II SA/Go 21/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.) Protokolant sekr. sąd. Stanisława Maciejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi "F" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "F" sp. z o.o. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną skargą decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. znak [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak: [...], odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] października 2009 r. w zakresie terminu rozpoczęcia działalności. Wynikający z akt administracyjnych stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: Decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej udzielił spółce z o.o. pod nazwą F zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 155 punktach gier na terenie województwa - na okres sześciu lat. Termin rozpoczęcia działalności określono na dwanaście miesięcy od daty zezwolenia. W uwzględnieniu wniosku spółki, decyzją z dnia [...] września 2010 r., Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, art. 8, 48 129 ust. 1 oraz 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych dokonał zmiany punktu V decyzji określając nowy termin rozpoczęcia działalności - [...] kwietnia 2011 r. Pismem z dnia [...] marca 2011 r. skarżąca spółka, powołując się na przepisy art. 8, 48 129 ust. 1 oraz 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych oraz art. 35 ust. 1 pkt 7 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wniosła o ponowną zmianę punktu V decyzji, domagając się wyznaczenia nowego terminu rozpoczęcia działalności - do dnia [...] października 2011 r. wskazując, że działalność objętą zezwoleniem rozpoczęła jedynie w 21 punktach gier, zaś w pozostałych punktach działalność nie została dotychczas uruchomiona wskutek okoliczności, na które nie miała wpływu. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił żądanej zmiany decyzji, po czym – w wyniku odwołania strony - decyzją z dnia [...] września 2011 r. organ utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że osiemnastomiesięczny termin na rozpoczęcie działalności w zakresie uzyskanego przez skarżącą zezwolenia był terminem wystarczającym do rozpoczęcia tej działalności we wszystkich określonych w tym zezwoleniu punktach. Podkreślił nadto, że zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ustawa o gh) przedłużenie terminu może nastąpić jednokrotnie na okres nie dłuższy niż sześć miesięcy. Na skutek złożonej przez spółkę skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r., II SA/Go 779/11, oddalił skargę wskazując, że zmianie decyzji w zakresie przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności sprzeciwia się art. 48 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, któremu nie można przypisać charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych (Dz. U. UE.L. 1998.204.37 ze zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE). W wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki F, wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r. w sprawie II GSK 388/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, uznając za nieprawidłową, dokonaną przez sąd I instancji wykładnię zastosowanych w sprawie przepisów o grach hazardowych, z uwagi na nieuwzględnienie treści art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, w którym określono kryteria konstytuujące pojęcie "przepisu technicznego" i w konsekwencji - nieuwzględnienie tych kryteriów, które uznał za miarodajne Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( TSUE ) w wyroku z dnia 19 lipca 2012r., wydanym w połączonych sprawach C – 213/11, C – 214/11 i C – 217/11. Odnosząc tezy tego wyroku do stanu sprawy oraz funkcji sądownictwa administracyjnego wskazał, że organ administracyjny rozstrzygający sprawę przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności odmówił żądanej zmiany na podstawie art. 48 ust.1 ustawy o grach hazardowych, nie rozważając w ogóle kwestii technicznego charakteru tego przepisu i co za tym idzie – nie biorąc pod uwagę konsekwencji ewentualnego uznania, że ten przepis ma charakter techniczny w rozumieniu wspomnianej dyrektywy 98/34/WE. NSA nakazał organowi administracji, dokonującemu w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy oceny charakteru prawnego spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, uwzględnienie wykładni pojęcia "przepis techniczny", dokonanej w powołanym wyroku TSUE. Nakazano, aby organ miał przy tym na uwadze, że przepisy uznane za techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zawarte w aktach prawa krajowego wymagają dopełnienia procedury informacyjnej określonej w tej dyrektywie, tzw. notyfikacji Komisji Europejskiej (art. 8 dyrektywy). Niedopełnienie tego obowiązku notyfikacyjnego stanowi podstawę do przyjęcia, że nienotyfikowane przepisy krajowe są niezgodne z prawem unijnym, które ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym nie