II SA/Go 179/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi "[...]" sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. 1. Postanowieniem z dnia [...] października 2024 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął z urzędu wobec "F.B." sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej skarżąca lub spółka) postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie w zgłoszeniach przewozu: SENT[...], SENT[....] danych, o których mowa w art. 7c ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1218 ze zm.; dalej ustawa o SENT) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. z 2021 r. poz. 1259) Po przeprowadzeniu dowodów wskazanych w tym postanowieniu organ wystąpił o udzielenie informacji dot. sytuacji majątkowej Spółki do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] i następnie dopuścił inne dowody wskazane w tym postanowieniu. W piśmie z dnia [...] października 2024 r. Spółka złożyła wyjaśnienia oraz wniosła o odstąpienie od nałożenia kary i umorzenie postępowania. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), art. 21 ust. 2d w związku z art. 7c oraz art. 26 ust. 1, 2, 3 pkt 2, ust. 5 ustawy o SENT, § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów,których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1157) i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wysokości 20.000,00 zł, za nieuzupełnienie danych w zgłoszeniach przewozu SENT[...]. 2.1. Uzasadniając nałożenie sankcji organ I instancji wskazał, że spółka nie dokonała uzupełnienia wymaganych danych w poniższych zgłoszeniach przewozu, tj. SENT[...] i SENT[...] - nie podano stanu liczników dystrybutora, numeru fabrycznego dystrybutora gazu LPG oraz objętości towaru, która została dostarczona. Organ I Instancji zaznaczył, że w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień i podania przyczyny nieuzupełnienia pól w ww. zgłoszeniach, spółka w piśmie z dnia [...] maja 2024 r. wskazała, że ma problem techniczny lub zbyt duże obciążenie portalu PUESC; zaznaczyła, że pracownicy zostali przeszkoleni w związku z zaistniałą zmianą przepisów wprowadzenia danych do systemu SENT oraz, że zdarzały się problemy techniczne lub spowolnienia działania strony PUESC. Mając na uwadze powyższe organ I instancji zwrócił się do Referatu Usług Komunikacji Elektronicznej oraz Usługi Elektronicznego Monitorowania Przewozu Towarów Izby Administracji Skarbowej w [...] z zapytaniem, czy: • spółka zgłaszała problemy w działaniu systemu PUESC w zakresie uzupełnienia danych w zgłoszeniach SENT[...] i SENT[...], • czy w lutym 2024 r. wystąpiły trudności techniczne lub awaria systemu PUESC uniemożliwiające dokonanie uzupełnienia tych zgłoszeń; • czy wystąpiły inne problemy z dostępem uniemożliwiające podmiotom korzystanie z systemu PUESC, W odpowiedzi na powyższe organ uzyskał informację, że w lutym 2024 nie odnotowano utrudnień w działaniu systemu, logowanie firm na portalu PUESC nie występuje, a odnośnie informacji o zgłaszanych problemach technicznych przez użytkownika portalu PUESC oraz systemu SENT należy zwrócić się do wydziału SDSISC (Help Desk) IAS w [...]. Od tej jednostki organ również otrzymał informację negatywną dla skarżącej, wobec czego przyjął, iż uzyskane informacje wskazują, że nie wystąpiły trudności techniczne lub awaria systemu PUESC uniemożliwiające dokonanie uzupełnienia zgłoszeń SENT[...], SENT[...]. 2.2. W dalszej kolejności organ I instancji dokonał też analizy przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary. Rozważając interes strony zaznaczył, że spółka nie dołączyła do swojego wniosku dokumentów obrazujących sytuację finansową. Wobec tego analizy sytuacji finansowej Spółki dokonał na podstawie informacji pozyskanych z urzędów skarbowych oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...]. Informacje otrzymane z ww. urzędów organ I instancji przedstawił na stronach 10-11 decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeanalizował również częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych" jakie zaewidencjonowano na platformie PUESC od 19 kwietnia 2021 r. do 23 lutego 2024 r. (do dnia zgłoszenia). Stwierdził 3469 zarejestrowanych zgłoszeń przewozu SENT, w których spółka figuruje jako odbiorca towaru. Ponadto w okresie od 6 grudnia 2019 r. do 23 lutego 2024 r., 500 przypadków dotyczyło odbioru towaru objętego kodem CN 2711. Na podstawie powyższych informacji organ I instancji stwierdził, że przepisy dotyczące rejestracji towarów wrażliwych były spółce znane i nie stanowiły nowości w momencie przewozu przedmiotowego towaru. Zaznaczył jednocześnie, że na etapie postępowania wyjaśniającego są jeszcze sprawy, które dotyczą nieuzupełnienia przez danych w sprawach SENT[...], SENT[...] oraz SENT[...]