl art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r (Dz.U. Nr 153 póz 1270 z późn. zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w dalszej części zwanej P.p.s.a., możliwe jest wniesienie skargi na bezczynność organów w przypadkach określonych w tej ustawie. Zakres przedmiotowy skargi na bezczynność wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1 -4a. Tak więc zaskarżenie bezczynności organu administracji publicznej jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest na mocy powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności. Uwzględnienie skargi w tym przypadku w myśl art. 149 P.p.s.a., oznacza wydanie przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia zobowiązującego organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie doszło do bezczynności organu. W pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć, czy skarga wniesiona na bezczynność organu spełnia warunki formalne. W rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie art.52 § 1 P.p.s.a. zgodnie, z którym skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Otóż takim środkiem zaskarżenia, który służy skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie jest środek w postaci ponaglenia z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego (tak WSA w Łodzi w postanowieniu z dnia 16 maja 2006, l SAB/Łd 1/06, niepubl., podobnie NSA w wyroku z 17 lutego 2000r. l SA/Łd 660/98 publ. OPP 2001 nr 1 s. 59). Ordynacja podatkowa nie zakreśla ani terminu a quo, ani też terminu ad quem do złożenia ponaglenia . Zatem może być ono wniesione od momentu, w którym upłynął termin do złożenia sprawy. Natomiast termin ten wygasa z chwilą załatwienia sprawy przez organ. Ponaglenie będzie mogło zostać złożone już w momencie niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy uregulowanego w art. 139 Ordynacji podatkowej (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska. M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa, Komentarz, tom II str.108 wyd. Dom Organizatora, Toruń 2007). W rozpoznawanej sprawie, co nie jest przez organ kwestionowane, strona złożyła do Ministra Finansów ponaglenia. Organ ten postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. uznał je za nieuzasadnione, co otworzyło dla skarżącej Spółki możliwość wniesienia skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2009 r. w sprawie II FSK 2020/08 stwierdził, że ustawowy termin do wniesienia skargi określony w art. 53 § 1 P.p.s.a. nie dotyczy skargi na bezczynność. Na gruncie art. 3 § 2 pkt. 8 P.p.s.a. przyjmuje się, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ ten nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosowniej czynności. Dla dopuszczalności skargi na bezczynność organu nie ma znaczenia okoliczność, z jakich powodów określony akt nie został podjęty lub czynność nie została dokonana, a w szczególności czy bezczynność organu spowodowana została zawinioną lub niezawinioną opieszałością organu w ich podjęciu lub dokonaniu (tak T. Woś, H. Krzysiak- Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Warszawa 2008, Wydanie 2, teza 76, s.97, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis). Należy zgodzić się z wymienionymi komentatorami, że skarga na bezczynność stanowi nie tylko środek służący przeciwdziałaniu przewlekłości postępowania organów administracji publicznej, ale i ważny element zapewniający prawidłową wykładnię przepisów materialnego prawa administracyjnego. Przy ocenie wystąpienia tzw. bezczynności organu administracji publicznej istotne znaczenie ma kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Ugruntowany jest bowiem pogląd, że skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona po upływnie terminu przewidzianego do załatwienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z kolei w myśl art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przy dokonaniu wykładni regulacji dotyczącej terminu załatwienia przez organ sprawy należy uwzględnić także treść zasady wynikającej z art.125 Ordynacji podatkowej, przesłanek do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej jak również art. 184 Konstytucji Rzeczpospolitej. Analiza wyżej wskazanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że spełnienie przez organ wymogu z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zawiadomienie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie nie wyklucza automatycznie