I SAB/Go 6/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi M s.c. M.M., A.F. na przewlekłość postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargę. M s.c. A.F., M.M. (zw. dalej stroną, skarżącą, Spółką), reprezentowani przez adwokata D.Ś., wnieśli skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem UKS, organem kontroli skarbowej)w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2014 r. nr [...], po uprzednim zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania, Dyrektor UKS wszczął wobec skarżących postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS w dniu 13 października 2014r. pobrał od strony dokumenty związane z zakresem postępowania (m.in. rejestry VAT sprzedaży i zakupu oraz dokumenty stanowiące podstawę zapisu w rejestrach VAT ). Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca prowadzi działalność handlową w obszarze podwyższonego ryzyka polegającą na obrocie telefonami komórkowymi. Zaś w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. wykazała zwrot podatku w łącznej kwocie 1.560.517 zł. Nadto we wrześniu 2014 r. stosunek wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw do wielkości sprzedaży na terenie kraju wyniósł 99,72 %, a główny zagraniczny odbiorca Spółki we wspólnotowym systemie wymiany informacji EUROFISC występuje w obszarze podatników podejrzanych o udział w oszustwie karuzelowym i ma nadany status brokera. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej podjął szereg działań zmierzających do sprawdzenia, czy skarżąca dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uczestniczy w mechanizmie przestępczym, w ramach którego dochodzi do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W dniu 14 października 2014 r. (dzień po wszczęciu postępowania) wystąpił do właściwych miejscowo dyrektorów urzędów kontroli skarbowej o przeprowadzenie czynności sprawdzających u czterech krajowych dostawców telefonów do kontrolowanej Spółki, tj. M Ł.S., M Ł.Z., MG Spółka z o.o. oraz I K.J.. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących ww. kontrahentów Spółki. Pismami z dnia [...] lutego 2015 r. zwrócił się do Dyrektora UKS o przekazanie informacji, zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ wobec I K.J., dotyczących w szczególności kontrahentów, od których I K.J. zakupiła telefony, które następnie sprzedała kontrolowanemu, zaś do Dyrektora UKS o przekazanie informacji, zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez ww. organ wobec P Spółka z o.o., tj. kontrahenta będącego bezpośrednim dostawcą telefonów do firmy M Ł.S.. W marcu 2015 r. zwrócił się do Dyrektora UKS (pisma z dnia [...]) prowadzącego postępowanie kontrolne w C S.A. o przesłanie dokumentacji dotyczącej obrotu telefonami dokonywanego na terenie magazynu spółki, przedstawiającej łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawie towarów do I K.J. oraz do Dyrektora UKS (pismo z dnia [...] marca 2015 r.) prowadzącego postępowanie kontrolne wobec kontrahentów tj.: "S" T.Ł. oraz "D" Spółka z o.o. o przekazanie informacji dotyczących kolejnych wcześniejszych dostawców biorących udział w obrocie tymi samymi telefonami, co strona. Dyrektor UKS podjął też działania sprawdzające u zidentyfikowanych dostawców towarów do ww. czterech kontrahentów Spółki, tzn. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u wystawcy faktury na rzecz kontrahenta, tj. G Spółka z o.o. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. zwrócił się do właściwego dla spółki G Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie informacji dotyczących ww. podmiotu, a pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. do administratora budynku, znajdującego się pod zgłoszonym adresem siedziby spółki G o udzielenie informacji czy spółka ta korzysta lub korzystała z pomieszczeń pod wskazanym miejscem siedziby. Ponadto, w dniu [...] maja 2015 r. przesłuchał w charakterze świadka osobę, która wg KRS pełni funkcję prezesa zarządu spółki G. Wystąpił też (pismem z dnia [...] marca 2015 r.) do właściwego miejscowo Dyrektora UKS o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta uczestniczącego w dostawie tego samego towaru do skarżącej, tj. w B Spółka z o.o., Organ administracji skarbowej w toku prowadzonego postępowania, dążąc do