mogą być stosowane nie tylko przez sądy, ale również wszystkie organy rozstrzygające konkretne sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] powołując się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu rozpoczęcia działalności wskazanego we wniosku z dnia [...] marca 2011 r. tj. [...] października 2011 r. W odwołaniu od tej decyzji profesjonalny pełnomocnik spółki zarzucił, iż naruszenie przepisów art. 153 w zw. z art. 170 ppsa poprzez pominięcie przez organ oceny prawnej i niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2013 r. w sprawie II GSK 388/12. Rozpoznając odwołanie spółki od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W wyniku skargi spółki, w której podniesione zostały zarzuty identyczne jak w odwołaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w sprawie II SA/Go 111/14 uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzje ją poprzedzającą. Uznając skargę za zasadną stwierdził, iż organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania, w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. A to ze względu na naruszenie przepisu art. 153 ppsa . Ponownie rozpoznając sprawę pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. organ wezwał pełnomocnika spółki do wskazania "czy nie uległa zmianie wnioskowana nowa data rozpoczęcia działalności, wskazana we wniosku spółki z dnia [...] marca 2011 r. a jeśli tak to w jakim zakresie ?" Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. profesjonalny pełnomocnik spółki oświadczył, iż z przyczyn od spółki niezależnych i całkowicie przez nią niezawinionych w wyniku trwającego trzy lata postępowania w sprawie zmiany terminu rozpoczęcia działalności, podjęcie przez spółkę działalności w punktach gier, w których dotychczas działalność nie została uruchomiona jest niemożliwe. Niemożliwość ta spowodowana jest zmianami jakie wystąpiły począwszy od drugiej połowy 2013 r. i trwają do chwili obecnej tj. rezygnacją właścicieli lokali z dalszej współpracy ze spółką, zakończeniem działalności przez właścicieli lokali, likwidacją samego lokalu, czy wypowiedzeniem umów najmu powierzchni lokali itp., co oznacza utratę przez spółkę tytułów prawnych do lokali w których miały być uruchomione punkty gier. W związku z treścią udzielonej odpowiedzi, pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. organ zwrócił się do pełnomocnika spółki o oświadczenie, czy wniosek z dnia [...] marca 2011 r. pozostaje nadal aktualny. Po zagwarantowaniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik spółki pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. oświadczył, iż strona w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w wystosowanych w toku postępowania pismach. Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, powołując się na przepisy art. 8 , 48 ust. 1 w zw. z art. 135 ust. 1 , art. 117 ust. 1 i 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. ) odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. w zakresie zmiany terminu rozpoczęcia działalności, uznając iż wniosek spółki nie ma charakteru aktualnego, przepis art. 48 ustawy o gn – jak wykazała przeprowadzona analiza z uwzględnieniem czynników wskazanych w wyroku TSUE - nie ma charakteru technicznego, zaś spółka wykorzystała już możliwość jednokrotnej zmiany daty rozpoczęcia działalności. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił niezasadne zastosowanie art. 48 ust 1 ustawy o gh, w sytuacji gdy powołany przepis stanowi regulację techniczną w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, a w konsekwencji , w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być stosowany. Jednocześnie wniósł o stwierdzenie technicznego charakteru art. 48 ust. 1 ustawy o gh oraz o zmianę zaskarżonej decyzji W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2014 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazał, iż wykonując wytyczne zawarte w wyroku WSA z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie II SA/Go 111/14 , dokonał szczegółowych ustaleń czy uległa zmianie data rozpoczęcia działalności wskazana we wniosku z dnia [...] marca 2011 r. z których wynika, że spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Rozważając zaś czy przepis art. 48 z zw. z art. 135 ustawy o gh ma charakter przepisu technicznego organ wskazał, iż w zaskarżonej decyzji szczegółowo przeanalizowano sytuację rynkową w zakresie wykorzystywania automatów do gier o niskich wygranych przez poszczególne lata, wykazując tendencję spadkową ich wykorzystania, odniesiono się do kwestii wpływu ustawy o grach hazardowych na ograniczenie użytkowania automatów, jak również wielkość ich sprzedaży, przeanalizowano też inne czynniki, które miały wpływ faktyczny na ograniczenie użytkowania automatów do gry ( liczne wszczęte i prowadzone postępowania karne skarbowe o przestępstwa i wykroczenia skarbowe, postępowania administracyjne i podatkowe, zjawisko wzrostu wyrejestrowywania automatów przez