. Mając na uwadze zgromadzone w sprawie dokumenty finansowe organ I instancji stwierdził, że sytuacja finansowa spółki jest stabilna. W 2023 r. jej dochód był wyższy niż w roku poprzednim. Pomimo ponoszonych kosztów spółka wypracowuje zysk. Ponadto w latach 2023-2024 Spółka zakupiła środki trwałe na kwotę 782.087,00 zł, co stanowi o inwestycjach i rozwoju działalności. Z analizy dokumentów przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że zaległość w podatku VAT za 5-10/2019 r. w wysokości należności głównej 356.503,00 zł, jest wynikiem przeprowadzonej wobec spółki kontroli. Organ I instancji zaznaczył, że w celu ustalenia dodatkowych informacji wykorzystał informacje z KRS. Wskazał, że ze sprawozdania biegłego rewidenta z [...] czerwca 2024 r. z badania sprawozdania finansowego za zakończony 31 grudnia 2023 r. wynika, że zarząd spółki nie widzi zagrożenia kontynuacji działalności z tego powodu. Organ I instancji pod uwagę wziął również informacje zawarte w uchwale nr [...] Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] czerwca 2024 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2023 r.: • bilans na dzień 31 grudnia 2023 r., zamknął się na sumę bilansową 21.563.466,23zł; • rachunek zysków i strat za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. zamknął się zyskiem netto w wysokości 335.174,77 zł. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że mimo, iż spółka spłaca kredyt, w wysokości 3,5 mln rocznie, notuje zysk, co świadczy o wypłacalności firmy i zdolności kredytowej. Organ I instancji zaznaczył, że nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego. On natomiast uznał, że wysokość nałożonej kary w tym przypadku nie wpłynie w negatywny sposób na płynność finansową oraz nie zagrozi egzystencji spółki. 2.3. Dalej organ I instancji dokonał analizy okoliczności sprawy pod kątem przesłanki "interesu publicznego" i stwierdził, że w sprawie nie można przyjąć, że stwierdzone uchybienia miały charakter nieistotny. Nie można bowiem zaliczyć do uchybień nieistotnych sytuacji wykluczenia możliwości skontrolowania ile ostatecznie przywieziono towaru wrażliwego, a tak w istocie w okolicznościach niniejszej sprawy się stało. W ocenie organu I instancji nieuzupełnienie zgłoszeń SENT o stan licznika, numer dystrybutora oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach, nawet przez przeoczenie, godzi w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólneji założenia ustawy o SENT. Organ I instancji stwierdził, że zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, a konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą SENT jest spółce znana, bowiem powyższe uchybienie nie powstało na skutek awarii systemu, działania siły wyższej, czy jakiejkolwiek okoliczności, na którą spółka nie miała wpływu. Odstępowanie od ukarania motywowane m.in. niewielką liczbą nieprawidłowości u danego podmiotu (w skali wszystkich przewozów, w których podmiot uczestniczy) prowadziłoby do rozmywania odpowiedzialności na gruncie ustawy o SENT, co przy skali krajowej tych przewozów podważałoby osiągnięcie celu tej ustawy. 3. Od tej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT przez brak ich zastosowania, co w konsekwencji skutkowało nałożeniem wysokiej kary pieniężnej na spółkę gdy tymczasem zachodziły przesłanki do odstąpienia w całości od nałożenia kary, tj. wskazywano wadliwe działanie portalu PUESC (problemy techniczne, zbyt duże obciążenie), a ponadto spółka na wezwanie organu natychmiast uczyniła zadość swoim obowiązkom, złożyła stosowne wyjaśnienia i uzupełniła wszystkich niezbędne dane. Ponadto działanie spółki nie naraziło, ani nie mogło narazić na uszczuplenie jakiejkolwiek należności publicznoprawnej. Zarzucając powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i odstąpienie od nałożenia kary, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. 4. Po rozpoznaniu tego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2025 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 111), art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c oraz art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 4a i 5 ustawy o SENT, § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 4.1. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził stan faktyczny i kwalifikację prawną zawartą w zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przyjmując, że skarżąca nie dokonała uzupełnienia wymaganych danych w poniższych zgłoszeniach przewozu, tj. SENT[...], SENT[...], o stan liczników dystrybutora, numeru fabrycznego dystrybutora gazu LPG oraz objętości towaru, która została dostarczona. 