uzyskania informacji dotyczących podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru zwrócił się również w tym celu do właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych: Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Skarbowego (pisma z [...] marca 2015 r. ), Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...] kwietnia 2015 r.). Nadto, Dyrektor UKS dokonał analizy danych znajdujących się w ogólnopolskim portalu urzędów kontroli skarbowej na platformie "kontrola [...]". W tym celu wprowadził do systemu blisko 7.000 numerów IMEI telefonów (wykazanych w przedłożonych przez Spółkę w formie papierowej załącznikach do faktur) będących przedmiotem obrotu dokonanego przez Spółkę we wrześniu 2014 r. Następnie numery te porównał z informacjami znajdującymi się w zbiorze. Przeprowadzona analiza wykazała, że w toku innych postępowań prowadzonych na terenie całego kraju, ujawniono obrót iPhonami o tych samych numerach IMEI, które wystąpiły w transakcjach przeprowadzonych w badanym okresie przez Spółkę. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej pismami z dnia [...] stycznia 2015 r. zwrócił się do Dyrektorów UKS: [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego i Naczelnika Urzędu Skarbowego - o przekazanie informacji oraz posiadanej dokumentacji źródłowej w ww. zakresie. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor UKS podejmował również szereg innych działań. Mianowicie, pismem z dnia [...] października 2014 r. wezwał Spółkę do udzielenia informacji w zakresie wszystkich posiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowym, zaś pismem z dnia [...] października 2014 r. zwrócił się do Spółki o złożenie wyjaśnień dotyczących ww. krajowych kontrahentów Spółki. Pismem z dnia [...] listopada 2014r. zwrócił się do firmy U Spółka z o.o. o przesłanie wykazu przesyłek nadanych w okresie od 1 do 30 września 2014 r. oraz o wskazanie m. in. daty i miejsca nadania i odbioru przesyłki, danych nadawcy i odbiorcy, wagi poszczególnych przesyłek wraz z dowodami potwierdzającymi fakt wykonania usług doręczenia przesyłek, Z kolei, pismami z dnia [...] lutego 2015 r. zwrócił się do autoryzowanych dystrybutorów marki A, tj. do S Spółka z o.o., So S.A., A Spółka z o.o. oraz B S.A., o podanie stosowanych w obrocie krajowym cen sprzedaży hurtowych i detalicznych w odniesieniu do modeli telefonów, będących przedmiotem zakupu jak i sprzedaży. W sytuacji gdy brak było kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w dostawach organ kontroli skarbowej podejmował działania zmierzające do zidentyfikowania osób mających wiedzę o funkcjonowaniu tych podmiotów np. osób prowadzących księgi. Zwracał się do biur rachunkowych, o przekazanie informacji i dokumentów, ewentualnie zapisów księgowych związanych z działalnością tych podmiotów, tj.: do Biura Rachunkowego "M" (pismo z [...] kwietnia 2015 r.), do pełnomocnika spółki "E" – A.B. z L Spółka z o.o. (pismo z [...] kwietnia 2015 r.) Odnośnie natomiast transakcji dotyczących dostaw towarów przez skarżącą, Dyrektor UKS w dniu 4 grudnia 2014 r. skierował wnioski do administracji podatkowych Niemiec, Wielkiej Brytanii, Czech i Łotwy, dotyczące zapytań o podmioty do których Spółka dostarczyła telefony komórkowe. Z kolei, w dniu 5 marca 2015 r. zwrócił się do Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów z wnioskiem o przekazanie informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych dot. dostaw dokonanych przez unijnych kontrahentów Spółki. Na podstawie otrzymanych od zagranicznych administracji podatkowych organ kontroli skarbowej ustalił, że towar zakupiony od skarżącej był przedmiotem dalszej odsprzedaży niejednokrotnie do podmiotów z innych państw. W związku z powyższym w celu ustalenia dalszych odbiorców towarów w dniach [...] kwietnia 2015 r. i [...] maja 2015 r. przekazano do Biura Wymiany Informacji Podatkowych prośbę o wystąpienie do administracji podatkowych Łotwy, Niemiec, Czech oraz Litwy o wyrażenie zgody na przekazanie służbom podatkowym kolejnych państw informacji zawartych w otrzymanych od nich wnioskach SCAC. Nadto, administracja podatkowa Łotwy poinformowała, że w zakresie transakcji przeprowadzonych przez "E" ze Spółką podejrzewa, że transakcji rzeczywiście nie dokonano, przepływają