właścicieli, nieuruchamianie punktów gry w terminach określonych w zezwoleniu, handel wyrejestrowanymi automatami już jako automatami zręcznościowymi). Przeanalizowano w niej także sytuację spółki wykazując, że nie wykorzystała ona posiadanych możliwości w odniesieniu do ilości posiadanych zezwoleń i liczby zarejestrowanych automatów, a brak uruchomienia niektórych punktów nie mógł wpłynąć na możliwość użytkowania poszczególnych automatów i powodować ograniczenia ich użytkowania, gdyż posiadane automaty mogły być wykorzystywane w innych punktach. Wskazał też na dokonaną analizę ekonomiczną wykorzystywania automatów wywodząc, iż uzyskane dane wskazują na spadek zainteresowania hazardem spowodowany czynnikami ekonomicznymi, co wskazuje na coraz mniejszą rentowność tej branży. W konsekwencji organ podtrzymał swe stanowisko o braku technicznego charakteru analizowanego przepisu. Powołując się na stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w postanowieniach z dnia 28 listopada 2013 r. I KZP 15/13 i I KZP 14/13 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 29 października 2014 r. w sprawie II Ca 755/14 oraz Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 3 października 2014 r. I C 1481/14, jak i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 23 lipca 213 r. w sprawie P 4/11 oraz uzasadnienie pytania prawnego NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie II GSK 686/13 skierowanego do Trybunału, organ wywiódł, że do czasu zainicjowania kontroli ustawy o grach hazardowych przez Trybunał Konstytucyjny i przyjęcia przez niego stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania ustawy o grach hazardowych, przepis art. 48 ustawy musi być stosowany, a organ administracji nie ma żadnego instrumentu prawnego służącego uruchamianiu procedury badania zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wobec czego póki przepis prawa krajowego nie utraci mocy obowiązującej, musi być stosowany nawet mimo technicznego charakteru. Końcowo przytoczył fakt, iż spółka już raz uzyskała zmianę zezwolenia w zakresie pkt V tj. przedłużenia terminu do rozpoczęcia działalności, zaś przepis art. 48 ust. 1 ustawy o gh sprzeciwia się uwzględnieniu kolejnego wniosku w tym przedmiocie. W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącej ponowił zarzut niezasadnego zastosowania art. 48 ust 1 ustawy o gh, w sytuacji gdy powołany przepis stanowi regulację techniczną w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. a w konsekwencji , w braku notyfikacji tejże ustawy Komisji Europejskiej, nie może być stosowany. Jednocześnie wniósł o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz utrzymanej nią w mocy decyzji tego samego organu z naruszeniem prawa na mocy przepisu art. 145 § 1 pkt 3 ppsa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn całkowicie odmiennych niż w niej określone. 1. Zakres kontroli sądowoadministracyjnej, uruchamianej skargą strony, wyznacza przepis art. 134 ppsa, stosownie do którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazany zakres kontroli ulega modyfikacji w sytuacji, gdy dochodzi do ponownego rozpoznawania przez sąd tej samej sprawy administracyjnej w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji organów orzekających w sprawie. W takim przypadku zastosowanie ma przepis art. 153 ppsa. Stosownie do jego brzmienia ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna o jakiej mowa w powołanym przepisie może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. W omawianym pojęciu "ocena prawna" mieści się wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej ( vide: wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r. FSK 506/05, lex nr 187499 ; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, J.P. Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis art. 153 ppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Jednakże ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, jak też w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem. Podobnie także istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego, zawierającego ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. ( vide: wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 IV SA/1177/97 lex 47301, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. I FSK 506/05, lex 187499; wyrok NSA oz w Katowicach z dnia 26 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2408/98, lex 44392, wyrok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2005 r. II SA/Gd 436/05, ZNSA 2006, nr 4-5 s.117 - w bazie orzeczeń nsa. gov.pl). 