4.2. Odnosząc się do wniosku o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ odwoławczy wskazał, że zdaniem organów orzekających w przedmiotowej sprawie "ważny interes podatnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące sytuacji finansowej spółki oraz weryfikację rejestrów wewnętrznych i stwierdził, że przepisy dotyczące rejestracji towarów wrażliwych były spółce znane. Nadto, że ze zgromadzonych przez organ podatkowy dokumentów dotyczących aktualnej sytuacji finansowej spółki nie wynika, by wystąpiły okoliczności wyróżniające ją od sytuacji innych podatników. Organ odwoławczy podkreślił, że subiektywne przekonanie skarżącej o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym dolegliwość kary pieniężnej jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych czy uzupełniania i aktualizacji wpisów było "nieopłacalne" dla podmiotów uczestniczących w przewozie/obrocie "wrażliwych" towarów. Nałożona kara pieniężna w świetle dokonanej analizy sytuacji finansowej spółki nie spowoduje konieczności zakończenia prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej bądź udzielenia stronie pomocy publicznej. W konsekwencji nie można przyjąć, że nałożona kara pieniężna doprowadzi do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, ani do sytuacji gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. 4.3. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] za odstąpieniem od nałożenia sankcji nie przemawia również "interes publiczny", ponieważ w interesie publicznym jest powszechne i prawidłowe stosowanie prawa przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw towarów wrażliwych. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. W ocenie organu odwoławczego takich wyjątkowych okoliczności w sprawie Spółki nie było. Nieuzupełnienie zgłoszeń SENT o stan licznika, numer dystrybutora oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach, nawet przez przeoczenie, godzi w bezpieczeństwo społeczeństwa jako nadrzędnej wartości wspólnej i założenia ustawy o SENT. W ocenie organu odwoławczego nałożenie kary, określonej w ustawie o SENT, w łącznej wysokości 20.000,00 zł jest współmierne i proporcjonalne do wagi naruszenia, a także zgodne z pojęciem sprawiedliwości społecznej. Nieuzupełnienie zgłoszeń SENT o stan licznika, numer dystrybutora oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach, nie może być traktowane, jako mało istotne naruszenie. Tym bardziej, że niniejsze postępowanie nie jest jedynym postępowaniem prowadzonym wobec spółki, z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy o SENT, bowiem w bazie KARTA2 zarejestrowane są 3 postępowania, dot. naruszenia przepisów tej ustawy. Pomimo wcześniej stwierdzonych naruszeń przepisów ustawy o SENT spółka nie wyciągnęła wniosków i nie wypracowała nowych rozwiązań w firmie, które zapobiegałyby powstawaniu nieprawidłowości w kolejnych latach. W jednym przypadku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] częściowo odstąpił od nałożenia na spółkę kary pieniężnej (postępowanie zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] października 2024 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000,00 zł za nieuzupełnienie danych w zgłoszeniu przewozu SENT[...] i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w łącznej kwocie 20.000 zł za nieuzupełnienie danych w zgłoszeniach: SENT[...] i SENT[...]). 4.5. Organ odwoławczy stwierdził też, że wskazana w odwołaniu okoliczność, iż nie doszło do uszczuplenia podatku, nie może być decydująca o wyłączeniu odpowiedzialności danego podmiotu, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi za wrażliwe. Sam ustawodawca w ustawie SENT uznał, że wyżej wymienione dane to dane o szczególnym znaczeniu dla procesu monitorowania, a więc skuteczności kontroli i bezpieczeństwa przewozu. 5. Na powyższą decyzję spółka wniosła, z zachowaniem terminu, skargę zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: podjęcie rozstrzygnięcia z obrazą art. 120, 121 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszając zasady prowadzenia postępowania podatkowego przez organy obu instancji w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, naruszając jednocześnie zasadę przekonywania i nie działając na podstawie prawa, jak również naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie przez organy obu instancji wystarczających czynności procesowych w celu zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie brak przeanalizowania w sposób wyczerpujący faktów i okoliczności pod kątem ich wiarygodności i mocy dowodowej – co w konsekwencji skutkowało: - brakiem ustalenia, że niezamierzony, nieistotny błąd skarżącej nie doprowadził w konsekwencji do uszczuplenia jakichkolwiek należności podatkowych; - brakiem ustalenia, że spółka spłaca kredyt w wysokości ok. 3,5 miliona złotych, który umożliwia spółce obrót gospodarczy, generowanie dochodu i uiszczanie podatków; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wyniksprawy, a mianowicie: art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez brak ich zastosowania - co w konsekwencji skutkowało nałożeniem wysokiej kary pieniężnej na spółkę, gdy tymczasem zachodziły przesłanki do odstąpienia w całości od nałożeniakary, tj. wskazywano wadliwe działanie portalu PUESC (problemy techniczne, zbyt duże obciążenie), a ponadto spółka na wezwanie organu natychmiast uczyniła zadość swoim obowiązkom, złożyła stosowne wyjaśnienia i uzupełniła wszystkie niezbędne dane. Ponadto działanie spółki nie naraziło ani nie mogło narazić na uszczuplenie jakiejkolwiek należności publicznoprawnej. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i umorzenie postępowania administracyjnego w tej sprawie w całości; ewentualnie o uwzględnienie skargi, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i zobowiązanie organu administracji do wydania nowej decyzji w sprawie w całości uwzględniającej stanowisko przedstawione przez skarżącą spółkę w toku całego postępowania. Nadto wniosła o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie uproszczonym i bez przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały rozwinięte. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie oraz wniósł o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważy, co następuje: 7. Zgodnie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Sąd rozpoznał sprawę, zgodnie z wolą stron, w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). 8. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy powoływanej wcześniej ustawy SENT. Ustawa ta – jak wynika z uzasadnienia jej projektu, ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów(druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). 9. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów podlagających systemowi monitorowania przewozu i obrotu. Nadto w pkt 4 omawianego przepisu wskazano, że systemowi monitorowania przewozu i obrotupodlega również przewóz towarów innych niż wymienione w pkt 1-3a, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Zgodnie z art. 3 ust. 11 ustawy o SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W oparciu o delegację ustawową wyrażoną w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1157). Zgodnie z § 1 pkt 4 tego rozporządzenia systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóztowarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce; 10. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Przez podmiot odbierający należy rozumieć m.in. osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 i 852) – art. 2 pkt 6 lit.a) ustawy o SENT. Z kolei w art. 7c ust. 1 ustawy o SENT określono, że w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. W ust. 2 omawianego przepisu wskazano, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. 11. W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki ciążące na skarżącej spółce jako podmiocie odbierającym zostały określone w wydanym na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 24 czerwca 2021 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r. poz. 1259), które obowiązywało w czasie złożenia zgłoszenia i dostawy towarów.Stosownie do § 5 tego rozporządzenia w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1)stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, 868 i 1093), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a)stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b)numeryfabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c)objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2)innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. 12. Z akt rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca nie dokonała uzupełnienia wymaganych danych - tj. nie podała stanu liczników dystrybutora, numeru fabrycznego dystrybutora gazu LPG oraz objętości towaru, która została dostarczona - w zgłoszeniach przewozu SENT[...] i SENT[...]. Okoliczności te nie są w sprawie kwestionowane przez spółkę. W toku postępowania zostało także wyjaśnione, że brak tego zgłoszenia nie wynikał z okoliczności niezależnych od skarżącej. Organy na podstawie informacji pozyskanych od referatu usług komunikacji elektronicznej oraz usługi elektronicznego monitorowania Przewozu Towarów Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz Działu Helpdesk Systemów Centralnych Izby Administracji Skarbowej w [...], ustaliły, że w spornym okresie spółka nie zgłaszała żadnych zastrzeżeń odnośnie działania portalu PUESC (szczegółowe działania organów w tym zakresie opisano m.in. na str. 8-9 zaskarżonej decyzji). Nadto organy ustaliły, że zgłoszenia SENT[...] i SENT[...] zostały zamknięte automatycznie, co oznacza, że dane w zgłoszeniach dotyczące numeru dystrybutora i stanu licznika nie zostały uzupełnione. Na podstawie tych ustaleń organ trafnie uznał, że przyczyną nieuzupełnienia zgłoszeń nie były problemy techniczne lub duże obciążenie portalu PUESC. Powyższych ustaleń skarżąca w żaden sposób nie podważyła. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze organ przeprowadził całe postępowanie z poszanowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w tym w art. 120, art., 121, art. 124 i art. 187 § 1 tej ustawy. Organy zgromadziły w sprawie materiał dowodowy wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie oraz w sposób wyczerpujący dokonały jego rozpatrzenia. Wobec dokonania prawidłowych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 21 ust. 2d ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. 