II SA/Go 191/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., znak sprawy: [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako: NUCS, organ I instancji) nałożył na przewoźnika U. na Litwie karę pieniężną w kwocie 10.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku wyposażenia środka transportu w lokalizator oraz przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...]. Podstawę materialnoprawną wydanego rozstrzygnięcia stanowiły następujące przepisy - art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: O.p.), art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli: Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., dalej: ustawa SENT). W treści wydanej decyzji organ I instancji podał, że w dniu [...] marca 2019 r. na byłym drogowym przejściu granicznym w [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru transportowanego z Niemiec na Litwę o nazwie Hougton Fenella o masie 1312 kg, klasyfikowanego do kodu CN 2710 była U., której wyniki zamieszone zostały w protokole kontroli nr [...] i podpisanego przez kierującego pojazdem bez uwag. W toku kontroli kierujący ww. zestawem samochodowym przedstawił dokumenty przewozowe oraz wskazał numer [...]. Organ wyjaśnił, że kontrolujący funkcjonariusze po sprawdzeniu danych w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych nie stwierdzili nieprawidłowości. Przy czym dokonując sprawdzenia lokalizacji urządzenia GPS funkcjonariusze stwierdzili, że geolokalizator [...] nie pokazuje położenia pojazdu, nadto na podstawie wyświetlonego w ww. systemie komunikatu "brak danych we wskazanym przedziale czasu" ustalili, iż urządzenie nie jest włączone lub nie działa. Powyższe stanowiło naruszenie art. 10a ustawy SENT, polegające na niewykonaniu obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych i niewyposażeniu środka transportu w geolokalizator. Organ wskazał, iż w piśmie z [...] marca 2019 r. radca prawny P.S. złożył pełnomocnictwo szczególne w postępowaniu kontrolnym, na które organ poinformował pełnomocnika o braku jego uznania przed faktycznym wszczęciem postępowania. Następnie postępowaniem z dnia [...] czerwca 2019 r. organ wszczął postępowania w sprawie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za niewywiązanie się przez przewoźnika z obowiązku przewidzianego w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, które skutecznie doręczone zostało skarżącej spółce w dniu 5 lipca 2019 r. Organ wskazał na załączone do postępowania dowody w formie protokołu z kontroli z [...] marca 2019 r. i pisma DIAS z dnia [...] maja 2019 r. informującego na pytanie organu o braku zgłaszania w dniu [...] marca 2019 r. przez skarżącą problemów w działaniu systemu GEOSENT. Organ wskazał, iż na wezwanie skierowane do strony o przesłanie dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową nie została udzielona żadna odpowiedź. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. organ sprostował oczywistą omyłkę pisarską w postanowieniu o wszczęciu postępowania z [...] czerwca 2019 r. w zakresie numeru SENT. Uzasadniając nałożenie kary pieniężnej organ wskazał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił uznać, iż w sprawie skarżąca dopuściła się naruszenia obowiązku, o którym mowa w art. 10 a ustawy SENT i spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 22 ust. 2 a ustawy SENT. Organ ustosunkowując się do stanowiska skarżącej w sprawie wskazał, iż z protokołu kontroli wynika, iż urządzenie geolokalizacyjne nie było włączone, a nie było niesprawne, wobec czego art. 10c ustawy SENT nie miał zastosowania. Ponadto kierowca nie posiadał, zainstalowanej i włączonej aplikacji do przesyłania danych geolokalizacyjnych. Organ podkreślił, iż to na przewoźniku ciążył obowiązek przekazywania w/w danych, który został zaniedbany. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wyjaśnił, iż brak w sprawie podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organ wskazał, iż strona nie złożyła w sprawie żadnych dokumentów w tym zakresie, a brak było podstawy prawnej o wystąpienie o nie do zagranicznych urzędów, a ponadto w sprawie nie wystąpiły okoliczności czy zdarzenia, które mogłyby zostać uwzględnione z urzędu. Od powyższej decyzji U., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na nie popartym żadnym dowodem ustaleniu, iż podczas przewozu geolokalizator nie był włączony i kierowca nie był w urządzenie wyposażony, w sytuacji gdy organ wskazuje, że podczas kontroli ujawniono urządzenie geolokalizacyjne, które nie pokazuje położenia pojazdu. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w treści protokołu wskazano alternatywnie, iż urządzenie nie działało lub nie było włączone. Zdaniem pełnomocnika powyższe ustalenia nie wykluczają awarii urządzenia, a zadaniem organu było ustalenie tej decydującej o odpowiedzialności przewoźnika okoliczności, w sposób niebudzący wątpliwości. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że kontroli pojazdu dokonano kilka kilometrów od granicy państwowej, a pojazd jechał z Niemiec na Litwę, mając zatem na uwadze treść art. 10c ustawy SENT nie mógł upłynąć przewidziany w tym przepisie okres 1 godziny na zatrzymanie pojazdu w razie stwierdzenia niesprawności urządzenia. Zwrócił także uwagę, że kontrolujący nie sporządzili protokołu z przesłuchania świadka – kierowcy, który twierdził, iż nie posiada urządzenia geolokalizacyjnego zważywszy, że w protokole podano numer geolokalizatora. Nadto uznał, iż relacji kierowcy – obcokrajowca nie można uznać za wiarygodną, wobec ewentualnych nieporozumień oraz bariery językowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS lub organ II instancji) decyzją z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że sprawa będzie rozpatrywana w oparciu o przepisy ustawy SENT obowiązujące w dniu kontroli. Następnie przedstawił treść art. 3 ust. 1 i 2 ustawy SENT oraz wyjaśnił, że zgodnie z art. 10a ust. 1 tej ustawy przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju. Wyłączenie lokalizatora nie może nastąpić wcześniej niż z chwilą zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju (art. 10b ust. 1b i ust. 2b ww. ustawy). Dalej organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Organ II instancji podał, że NUCS uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynika, iż funkcjonariusze Celno-Skarbowi dokonując sprawdzenia lokalizacji urządzenia GPS stwierdzili niewykonanie przez przewoźnika obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych i nie wyposażyli środka transportu w geolokalizator. Jednocześnie organ podniósł, iż przewożony w dniu kontroli towar o nazwie Houghton Fenella o masie 1312 kg, klasyfikowanym do kodu CN 2710 jest towarem, którego przewóz objęto szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju i takiej ilości towaru wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków. Wskazał, że przewoźnikiem towaru nie mógł być jakikolwiek podmiot, lecz podmiot posiadający licencję na wykonywanie transportu drogowego rzeczy. Zdaniem DIAS od podmiotu profesjonalnie zajmującego się m.in. przewozem drogowym rzeczy należy szczególnie oczekiwać znajomości obowiązujących przepisów. Organ II instancji odnosząc się do twierdzeń spółki zawartych w odwołaniu podał, iż w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, iż przewożony towar został zgłoszony do systemu SENT i uzyskał numer zgłoszenia, w zgłoszeniu tym przewoźnik wskazał numer geolokalizatora [...]. Kierowca natomiast zgłosił kontrolującym, iż nie posiada na swoim telefonie zainstalowanej i włączonej aplikacji do przesyłania danych geolokalizacyjnych. Kontrolujący dokonując zatem sprawdzenia, czy wskazany w zgłoszeniu SENT lokalizator przekazuje aktualne dane geolokalizacyjne środka transportu, na podstawie wydruku z systemu SENT-GEO nie odnotowali odczytów z ostatniej zapisanej lokalizacji samochodu należącego do skarżącej spółki. Z akt sprawy wynika, iż wobec braku odczytów lokalizatora organ I instancji zwrócił się do DIAS o wskazanie, czy w dniu kontroli ([...] marca 2019 r.) odnotowano nieprawidłowości w działaniu systemu SENT-GEO oraz czy przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. Powyższy organ w udzielonej odpowiedzi poinformował, że w dniach [...] marca 2019 r. odnotowano w systemie Help Desk zgłoszenia dotyczące przekazywania błędnej daty sygnału GPS, które mogłyby wpłynąć na przyjmowanie danych z lokalizatorów. Jednocześnie wskazano, że dnia [...] marca 201/9 r. nie odnotowano w systemie Help Desk zgłoszeń wskazanego przewoźnika, natomiast w bazie danych systemu SENT-GEO dla lokalizatora [...] w dniu [...] marca 2019 r. stwierdzono zdarzenie "app_start" o godz. 09:45 dla koordynatów: [...]. Podane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zdarzenie "app_start" dotyczy inicjacji wprowadzenia danych do zgłoszenia SENT, również o dane dotyczące urządzenia/lokalizatora GPS o numerze [...], które miało miejsce na Litwie. W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia jednoznacznie świadczą o naruszeniu art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Zdaniem DIAS wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki nie ma dowodów na uszkodzenie lokalizatora, spółka także nie przedłożyła żadnych dowodów mogących świadczyć o ewentualnym uszkodzeniu geolokalizatora, w związku z czym art. 10c ustawy SENT nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Organ II instancji podniósł również, iż przepisy wprowadzające obowiązek ścisłego nadzorowania przebiegu każdego podlegającego ustawie SENT transportu za pośrednictwem geolokalizacji wprowadzono przez art. 1 pkt 7 ustawy nowelizującej z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U.2018 r., poz. 1539). Jednym z podstawowych warunków walki z szarą strefą jest dokładne oznaczenie, gdzie i w jakiej