tylko sporządzane dokumenty i dokonano formalnego pocztowego przekazu. Dalej wskazała, że istnieje podłoże, by uważać, że "E" jest spółką wiodącą, która możliwe, że jest zaangażowana w schematy "karuzelowe" dot. oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor UKS w każdym przypadku niezakończenia postępowania kontrolnego we właściwym terminie zawiadamiał stronę, podając w zawiadomieniu przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Pismami z dnia: [...] grudnia 2014 r., [...] lutego 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r. zawiadomił skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej oraz na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej wskazał nowy termin załatwienia sprawy odpowiednio do 13 lutego 2015 r., 13 kwietnia 20105 r. i 12 czerwca 2015 r. W dniu 5 maja 2015 r. Spółka wniosła do tut. Sądu skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora UKS, wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. zarzucając organowi kontroli skarbowej rażące naruszenie art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług . Spółka wniosła o stwierdzenie przewlekłości postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS. Zobowiązanie organu kontroli skarbowej do zakończenia postępowania kontrolnego w terminie 1 miesiąca od dnia zwrotu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Stwierdzenie, że przewlekłe postępowanie Dyrektora UKS miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zasądzenie od organu na jej rzecz, kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, a ponadto wymierzenie Dyrektorowi UKS, na podstawie przepisu art. 149 § 2 w związku z art. 154 § 6 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, grzywny w wysokości 10.000 zł. Skarżąca wskazała, że postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...], Dyrektor UKS, wszczął wobec niej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości zwrotu na jej rzecz, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.560.517 zł, zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2014 r. Zaznaczyła, że niezwłocznie po wszczęciu postępowania kontrolnego przedstawili organowi kontroli skarbowej, wszystkie żądane przez niego informacje i dokumenty, które umożliwiałyby organowi, zakończenie postępowania kontrolnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tak w zakresie dokonania tzw. kontroli krzyżowych, jak również niezwłocznego zwrócenia się do właściwych organów podatkowych państw trzecich. Jednakże, w ocenie skarżących, Dyrektor UKS uznał, że najpierw wystąpi z odpowiednimi kontrolami krzyżowymi do polskich kontrahentów strony skarżącej, a gdy po kilku miesiącach okazało się, że wszelkie dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą są wiarygodne i uzasadniające należny jej zwrot podatku VAT za miesiąc wrzesień 2014r., postanowił zwrócić się o określone informacje do organów podatkowych państw trzecich, stwierdzając, że "...Podatnik może brać udział w zorganizowanym procederze wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług. Za sierpień 2014 r. i wrzesień 2014 r. zadeklarował znaczną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i złożył wniosek o zwrot nadwyżki na rachunek bankowy w przyspieszonym terminie (tj. w terminie 25 dni od złożenia deklaracji)...." W ocenie skarżącej, takie postępowanie organu, uzasadnia stwierdzenie o przewlekłości postępowania kontrolnego. Wskazuje również, że organ z góry podjął założenie, że strona jest nieuczciwym podatnikiem i w związku z tym, poprzez przedłużanie postępowania kontrolnego, należy doprowadzić ją do upadłości i niemożliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem strony, postępowanie w niniejszej sprawie mogło się zakończyć w terminie 2 miesięcy od jego wszczęcia i nic nie stało na przeszkodzie, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, aby w tym terminie się zakończyło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej oddalenie. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, nie prowadzi postępowania kontrolnego w przedmiocie prawidłowości zwrotu na rzecz skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.560.517 zł za wrzesień 2014 r. Zakres kontroli skarbowej obejmuje prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. W ramach tego postępowania, z uwagi na wystąpienie strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, badana jest również prawidłowość tego zwrotu. Dyrektor UKS zaznaczył, że zakres prowadzonego przez niego postępowania kontrolnego jest szerszy, ponieważ obejmuje prawidłowość całości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za objęty tym postępowaniem okres rozliczeniowy. Zaś czas trwania postępowania kontrolnego wynika z jego specyfiki. Podatnik będący pośrednikiem w handlu elektroniką powiązany jest bowiem z innymi podmiotami gospodarczymi, posiadającymi również siedziby poza granicami kraju. Organ zaznaczył, że posiadane informacje o numerach IMEI sprzedawanych telefonów wskazują, że ich część po sprzedaży dla odbiorców zagranicznych została ponownie wprowadzona do obrotu na terytorium Polski, a następnie kolejny raz stała się przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez kontrolowanego podatnika. Tym samym, na podstawie dotychczas zebranych materiałów zachodzi podejrzenie, że Spółka, dokonując obrotu artykułami elektronicznymi, bierze udział w mechanizmie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzaniu zwrotu podatku od towarów i usług z udziałem tzw. znikającego podatnika. Uwzględniając powyższe, w ramach wszczętego postępowania kontrolnego aktualnie wykonywane są czynności kontrolne, niezbędne do odtworzenia pełnego "łańcucha" transakcji i ustalenia roli poszczególnych podmiotów uczestniczących w deklarowanym obrocie, w tym w szczególności ustalenie czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że są one związane z oszukańczym procederem wyłudzeń podatku VAT. Organ podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym niezbędne było również wystąpienie do obcych administracji podatkowych o dokonanie czynności sprawdzających u zagranicznych kontrahentów kontrolowanego. Wskazał również, że zgodnie z rozporządzeniem Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L 268, poz. 1), a także z zarządzeniem Nr 10 Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2012 r. w sprawie wyznaczenia jednostek odpowiedzialnych za nadzór i wymianę informacji o VAT oraz sposobu realizacji wymiany informacji o VAT (Dz. Urz. Min. Fin., poz. 7) z wnioskiem do administracji podatkowych państw członkowskich UE o sprawdzenie rzetelności transakcji wewnątrzwspólnotowych należy wystąpić, po wykorzystaniu wszelkich dostępnych w kraju środków i informacji. Dyrektor UKS stwierdził zatem, że zastosowanie w praktyce wskazanych zaleceń, w tym dokonanie niezbędnych ustaleń w zakresie przebiegu poszczególnych transakcji gospodarczych oraz przeprowadzenie wstępnej analizy zebranego na tym etapie "krajowego" materiału dowodowego, w sposób naturalny powoduje wystąpienie różnic czasowych w wystąpieniach o sprawdzenie rzetelności transakcji z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego stwierdzenia zawartego w formularzu SCAC o brzmieniu "...Podatnik może brać udział w zorganizowanym procederze wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług..." organ wskazał, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, istnieje uzasadnione podejrzenie, że kontrolowany może brać udział wciągu oszukańczych transakcji zmierzających do wyłudzenia podatku VAT. Jednakże podkreślił, że zarówno na obecnym etapie, jak i w momencie przygotowywania wniosku SCAC, nie sformułował tezy o ewentualnym świadomym udziale strony w tym procederze, jak i nie przesądził o ostatecznym charakterze tych transakcji używając słowa "może". Organ stwierdził również, że z uwagi na konieczność współpracy z administracjami podatkowymi krajów Wspólnoty oraz wykonanie dalszych zaplanowanych czynności kontrolnych, nie może precyzyjnie określić ostatecznego terminu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w zakresie podatku VAT za wrzesień 2014 r. Zaznaczył również, że w praktyce przybliżony termin oczekiwania na rozpatrzenie samego wniosku SCAC wynosi ok. 3 miesięcy. W piśmie procesowym z [...] września 2015 r. pełnomocnik strony podtrzymując dotychczasowe stanowisko zwrócił uwagę, że przedmiotowe postępowanie kontrolne nie zostało zakończone do dnia sporządzenia niniejszego pisma. Dyrektor UKS wskutek kolejnych zawiadomień ostatecznie przedłużył jego