istnienia bezczynność organu. Obowiązek podania przyczyny niedotrzymania terminu jest elementem, który pozwala dokonać merytorycznej kontroli przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Nie można przyjąć poglądu, że wyznaczenie przez organ w trybie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej terminu automatycznie, bez żadnych konsekwencji dla tego organu, stanowi dotrzymanie terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga to, że w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca posłużył się pojęciem "nowy termin" a nie pojęciem "przedłużony termin". Oznacza to, że są to samodzielne terminy a nie jeden przedłużony termin. Ponadto z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ponaglenie przysługuje na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140. Ustawodawca w art. 141 ustanowił dla strony prawo wniesienia ponaglenia w związku z niezałatwieniem sprawy w terminie. Strona będzie podejmowała decyzję, czy ponaglenie wnosić natychmiast po upływie terminu określonego w art. 139, czy też po upływie terminu wyznaczonego w trybie art. 140. Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie jest swoistym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym. Ponaglenie to przysługuje na czynność organu administracyjnego, która w tym przypadku będzie przybierała postać swoistego milczenia administracji (tak. R. Hauser w Komentarzu do Ordynacji podatkowej opracowanego przez S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Lexis- Nexis, Warszawa 2009, Wydanie 5, teza 1, str. 612). Inna interpretacja prowadziłaby do stwierdzenia, że żadnego znaczenia prawnego nie ma zasada szybkości postępowania z art. 125 Ordynacji podatkowej oraz regulacja z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto ustawodawca do szczególnych przypadków, które uniemożliwiają załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki przewidział zawieszenie postępowania. Zatem, gdy nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania lub okoliczności z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, organ powinien sprawę rozpoznać w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a w szczególnej sytuacji w nowym terminie lub terminach wskazanym w art. 140 Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyć należy, że np. wielokrotne przedłużanie terminu a art. 140 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdyby przyjąć pogląd, że nie podlega ono merytorycznej kontroli prowadziłoby do sytuacji, w której strona nie miałaby możliwości ochrony przed sądem swoich praw, co byłoby sprzeczne a art. 45, art. 77 ust.2 i art. 184 Konstytucji RP. Należy zatem, na co wskazano powyżej, zbadać przyczynę, która uniemożliwiła organowi odwoławczemu rozpoznanie odwołania w maksymalnym terminie wskazanym w art. 139 §3 Ordynacji podatkowej, celem ustalenia czy nie zachodzą przyczyny z art. 139 § 4 Prdynacji podatkowej. W zawiadomieniu z [...] grudnia 2007 r. organ odwoławczy jako przyczynę wskazał wznowienie [...] lutego 2007 r. postępowań w sprawach [...] podnosząc , że wynik powyższych postępowań pozostaję w związku z przedmiotowym rozstrzygnięciem w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za 1995 r. Powiązanie tych postępowań wszczętych [...] lutego 2007 r., z rozpoznawanym odwołaniem zostało dostrzeżone dopiero [...] grudnia 2007 r., albowiem skarżąca Spółka wniosła odwołanie [...] października 2007 r., a zawiadomieniem z [...] listopada 2007 r. na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że w tym momencie, w listopadzie 2007 r. po upływie półtora miesiąca od wniesienia przez spółkę odwołania, wszczęte postanowieniami z [...] lutego 2007 r. postępowania dla rozpoznawanego odwołania z października 2007 r. nie miały jeszcze znaczenia. Znaczenia nabrały dopiero w połowie grudnia 2007 r. Takie prowadzenie postępowania nie spełnia także regulacji z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie. Przechodząc natomiast do wskazanego przez organ odwoławczy powiązania postępowań wznowionych postanowieniem z [...] lutego 2007 r. należy stwierdzić, że nie miały one charakteru uniemożliwiającego rozpoznanie odwołania wniesionego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z 1995 r. Otóż odwołanie dotyczy postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a w sprawie były już ostateczne rozstrzygnięcia dotyczące rozliczenia części pobranej, a dochodzonej wnioskiem kwoty. W tym zakresie wydane zostały postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...]