ilości towar się znajduje, więc przerwy w możliwości skontrolowania takiego transportu stanowią jednoznaczne zagrożenie dla budżetu państwa. DIAS w dalszej treści uzasadnienia decyzji wyjaśnił także, że celem ustawy SENT nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie sytuacja, która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. DIAS zwrócił uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nie przewidział w ustawie SENT możliwości miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od uznania administracyjnego. Organ II instancji stwierdził także brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Organ wskazał, że "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej .należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewoźnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Organ odwoławczy zauważył, że NUCS nie mógł dokonać analizy sytuacji majątkowej U. z uwagi na brak podstaw prawnych umożliwiających wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z zapytaniem o sytuację finansową tego podmiotu. Również strona nie ustosunkowała się do wezwań organu o doręczenie dokumentacji majątkowej spółki. DIAS ocenił, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne, czy też zdarzenia losowe, które umożliwiły odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnego zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego" organ II instancji podzielił stanowisko NUCS. DIAS zaznaczył, że w odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych, należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Organ podkreślił, iż pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Zatem przy jej ocenie należy także uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Wskazać należy, iż ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Pismem z dnia [...] marca 2022 r. U., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: art. 165 § 1, art. 138a § 1, art. 145 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania i doręczenie pisma z dnia [...] czerwca 2019 r. o wszczęciu postępowania bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy strona – zagraniczna osoba prawna – ustanowiła na terenie Polski pełnomocnika, o czym powiadomiono organ za pismem z dnia [...] marca 2019 r. Przy czym postanowienie o wszczęciu postępowania (w formie sprostowania) skutecznie doręczono dopiero w dniu 12 listopada 2019 r., za pismem organu I instancji z dnia [...] listopada 2019 r. i dopiero od tego momentu zaistniał skutek, w postaci wszczęcia postępowania w sprawie, zgodnie z ww. przepisami. W konsekwencji strona zarzuciła naruszenie art. 26 ust.5 ustawy SENT w zw. z art. 165b §1 O.p., poprzez ich nie zastosowanie, w sytuacji przedawnienia ścigania, a to w wyniku skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia z naruszeniem 6 miesięcznego terminu przewidzianego w ww. przepisie. Zarzuciła także naruszenie 24 ust.3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie tej regulacji, w sytuacji gdy naruszenie było niewielkie nie stwarzało zagrożenia dla interesów fiskalnych państwa i pomyłka została poprawiona w trakcie kontroli i była wynikiem wyłącznie przeoczenia, przy braku złej woli po stronie skarżącego. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej przedstawił szereg sygnatur wyroków sądów administracyjnych, a w szczególności przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1957/21, w którym przyjęto, iż do spraw w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT odpowiednie zastosowanie ma art. 165b O.p. w zakresie przedawnienia. Pełnomocnik strony zauważył także, że pracownik skarżącej dobrowolnie poddał się kontroli, nie ukrywał i niezwłocznie poprawił wykazany błąd. Zdarzenie nie zagrażało interesom skarbowym i jakimkolwiek interesom publicznym. Nie stwierdzono ubytku w ładunku. Pełnomocnik spółki podniósł, iż organ pominął orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie się profiskalnej i oderwanej od realiów wykładni przepisów ustawy SENT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga nie jest uzasadniona. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli: t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., dalej: ustawa SENT). Zgodnie z 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązania się przez przewoźnika z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W kontrolowanej sprawie wystąpił przypadek niewykonania obowiązku określonego w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. W myśl tego przepisu przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Dodać należy, iż stosownie do art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zakresie nieuregulowanym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że strona skarżąca była przewoźnikiem towaru z terytorium Niemiec na Litwę podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – towar o nazwie Houghton