13. Jeśli chodzi zaś o to, czy wobec skarżącej należało zastosować instytucję odstąpienia od nałożenia kary, o której mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT sąd podziela stanowisko organu. Po pierwsze dlatego, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach w nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu wysyłającego", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", który służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które mimo stwierdzenia naruszenia prawa przemawiałyby jednak za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności sprowadza się do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz czy organ wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2023 r., III SA/Łd 21/23). W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, nie można organowi zarzucić uchybień, które miałyby wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary, określone w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Chybiony jest zatem także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT. Organy dokonały też szczegółowej i trafnej analizy sytuacji finansowej skarżącej (została ona przedstawiona m.in. na str. 13-15 zaskarżonej decyzji). Wbrew zarzutom skarżącej organ ustalił, że spółka spłaca kredyt w wysokości 3,5 mln zł. Jednakże stwierdził, że pomimo spłaty tego kredytu notuje zysk, co świadczy o jej wypłacalności i zdolności kredytowej. Spółka nie wykazała też, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niej ważnych i innych niż ekonomiczne. 14. Sąd podziela również stanowisko organów, że stwierdzonych uchybień, tj. braku uzupełnienia w zgłoszeniach SENT[...] i SENT[...] danych dotyczących stanu liczników dystrybutora, numeru fabrycznego dystrybutora gazu LPG oraz objętości towaru, która została dostarczona, nie można uznać za uchybienia nieistotne, uzasadniające zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary. Pomijając złożoną i kontrowersyjną kwestię kompetencji sądu administracyjnego do kontroli konstytucyjności ustawy (dotychczas nie stwierdzono niekonstytucyjności przepisów ustawy SENT) zarzut nieproporcjonalności kary uwzględniany jest w orzecznictwie wyjątkowo, w sposób zindywidualizowany do okoliczności sprawy i przede wszystkim rodzaju naruszenia prawa. Za nieproporcjonalne lub niezasadne uznawał tutejszy sąd kary wymierzone w sprawach, w których strony dopuściły się drobnych błędów formalnych lub oczywistych omyłek (takich jak tzw. literówki w numerach rejestracyjnych pojazdów). W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, a mianowicie doszło do naruszeń, które istotnie godzą w cele i funkcje ustawy i sens monitoringu towaru wrażliwego. Wskazanie stanu liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, stanowi istotny element systemu monitorowania przewozu i obrotu, gdyż umożliwia powiązanie przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. W sytuacji, gdy takich danych brak, śledzenie tego przepływu nie jest możliwe. Nie zmienia tego fakt, że strona w toku kontroli uzupełniła zgłoszenia SENT o brakujące dane, gdyż zostało to dokonane ex post i nie było już możliwe sprawdzenie prawdziwości zadeklarowanych danych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 września 2023 r., III SA/Gl 483/23). Dlatego nie mogą być oceniane tak samo, jak naruszenia określane jako "nieistotne". Warto też podkreślić, że z danych pozyskanych przez organ I instancji wynika, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie jest jedynym postępowaniem prowadzonym wobec skarżącej spółki z uwagi na ten sam rodzaj naruszenia. Za każdym razem naruszenie przepisów spółka usprawiedliwia problemami technicznymi leżącymi po stronie systemu, a pomimo tego nie podjęła żadnych prób wyjaśnienia tej kwestii poprzez zgłoszenie problemu w systemie Helpdesk. 15. Także okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku po stronie skarżącej spółki nie może być decydująca o wyłączeniu jej odpowiedzialności, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy o SENT wynikało, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a skarżąca jako podmiot odbierający stanowiła niejako ostatnie ogniwo w obrocie gazem LPG, podlegającym ustawie SENT (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt II GSK 801/22). 16. Z powyższych względów sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nałożenie na Spółkę kary w łącznej wysokości 20.000 zł jest współmierne i proporcjonalne do wagi naruszenia, zaś w sprawie nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od tej kary, co organ, działając w ramach uznania administracyjnego, dokładnie wykazał. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, omówiły ich treść oraz prawidłowo je zastosowały, czemu dały wyraz w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy czy nieobiektywny, zaś dokonana ocena dowodów nie nosi znamion dowolności. Nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.