. Postępowania te postanowieniami z [...] lutego 2007 r. zostały wznowione (k. 730,731,732 akt adm.), jednak z przedłożonych akt oraz pism wynika, że pozostają one jeszcze w obrocie prawnym, nie zostały uchylone. Oznacza to, że dla rozpoznania odwołania o stwierdzenie nadpłaty istotne jest tylko to, czy postanowienia te są jeszcze w obrocie prawnym. Nie ma żadnych prawnych podstaw do oczekiwania na zakończenie postępowań, wszczętych postanowieniami z dnia [...] lutego 2007 r. W przyszłości, w sytuacji, gdy np. organ po przeprowadzeniu wznowionego postępowania uzna, że należy te ostateczne postanowienia z [...] lipca 2005 r. uchylić, pojawi się nowa sytuacja, ale dla obecnie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma ona jeszcze znaczenia. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę podkreślił, że jest zobowiązany uwzględnić wszelkie zmiany w stanie faktycznym sprawy, jaki nastąpił w trakcie postępowania odwoławczego. Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić, albowiem organ ma uwzględnić tylko istotne zmiany w stanie faktycznym mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Taką zmianą niewątpliwie byłoby uchylenie ostatecznych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2005 r., ale to jeszcze nie nastąpiło, należy więc uwzględnić tylko taki stan faktyczny, jaki istnieje w terminie wskazanym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie oczekiwać pojawienia się w przyszłości nowego stanu. Z regulacji art. 140 Ordynacji podatkowej można byłoby skorzystać w sprawie dotyczącej nadpłaty, ale gdyby ten sam organ prowadził jednocześnie postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2007 r. II FSK 346/06 publ. Lex 296 905). Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie było takiej sytuacji, co więcej w obrocie prawnym na dzień wniesienia skargi, nadal pozostawały ostateczne postanowienia, co oznacza, że organ już w tej materii rozstrzygnął sprawę. W zawiadomieniu z [...] grudnia 2007 r., organ nie wskazał jako przyczyny niedotrzymania terminu decyzji Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...], chociaż z dat wynika że w momencie dokonywania zawiadomienia z [...] grudnia 2007 r. ta decyzja już została wydana. Ta decyzja została natomiast wskazana przez Ministra Finansów z uzasadnieniem jego postanowienia z [...] marca 2009 r. rozpoznającego ponaglenie. Wskazał on jednocześnie, że ma ona znaczenie, ale dla wznowionych postępowań, nie wyjaśniono jednak jakie ma dla przedmiotowej sprawy, dotyczącej rozpoznania odwołania w przedmiocie nadpłaty za 1995 r. Trzeba stwierdzić, ze organ swoim działaniem sam komplikuje sprawę, szukając powiązań z innymi postępowaniami. Jeżeli organ uważa, że istotną dla tego postępowania jest decyzja Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] Naczelny Sąd Administracyjny, to powinien rozważyć możliwość zastosowania regulacji z art. 201§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, czyli zawieszenia postępowania. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego z art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (tak NSA w wyroku z 22 lipca 2008 r. w sprawie II FSK 634/08) . W skardze, podniesiono także, że organ odwoławczy naruszył art.140 Ordynacji podatkowej poprzesz niewskazanie nowego terminu załatwienia sprawy. W złożonym do Ministra Finansów ponagleniu wskazano, że nowy termin "to wskazanie nowej daty poprzez: dzień, miesiąc , rok" Minister Finansów w swoim postanowieniu z [...] marca 2009 r., nie odniósł się do tego zarzutu. W zawiadomieniu z [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej jako nowy termin rozpatrzenia odwołania wskazał jego "rozpatrzenie w terminie do dwóch miesięcy od dnia ostatecznego zakończenia postępowań". Takie wyznaczenie terminu nie jest prawidłowe, albowiem nie można odczytywać treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od jego kontekstu systemowego, w tym w szczególności art.12 Ordynacji podatkowej, który w poszczególnych paragrafach stanowi że terminy Ordynacji podatkowej określone są w dniach § 1, tygodniach § 2, miesiącach § 3 i latach § 4 (tak NSA w wyroku z 2 października 2007 r. w sprawie I FSK 974/07). Mając więc na uwadze powyższe Sąd orzekł na podstawie art. 149 P.p.s.a. Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Jacek Niedzielski