Fenella (CN 2710) o łącznej masie 1312 kg, który podlega monitorowaniu stosownie do przepisów ustawy SENT. Ponadto wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zaś skarżący był przewoźnikiem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy SENT. Przeprowadzona w dniu [...] marca 2019 r. przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej kontrola - po przedstawieniu przez przewoźnika środka transportu z towarem objętym zgłoszeniem zgodnie z wezwaniem wystosowanym do przewoźnika w trybie art. 12 a ustawy SENT - wykazała, iż strona skarżąca nie wykonała obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych i nie wyposażyła środka transportu w urządzenie monitorujące. Funkcjonariusze stwierdzili powyższe w związku z tym, iż geolokalizator nie wskazywał położenia pojazdu, brak było danych we wskazanym przedziale czasu, co prowadziło do uznania, iż urządzenie nie było włączone lub nie działa (k. 7 akt administracyjnych- wydruk z platformy PUESC). Przy czym jak wynika z treści protokołu z przeprowadzonej kontroli, kierowca obsługujący transport przedstawiając dokumenty, poinformował, iż nie posiada zainstalowanej i włączonej aplikacji do przesyłania danych geolokalizacyjnych. W tak ustalonym stanie faktycznym organy stwierdziły wystąpienie przesłanek do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w kwocie 10000 zł na naruszenie obowiązku, o którym mowa w cyt. przepisie art. 10 a ust. 1 ustawy SENT. W pierwszej kolejności odnieść należało się do podniesionego w skardze wiodącego i najdalej idącego zarzutu, mianowicie naruszenia art. 165b § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania i niedoręczenie pełnomocnikowi, a bezpośrednio stronie, postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy SENT. Zdaniem skarżącego skutek wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie nastąpił dopiero [...] listopada 2019 r., z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu (w formie sprostowania), co skutkowało nieuprawnionym prowadzeniem przez organ postępowania, mimo przedawnienia sześciomiesięcznego terminu na wszczęcie postępowania. Zarzut ten Sąd uznał za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przy czym dodać należy, iż w myśl art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie kontrola przewozu towarów środkiem transportu w ramach zgłoszenia SENT, w trakcie której stwierdzone zostało naruszenie obowiązku, miała miejsce [...] marca 2019 r. (protokół kontroli z tego samego dnia). Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] marca 2019 r. radca prawny P.S. zgłosił swój udział w postępowaniu kontrolnym jako pełnomocnik strony skarżącej, załączając pełnomocnictwo szczególne. NUCS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 181 O.p. i art. 22 ust. 2a i art. 26 ust. 5 ustawy SENT wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej skarżącej jako przewoźnikowi za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku wyposażenia środka transportu w lokalizator oraz przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towarów aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...] (prawidłowo winno być [...]). Powyższe postanowienie zostało doręczone bezpośrednio skarżącej spółce 5 lipca 2019 r. W tych okolicznościach konieczne było dokonanie oceny, czy doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej na skarżącą samej skarżącej, a nie radcy prawnemu P.S., było skuteczne i oznacza, że postępowanie w sprawie wszczęte zostało przez organ przed upływem 6 miesięcy od przeprowadzenia kontroli przewoźnika. Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Natomiast w myśl z art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy. Zasadnicze znaczenie dla oceny podniesionego w przedmiotowej skardze zarzutu ma przede wszystkim treść podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. W myśl sentencji tejże uchwały : 1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik strony obowiązany był do złożenia do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Ordynacja podatkowa nie regulowała rodzajów pełnomocnictw, odsyłając w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3b, do przepisów prawa cywilnego. W ślad za tym w literaturze przedmiotu przyjmowano, że odesłanie to dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 505). W orzecznictwie na tle cytowanej regulacji przeważało stanowisko, że niezależnie od rodzaju udzielonego pełnomocnictwa, procesowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika aktualizują się dopiero od momentu złożenia do akt konkretnej sprawy (toczącej się przed konkretnym organem, w konkretnej procedurze) dokumentu lub odpisu pełnomocnictwa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 429/10; 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2028/13; 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 947/12; 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1344/07). NSA wskazał, że od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono rodzaje pełnomocnictw - ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138a § 2 O.p.). Pełnomocnictwo ogólne (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.) upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 O.p.