załatwienie do dnia 17 listopada 2015 r. podając w tych zawiadomieniach, że przyczyną przedłużenia terminu załatwienia niniejszego postępowania kontrolnego jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, w tym między innymi uzyskania informacji od administracji podatkowych innych państw oraz ustalenie łańcuchów obrotu towarami, mających istotne znaczenie dla ustalenia faktycznego. Zaznaczał, że w tych zawiadomieniach nie podano jakie konkretne czynności faktycznie i prawne musi podjąć jeszcze organ kontroli by móc zakończyć postępowanie. Strona podkreślała, że wszyscy sprzedawcy iphonów którzy sprzedali jej w miesiącu wrześniu 2014 r. smartfony, jak i wszyscy nabywcy iphonów z Unii Europejskiej, którym sprzedała w miesiącu wrześniu 2014 r. smartfony byli czynnymi podatnikami VAT, którzy złożyli za miesiąc wrzesień deklaracje w zakresie rozliczenia podatku VAT. Zdaniem strony, całkowicie kuriozalnym jest, że dopiero po uzyskaniu informacji odnośnie wszelkich zakupów i sprzedaży iphonów, UKS nagle powziął wątpliwości, co do transakcji zawieranych na terenie Polski, w zakresie sprzedaży zwykłych telefonów, zwracając się dopiero w miesiącu lipcu i sierpniu 2015 r. do nabywców o potwierdzenie transakcji, które łącznie dotyczyły kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych. W ocenie skarżącej, o przewlekłości postępowania świadczy jednoznacznie fakt, że dopiero w dniu 22 czerwca 2015 r. UKS wystąpił do organów podatkowych Księstwa Luksemburg o uzyskanie informacji podatkowej, w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z firmą R, pomimo że o powyższej transakcji na kwotę 1.656.573 zł. organ wiedział już od miesiąca października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z regulacją art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w przedmiocie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4a. Z kolei po myśli art. 134 § 1 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 P.p.s.a. Skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Przyjmuje się, że w przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Zaznaczyć również należy, że terminy do wniesienia skargi przewidziane w art. 53 P.p.s.a. nie dotyczą skargi na bezczynność lub na przewlekłe prowadzenie postępowania. Tym samym, skargę taką można wnieść w każdym czasie, po wyczerpaniu przysługujących stronie środków zaskarżenia (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex, 2011, teza 3 komentarza do art. 53). W rozpoznawanej sprawie, Spółka złożyła ponaglenie do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ ten postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. uznał ponaglenie za niezasadne, co otworzyło skarżącej możliwość wniesienia skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora UKS do sądu administracyjnego. Wyjaśnić również należy, że skarżąca zaskarżyła do tutejszego Sądu przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora UKS w zakresie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. nr [...]. Jak wynika z treści niniejszego postanowienia postępowanie kontrolne dotyczy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącej nie dotyczy ono jedynie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jak słusznie zauważył organ, jego zakres jest znacznie szerszy obejmuje bowiem prawidłowość całości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za objęty tym postępowaniem okres rozliczeniowy. Jednakże w ramach tego postępowania, z uwagi na wystąpienie strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, badana jest również prawidłowość tego zwrotu. Przyjmuje się, że stanem przewlekłości postępowania mamy do czynienia w sytuacji opieszałego, niesprawnego i nieskutecznego działania organu, podczas gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również wtedy, gdy dochodzi do nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy. Stan ten obejmuje również sytuacje, gdy organ wykonuje czynności pozorne, powodujące, że formalnie nie pozostaje w bezczynności (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r. II OSK 549/13 oraz z 7 marca 2013 r. II OSK 34/13 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zadaniem Sądu jest zatem skontrolowanie prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania pod kątem jego sprawności i efektywności oraz zbadanie, czy działania organu nie cechowały się pozornością. Mając na uwadze podejmowane przez organ działania, w konsekwencji Sąd zobligowany jest ocenić, czy wyznaczanie kolejnych to nowych terminów zakończenia sprawy było uzasadnione. Skarżąca zarzuca organowi rażące naruszenie art. 139 § 1 i 2, art. 140 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 125 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 533) w związku z art. 87 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). Jednakże w ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne. Jak wskazuje art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Stosownie do treści art. 139 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Z kolei po myśli art. 140 § 1 i § 2 tej ustawy o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W powyższym przepisie ustawodawca nie określił kryteriów, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wyznaczaniu nowego terminu załatwienia sprawy. Ordynacja podatkowa nakazuje załatwianie spraw w następujących terminach: niezwłocznie, bez zbędnej zwłoki, w ciągu miesiąca, w ciągu 2 miesięcy, w ciągu 3 miesięcy, w innym terminie przewidzianym wyraźnie w Ordynacji podatkowej. Można zatem dokonać podziału tych terminów na wyznaczone w sposób bezwzględny (miesiąc, 2 miesiące, 3 miesiące) oraz względny (niezwłocznie i bez zbędnej zwłoki). W konkretnym przypadku rozpatrywanej sprawy uprawnione jest odwołanie się do zasad wyrażonych w art. 125 i 139 Ordynacji podatkowej. Termin musi być jednak określony obiektywnie w znaczeniu takim, że upływ takiego terminu może być kontrolowany przez stronę i organ. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Za każdym razem nowy termin musi być jednak konkretnie określony poprzez wskazanie okresu, do którego nastąpi załatwienie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1090/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzecznia.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt administracyjnych zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie pismami z: [...] grudnia 2014 r., [...] lutego 2015 r. i [...] kwietnia 2015 r. organ kontroli skarbowej zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie oraz wskazał nowy termin załatwienia sprawy odpowiednio do 13 lutego 2015 r., 13 kwietnia 20105 r. i 12 czerwca 2015 r. Niezałatwienie sprawy w terminie organ uzasadniał koniecznością zebrania pełnego materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego. W ocenie Sądu, korzystając z możliwości przedłużenia terminu załatwienia sprawy organ nie naruszył postanowień art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej. Analiza akt administracyjnych niniejszej sprawy pozwala bowiem stwierdzić, że wszelkie czynności podejmowane przez Dyrektora UKS miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Po otrzymaniu dokumentów od Spółki organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzi ona działalność handlową w obszarze podwyższonego ryzyka (obrót telefonami komórkowymi), wykazała również w deklaracji VAT 7 znaczą kwotę zwrotu podatku VAT, tj. 1.560.517 zł. Na podstawie uzyskanych dokumentów organ ustalił, że we wrześniu 2014 r. stosunek wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw do wielkości sprzedaży na terenie kraju wyniósł 99,72 %, a główny zagraniczny odbiorca Spółki we wspólnotowym systemie wymiany informacji EUROFISC występuje w obszarze podatników podejrzanych o udział w oszustwie karuzelowym i ma nadany status brokera. Dyrektor UKS podjął zatem działania zmierzające do sprawdzenia czy strona dokonując transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uczestniczy w mechanizmie przestępczym, w ramach którego dochodzi do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W ramach tych działań organ zwrócił się m.in. o przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącej. Zgodnie bowiem z regulacją art. 13b ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej Inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi (art. 13b ust.2). Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności, o których mowa w ust. 1, na zlecenie tego organu może przeprowadzić także inspektor lub pracownik upoważniony przez organ kontroli skarbowej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta (art. 13b ust. 3). Na podstawie zgromadzonego materiału organ kontroli podatkowej stwierdził, że badanie transakcji nie mogło ograniczyć się do sprawdzenia jedynie bezpośrednich kontrahentów skarżących ponieważ część towarów, które już wcześniej zostały sprzedane odbiorcom zagranicznym, została ponownie wprowadzona do obrotu na terytorium Polski, a następnie po raz kolejny stała się przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw przez spółkę. W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 54 ust. 1 lit.b rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, organ wezwany w jednym państwie członkowskim udziela organowi występującemu z wnioskiem w innym państwie członkowskim informacji, o których mowa w art. 1, pod warunkiem, że organ występujący z wnioskiem, wyczerpał zwyczajne źródła informacji, których mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji, których wniosek dotyczy, bez podejmowania ryzyka narażenia się na niepowodzenie w osiąganiu pożądanego rezultatu. Tym samym, nieuprawniony jest zarzut skarżącej jakoby postępowanie organu kontroli skarbowej polegające na tym, że najpierw wystąpił z odpowiednimi kontrolami krzyżowymi do polskich kontrahentów strony skarżącej, a gdy po kilku miesiącach okazało się, że wszelkie dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą są wiarygodne i uzasadniające należny jej zwrot podatku VAT za miesiąc wrzesień 2014r., postanowił zwrócić się o określone informacje do organów podatkowych państw trzecich, jednoznacznie uzasadnia stwierdzenie o jego przewlekłości. Zgodzić należy się z organem, że czas trwania postępowania wynika z jego specyfiki. Nie ulega wątpliwości, że organ kontroli zobowiązany jest kierować się zasadą szybkości postępowania, jednakże zobowiązany jest również postępować tak, by nie narazić się na zarzut niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 122 Ordynacji podatkowej organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim, stosownie do postanowień art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zaznaczyć należy, że tylko właściwie ustalony stan faktyczny pozwala przeprowadzić w sposób prawidłowy proces subsumcji, a w konsekwencji jest podstawą do wydania zgodnej z prawem decyzji podatkowej. Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącej organ formułując wniosek SCAC nie twierdził, że strona jest nieuczciwym podatnikiem. Wskazał jedynie, że może brać udział w zorganizowanym procederze wyłudzenia zwrotów podatku od towarów i usług. Nie sformułował również tezy o świadomym udziale strony w tym procederze. Jak już wspomniano na wstępie w ramach kontrolowanego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, z uwagi na wystąpienie strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, badana jest również prawidłowość tego zwrotu. Zapewne, z tego też względu przedłużono skarżącej zwrot podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 2014 r. Jednakże trudno w tym przypadku czynić organowi kontroli skarbowej zarzut naruszenia art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w trakcie kontrolowanego postępowania organ nie naruszył także dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia. Stosunkowo długi okres prowadzonego postępowania nie wynika z przyczyn leżących po stronie organu, lecz ze złożoności sprawy oraz ilości podjętych czynności dowodowych. Ponadto, wpływ na czas prowadzonego postępowania ma niewątpliwie fakt, że podejmowane działania dotyczą podmiotów, których siedziby w większości nie tylko znajdują się poza obszarem właściwości Dyrektora UKS, ale również poza granicami kraju. Współpraca Spółki z organem kontroli skarbowej, polegająca na niezwłocznym, zgodnym z żądaniem organu, dostarczenie dokumentów podatkowych z pewnością poprawiła szybkość prowadzonego postępowania kontrolnego, jednakże sprawa pozostała sprawą skomplikowaną i rozległą dowodowo, której nie można było zakończyć jedynie w wyniku przejrzenia dostarczonych dokumentów. Dokumenty te stały się podstawą, w oparciu o którą organ kontroli skarbowej mógł zaplanować kolejne kroki prowadzonego postępowania, celem zebrania pełnego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.