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art. 138e § 3 O.p.). NSA wskazał, iż na tle nowej regulacji w orzecznictwie NSA zarysowały się dwie grupy poglądów, w jednej przyjęto, że przepis art. 138e o.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej i nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas. Natomiast w zakresie drugiej grupy poglądów NSA stwierdził, iż przez pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e § 1 O.p. należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy winno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji. Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. NSA stwierdził w uzasadnieniu uchwały, w wyniku analizy przepisów O.p., iż nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja – pełnomocnictwo ogólne. Temu celowi nie może służyć samo w sobie pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli podatkowej, nawet jeśli sposób jego zredagowania jest w tym zakresie odpowiednio szeroki (pełnomocnictwo obejmujące np. sprawę dotyczącą danego podatku w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego). Zdaniem NSA dopiero z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego możliwe jest dokonywanie przez stronę tego postępowania jakichkolwiek czynności procesowych, na przykład udzielenia pełnomocnictwa i złożenia stosownego dokumentu w tym zakresie do akt sprawy. Wyjątek dotyczy jedynie pełnomocnictwa ogólnego, które – jak już wyjaśniono – ma charakter "generalny". Skład orzekający podkreśli iż pełnomocnik co do zasady przystępuje do postępowania, które musi się już toczyć. Twierdzenie przeciwne zaprzecza regułom logiki. Byłoby dopuszczalne tylko w sytuacji wyraźnej regulacji ustawowej. Zdaniem NSA argumentację o konieczności przedłożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym pomimo złożenia go wcześniej podczas kontroli podatkowej wspierają przepisy dotyczące kontroli celno-skarbowej. Mają one bowiem charakter wyjątkowy. Kontrola celno-skarbowa może bowiem automatycznie przekształcić się w postępowanie podatkowe. W takim przypadku, zgodnie z art. 83 ust. 1b ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 poz. 422), pełnomocnictwo szczególne złożone podczas kontroli celno-skarbowej zachowuje skuteczność także w toku postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli celno-skarbowej. Przepis ten byłby zbędny, jeżeli obowiązywałaby zasada ogólna, w myśl której raz złożone pełnomocnictwo szczególne obejmujące swoim zakresem inne niż postępowanie podatkowe procedury, np. kontrolną czy czynności sprawdzające, automatycznie skutkowałoby umocowaniem pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. NSA wskazało w uchwale, iż przepisy o pełnomocnictwie zawarte w O.p. mają charakter obiektywny w tym znaczeniu, że ich zasadniczym celem jest zabezpieczenie pewności obrotu prawnego w relacjach z organami podatkowymi. Wadliwość w zakresie reprezentacji strony rodzi bowiem doniosłe skutki procesowe i materialnoprawne. Prawidłowa interpretacja tych przepisów jest zatem gwarancją zgodnego z prawem funkcjonowania administracji skarbowej, co pozostaje w bezpośrednim związku z poszanowaniem praw jednostki. W takim też ujęciu interpretacja wspomnianych przepisów nie może być postrzegana jako bardziej lub mniej przyjazna dla któregokolwiek z podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym z udziałem administracji skarbowej. Na tle powyższych konstatacji - zdaniem NSA - zauważenia wymagało również i to, że obowiązek złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt danej sprawy podatkowej toczącej się w ramach konkretnej procedury podatkowej uregulowanej w O.p. nie może być traktowany jako wyraz nadmiernego formalizmu, tym bardziej, że istnieje możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnictwa ogólnego. Dwie odrębne instytucje, tj. pełnomocnictwo ogólne i szczególne nie mogą w założeniu wywoływać tego samego skutku procesowego. Odmienne zapatrywanie oznaczałoby bowiem w istocie, że przynajmniej jedna z nich byłaby zbędna. NSA wskazało, iż na podstawie zatem wykładni systemowej art. 138e § 1 i § 3 O.p., stwierdzić należało, że w pierwszym z paragrafów ustawodawca dał wyraz materialnoprawnemu charakterowi pełnomocnictwa szczególnego; w drugim zaś prawodawca uwypuklił aspekt proceduralny związany z posługiwaniem się tego rodzaju pełnomocnictwem. Jak wynika zatem jednoznacznie z treści przytoczonej powyżej uchwały siedmiu sędziów NSA pełnomocnictwo szczególne dla wywołania skutku procesowego musi zostać złożone do sprawy w konkretnym postępowaniu, a nie może raz złożone na wcześniejszym etapie postępowania tj. postępowania kontrolnego wywoływać skutki procesowe na kolejnym etapie postępowania tj. postępowania podatkowego. Podkreślić należy przy tym, iż sąd orzekając w przedmiotowej sprawie jest związany cytowaną uchwałą. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu NSA, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi najmniejszych wątpliwości pogląd, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa administracyjnego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Jest ona jednak wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska wyrażonego w uchwale, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować, (tak: A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; M. Romańska, Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230). Wskazać należy dodatkowo w tym miejscu na treść art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 422), który stanowi o odpowiednim zastosowaniu rozdziału 3a działu IV O.p. (w tym więc art. 138e O.p.) do kontroli celno-skarbowej oraz fakt, że w sprawie nie znajduje zastosowanie regulacja zawarta w art. 83 ust. 1b ww. ustawy, albowiem dotyczy przypadku przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej), które stosowane jest wyłącznie w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i gdzie doręczane jest postanowienie o przekształceniu nie zaś o wszczęciu postępowania. Z powyższych względów należy stwierdzić, że złożenie przez radcę prawnego P.S. pełnomocnictwa do akt postępowania kontrolnego nie stanowiło więc wystarczającej podstawy do przyjęcia, że skarżąca spółka była reprezentowana przez tak umocowanego pełnomocnika również w postępowaniu dotyczącym nałożenia kary pieniężnej. W świetle przywołanej powyżej uchwały NSA, uznać należy, iż złożone przez pełnomocnika skarżącej pełnomocnictwo szczególne na etapie postępowania kontrolnego, nawet pomimo zastrzeżenia, iż będzie on reprezentował skarżącą także w ewentualnym dalszym postępowaniu, nie mogło wywrzeć skutku procesowego. Wobec powyższego organ prawidłowo postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia kary doręczył skutecznie samej skarżącej spółce, nie zaś pełnomocnikowi. Zatem postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte przed upływem terminu, o którym mowa w art. 165 b § O.p. Należy również zauważyć dodatkowo, iż w piśmie z dnia [...] kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na pismo radcy prawnego P.S., NUCS poinformował, iż wysłane zostało ono przez radcę prawnego przed wszczęciem postępowania, a do wszczęcia dojdzie dopiero po doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania i dopiero od momentu zgłoszenia swojego uczestnictwa może działać on jako pełnomocnik strony. Ponadto kierując postanowienie o wszczęciu postępowania do skarżącej spółki, organ I instancji pouczył ją, że, może działać w postępowaniu przez pełnomocnika, co jednak wymaga złożenia pełnomocnictwa do sprawy. Na gruncie niniejszej sprawy radca prawny P.S. w piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. zgłosił swój udział w sprawie nałożenia kary pieniężnej jako pełnomocnik skarżącej spółki. W rezultacie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej dopiero od tego momentu organ zobowiązany był uwzględniać ww. radcę prawnego w postępowaniu, jako prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony. Dodać należy też, iż wbrew stanowisku skarżącej, doręczenie w/w postanowienia było skuteczne mimo zawartej w nim oczywistej omyłki pisarskiej w zakresie numeru SENT (wpisanie dodatkowej zbędnej cyfry ,,0"), tym bardziej, że w postanowieniu z [...] czerwca 2019 r. poza numerem SENT wymieniono dowody jakie zostały dopuszczone w sprawie, podano datę i numer protokołu kontroli), wskazujące, że postanowienie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Przechodząc zatem do dalszych rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy prawidłowo uznały, iż spełnione zostały w przedmiotowej sprawie przesłanki uzasadniające nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w oparciu o art. 22 ust. 2 a ustawy SENT, oceniając jednocześnie zarzuty podniesione przez spółkę za nieuzasadnione. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca nie wywiązała się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, przy czym brak było dowodu na uszkodzenie urządzenia i takiego też skarżąca nie przedstawiła (urządzenie zostało włączone przez kontrolujących), co eliminowało możliwość zastosowania art. 10 c ustawy SENT, na który w toku postępowania uwagę zwracała skarżąca. Wykluczona została także awaria samego systemu GEO-SENT, a sama skarżąca nie zgłaszała problemów w zakresie jego funkcjonowania co potwierdziło stanowisko DIAS. Organ w toku postępowania dodatkowo ustalił bowiem, iż w dniu [...] marca 2019 r. nie odnotowano zgłoszenia skarżącej w systemie Help Desk oraz że odnotowano tylko zdarzenie ,,app start" z lokalizacją na Litwie dotyczące inicjacji wprowadzenia danych do zgłoszenia do SENT (pismo Izby Administracji Skarbowej k. 34 akt administracyjnych). Cytowany już art. 10a ustawy SENT ma charakter generalny, a nie kazuistyczny. Nakłada on na przewoźnika obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu nie precyzując jednocześnie jakichś powinności "szczegółowych", które obciążają przewoźnika. W ocenie Sądu z takiej redakcji przepisu wynika, że przewoźnik obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań, jakie w danym przypadku są konieczne dla osiągnięcia celu w postaci zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych. Jeśli dla jego osiągnięcia konieczna jest instalacja właściwej aplikacji lub jej aktualizacji, obowiązek ten mieści się w obowiązku zapewnienia przekazywania danych nałożonym art. 10a ustawy SENT. Na gruncie przedmiotowej sprawy, jak wynika z akt sprawy urządzenie geolokalizacyjne nie było włączone i dane nie były przesyłane, a kierowca poinformował o braku posiadanej i włączonej aplikacji do przesyłania danych geolokalizacyjnych. Podkreślić należy, iż powinność przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu, w tym wyposażenia kierowcy w sprawnie działające urządzenie geolokalizacyjne wraz z koniecznym do jego działania oprogramowaniem odciążała przewoźnika. Fakt, że to kierowca kontynuował jazdę pomimo tego, że sygnał nie był przekazywany nie może usprawiedliwiać przewoźnika, gdyż kierowca wykonuje przewóz na rzecz przewoźnika i to przewoźnik ponosi odpowiedzialność za działania i zaniechania swych pracowników. Za nieuzasadniony uznał także Sąd podniesiony w treści skargi zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Po pierwsze podkreślić należy, iż przepis ten nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on do odstąpienia od nałożenia kary za niedokonanie aktualizacji zgłoszenia lub zgłoszenia innych danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W sprawie mógł mieć zastosowanie jedynie art. 22 ust. 3 ustawy SENT stanowiący, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W kontekście systemowym odczytywać należy tą klauzulę jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT. Na gruncie przedmiotowej sprawy organy dokonały analizy wystąpienia przesłanek określonych w cyt. przepisie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, stwierdzając jednak brak podstaw do zastosowania wobec skarżącej odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Analiza treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do w/w pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II GSK 1052/20, 12 marca 2020 r., II GSK 1464/19, CBOSA). Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 o.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyroki NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/1, z dnia 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, CBOSA). Podkreślić należy, że ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT użył słowa "ważny", zatem przez użycie tego słowa podkreślona została wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na interes wysyłającego odbiorcy lub przewoźnika. W ocenie Sądu zwrot "ważny interes przewoźnika" nie dotyczy tylko nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również trudną sytuację ekonomiczną przewoźnika. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. W rozpoznawanej sprawie organy po pierwsze zwróciły uwagę, iż sytuacja która doprowadziła do naruszenia przepisów ustawy SENT nie była omyłką związaną z wątpliwościami wykładni przepisów omawianej ustawy, a także nie wiązała się z wątpliwościami dotyczącymi stosowania przepisów tego aktu prawnego. Organ zgodził się, iż badając przesłankę ,,ważnego interesu przewoźnika" wymagane jest ustalenie sytuacji majątkowej dłużnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, iż NUCS już w postanowieniu z [...] czerwca 2019 r. poinformował skarżącą o instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z przepisów ustawy SENT, powiadamiając o możliwości przedstawienia dokumentów, które mogłyby stanowić podstawę do ewentualnego zastosowania powołanego przepisu. Następnie zaś organ słusznie zwrócił uwagę, iż pismem z [...] sierpnia 2019 r. organ I instancji wezwał stronę, reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, do przedłożenia dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową, w tym rozliczeń podatkowych za ostatnie trzy lata. Tymczasem skarżąca nie przedłożyła w tym zakresie żadnych wyjaśnień i dokumentów, co uniemożliwiło organowi dokonanie oceny na gruncie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Prawidłowo także organ zwrócił uwagę, iż NUCS nie miał możliwości wystąpienia do zagranicznych organów podatkowym celem ustalenia sytuacji finansowej skarżącej, gdyż brak jest w zakresie takiego działania podstawy prawnej, dlatego konieczne dokumenty mogła przedstawić wyłącznie sama spółka. Ponadto zdaniem organów w sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Naruszenie, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, jak podkreślił organ, nie było spowodowane okolicznościami, na które skarżąca nie miałaby wpływu, a nie mogą stanowić go brak rzetelności i staranności w realizacji obowiązków przez skarżącą. Natomiast samo subiektywne przekonanie strony o potrzebie zastosowania ulgi nie może być utożsamiane z ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym. Zdaniem Sądu, zasadnie również organy administracji publicznej przyjęły, że nie została spełniona również druga przesłanka określona w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej, tj. interes publiczny. Na pojęcie interesu publicznego składa się zarówno zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, jak również proporcjonalność nałożonej kary, skutków, jakie może pociągnąć za sobą niewypełnienie nałożonego obowiązku oraz cel, jakiemu służy realizacja danego obowiązku, a który niewątpliwie jest związany z celem, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając dane regulacje prawne. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Służy temu objęcie kontrolą wszystkich podmiotów biorących udział w obrocie tymi towarami, w tym podmiotów wysyłających, podmiotów odbierających, jak również przewoźników, z czym związane jest nałożenie dodatkowych obowiązków. Istniała potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów. Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Tylko w przypadku tak wszechstronnej kontroli jest możliwa skuteczna walka z wspominanymi wyżej negatywnymi skutkami dla gospodarki krajowej naruszeniami, mającymi określony wymiar fiskalny, uszczupleniami w budżecie państwa. Oczywistym jest, że nałożona kara stanowi pewną dolegliwość finansową dla strony skarżącej, ale nie oznacza to, że zostały wyczerpane znamiona przesłanki interesu publicznego w rozumieniu powołanego przepisu. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Zwolnienie z kary jest zaś uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu takie okoliczności nie zachodzą. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione odwoływanie się do poglądów orzecznictwa wskazujących, iż w interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT czy uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno bowiem porównywać z sytuacją, gdy wymagany w dacie kontroli przepisami prawa obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem, nie został zrealizowany, a przewoźnik nie zastosowała nawet dostępnych środków, jak np. stosowanie odpowiedniej aplikacji przez kierowcę, aby sprostać w/w obowiązkowi. Zważyć należy, że brak zapewnienia realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 10a ustawy SENT ma istotne znaczenie dla realizacji celów ustawy SENT, czyli monitorowania przewozu towarów ,,wrażliwych" i kontroli łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłowej kontroli obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Każdy zatem z podmiotów obowiązany jest w trakcie całej trasy umożliwić lokalizację pojazdu wraz z towarem, zaś w sytuacji nieprzestrzegania przepisów prawa winien mieć świadomość konsekwencji, a przede wszystkim sankcji, które są istotnym elementem ustawy SENT uruchamianym w przypadku naruszenia przyjętych zasad. Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Niewątpliwie instytucja odstąpienia od kary ma nadzwyczajny charakter i w przypadku kary wymierzanej na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, należy interpretować ją w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Dodać należy, iż w końcowej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej dodatkowo, z ostrożności procesowej, wskazał, iż organ skoncentrował się na badaniu sytuacji finansowej skarżącej, pomijając charakter naruszenia i jego okoliczności. Powyższe w żaden sposób nie koresponduje z okolicznościami niniejszej sprawy, gdyż organ w sprawie nie poddał badaniu sytuacji finansowej spółki, bo ta - mimo wezwań organu - nie przedłożyła żadnych dokumentów. Powyższe czyni zarzuty strony skarżącej przywołany powyżej za nieuzasadniony. W ocenie Sądu organy poczyniły w sprawie prawidłowe ustalenia faktyczne, wywiodły z nich prawidłowe wnioski, przytoczyły przepisy prawa znajdujące zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego i omówiły ich treść. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się również naruszeń procedury, które miałyby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności nie było podstaw do przyjęcia, aby organy gromadziły i rozpatrywały materiał dowodowy w sposób wybiórczy, nieobiektywny. W sprawie zostały zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. Z przedstawionych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.