2. Orzekając w niniejszej sprawie sąd co do zasady związany był, z mocy omówionego art. 153 ppsa, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 5 marca 2014 r. w sprawie II SA/Go 111/14. W uzasadnieniu tym sąd orzekający wskazał, że zważywszy na fakt, iż niniejsza sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, zastosowanie miały przepisy art. 153 oraz art. 170 ppsa, powodujące związanie organu, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Wywiódł, iż naruszenie przez organ administracyjny postanowień art. 153 ppsa uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i powoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny, co stanowi gwarancję przestrzegania przez organ związania orzeczeniem tego sądu. Zaznaczył, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Wywiódł, iż dokonując pod takim kątem oceny wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stwierdził, że jest ono obarczone wadą wynikającą z nieuwzględnienia oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2013 r. Podkreślił, iż NSA nałożył na organ obowiązek dokonania oceny, czy będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji przepisy art. 48 ust. 1 w zw. z art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, z uwzględnieniem wykładni pojęcia "przepis techniczny" dokonanego w wyroku TSUE. W związku z powyższym NSA zobowiązał organ (mając na uwadze rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.) do ustalenia czy badane przepisy wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych tj. czy powodują ograniczenia w zakresie używania automatów, jak wpływają na wielkość i zakres ich sprzedaży. Zarzucił, iż organ ponownie rozpoznając sprawę zakończył postępowanie z wniosku strony skarżącej z dnia [...] marca 2011 r. decyzją umarzającą postępowania, powołując się bezprzedmiotowość postępowania, a którą organ upatruje we wskazaniu w wniosku przez skarżącą daty rozpoczęcia działalności – [...] października 2011. Uznał, iż w sprawie nie uległ zmianie stan faktyczny i prawny zaś data rozpoczęcia działalności, wskazana przez skarżącą we wniosku wygasła zarówno w dacie orzekania przez sąd I instancji (8 grudnia 2011 r.), jak i NSA (16 lipca 2013 r.). W takim zatem, a nie innym stanie faktycznym NSA sformułował dla organu jednoznaczne wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie II SA/Go 111/14, Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie przyjął w okolicznościach niniejszej sprawy, że właściwa dla jej zakończenia jest określona w art. 208 Ordynacji podatkowej, procedura umorzenia postępowania, z uwagi na fakt, że nie istnieje przedmiot postępowania o wyznaczenie nowego terminu rozpoczęcia działalności, w związku upływem terminu wskazanego we wniosku. Sąd wskazał, iż organ ponownie rozpoznając sprawę winien w pierwszej kolejności ustalić, czy nie uległa zmianie data rozpoczęcia działalności podana we wniosku z dnia [...] marca 2011 r., zwracając się w tym zakresie do wnioskodawcy. Z uwagi na stosowanie w postępowaniach dotyczących prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach ustawy Ordynacja podatkowa ( art. 8 ustawy o gh ). organ winien mieć na względzie treść art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i art. 122 Op nakazującego organom podatkowym w toku postępowania podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Następnie sąd orzekający w analizowanej sprawie wskazał, że w sytuacji ustalenia wskazanej daty w sposób umożliwiający nadanie sprawie dalszego biegu, organ winien orzec w sprawie merytorycznie, kierując się oceną i wskazaniami zwartymi w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II GSK 388/12. 3. Uważna analiza uzasadnienia wyroku w sprawie II SA/Go 111/14 prowadzi do wniosku, iż w toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organu administracji celnej pozostawało w pierwszej kolejności poczynienie dodatkowych ustaleń w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Tak więc obligatoryjne było wyjaśnienie – z udziałem strony postępowania – jaka jest rzeczywista i aktualna w dacie orzekania treść wniosku strony. Było to konieczne ze względu na fakt, iż data jaką spółka wskazała we wniosku z dnia [...] marca 2011 r. o zmianę terminu rozpoczęcia działalności – [...] października 2011 r. - już upłynęła, a więc stała się nieaktualna. Zaakcentować w związku z tym należy, iż wszczęta wnioskiem strony z dnia [...] marca 2011 r. sprawa administracyjna miała za swój przedmiot zmianę decyzji ( zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych ) z dnia [...] października 2009 r. w zakresie terminu rozpoczęcia działalności. Ze względu na taki przedmiot postępowania oraz regulacje zarówno ustawy o grach i zakładach wzajemnych jak i ustawy o grach hazardowych nie może budzić wątpliwości, że postępowanie może się toczyć wyłącznie w wyniku wniosku strony, którym organ pozostaje związany, a nie z urzędu. 4. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ administracji celnej w toku ponownego rozpoznania sprawy zrealizował wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w sprawie II SA/Go 111/14 w zakresie w jakim obligowały go one do uzupełnienia ustaleń faktycznych. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. organ wezwał pełnomocnika spółki do wskazania, czy modyfikuje datę wskazaną we wniosku z dnia [...] marca 2011 r., a jeśli tak to w jakim zakresie. Odpowiadając na to zobowiązanie, pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. profesjonalny pełnomocnik spółki oświadczył, iż z przyczyn od spółki niezależnych i całkowicie przez nią niezawinionych w wyniku trwającego trzy lata postępowania w sprawie zmiany terminu rozpoczęcia działalności, podjęcie przez spółkę działalności w punktach gier, w których dotychczas działalność nie została uruchomiona jest niemożliwe, zaś w dalszej części pisma wskazał na okoliczności - jego zdaniem od spółki niezależne - które wywołały ten stan niemożności uruchomienia działalności w pozostałych punktach. W odpowiedzi na kolejne zobowiązanie organu do oświadczenia, czy wniosek z dnia [...] marca 2011r. pozostaje nadal aktualny, pełnomocnik spółki pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. oświadczył, iż strona w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w wystosowanych w toku postępowania pismach. 5. W tak ustalonym – po zrealizowaniu wskazań co do dalszego postępowania - stanie faktycznym organ administracji celnej rozstrzygnął sprawę merytorycznie – uznając, iż stanowiący materialnoprawną podstawę prawną decyzji – przepis art. 48 § 1 ustawy o gh, nie jest przepisem technicznym, pozostaje w krajowym porządku prawnym wobec czego organ obowiązany jest go stosować, a w jego świetle wniosek strony nie może być wniosek nie może być uwzględniony, skoro już raz na jego podstawie skorzystała z możliwości przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności. 6. Stanowisko organu należy uznać za nieprawidłowe. Realizując wskazania co do dalszego postępowania nie dostrzegł on bowiem jakie zastrzeżenie uczynił w ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd orzekający w sprawie IISA/Go 111/14. Jednoznacznie wywiódł on bowiem, iż wynikający ze wskazań NSA obowiązek oceny technicznego charakteru przepisu art. 48 ustawy o gh zaktualizuje się w sytuacji, gdy strona, z uwagi na upływ daty wskazanej we wniosku z dnia [...] marca 2011 r., zmodyfikuje go aktualizując datę przedłużenia rozpoczęcia działalności o jaką wnioskuje. Sąd orzekając w poprzedniej sprawie stwierdził, że dopiero "w sytuacji ustalenia wskazanej daty w sposób umożliwiający nadanie sprawie dalszego biegu, organ winien orzec w sprawie merytorycznie, kierując się oceną i wskazaniami zwartymi w wyroku NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II GSK 388/12". Sąd orzekający poprzednio nie wypowiedział się natomiast w odniesieniu do sytuacji, gdy po wezwaniu przez organ o zaktualizowanie wniosku wobec upływu wskazanej w nim daty, wniosek - w niezmienionej postaci - zostanie przez stronę podtrzymany. 7. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej ponownie sprawy w odniesieniu do omawianej kwestii, nie można mówić o związaniu organu i sądu orzekającego ponownie w sprawie przepisem art. 153 ppsa, a to z tego względu, iż Sąd w uzasadnieniu wyroku w sprawie II SA/Go 111/14 nie zawarł oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do sytuacji, gdy strona wezwana o zaktualizowanie wniosku, podtrzyma zawarte w nim żądanie o dotychczasowej treści. Jednakże nawet gdyby uznać, iż związanie o jakim mowa w art. 153 ppsa zachodzi, to zdaniem Sądu, zmieniły się jednak istotne okoliczności faktyczne sprawy. Aby ocenić istotność zmian tych okoliczności należy odnieść się do kontekstu faktycznego, w którym zostały sformułowane wskazania co do dalszego postępowania w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 marca 2014 r. Wskazania te zostały wyrażone zaś zostały w okolicznościach faktycznych, które istniały w chwili wydania wyroku tj. w sytuacji gdy organ administracji celnej orzekał w przedmiocie przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności, nie wezwawszy uprzednio strony o zaktualizowanie wniosku. Natomiast przedmiotem oceny organu administracji celnej, w toku ponownego rozpoznania sprawy po wyroku w sprawie II SA/Go 111/14, powinny pozostawać elementy stanu faktycznego, co do których nie wypowiedział się sąd w prawomocnym wyroku ( podtrzymanie dotychczasowego wniosku wraz z zdezaktualizowana datą ). Wnikliwa analiza uzasadnienia w sprawie II SA/Go 111/14 pozwala na stwierdzenie, iż w istocie poprzednio w sprawie tej Sąd wytknął organowi zaniechanie wezwania strony do zmodyfikowania wniosku w celu zaktualizowania wnioskowanej daty zmiany rozpoczęcia działalności i od tego właśnie jakie będzie uaktualnione stanowisko strony, uzależnił kierunek procedowania organu. 8. Zważywszy na stanowisko procesowe spółki, zaprezentowane w toku ponownego rozpoznania sprawy w pismach jej pełnomocnika z dnia [...] czerwca i [...] sierpnia 2014 r. żądanie strony dotyczyło przedłużenia ustalonego ( w decyzji zmieniającej z dnia [...] września 2010 r. ) terminu rozpoczęcia działalności do [...] października 2011 r. W ocenie Sądu , w sytuacji gdy wniosek strony nie został – mimo wezwań ze strony organu - zmodyfikowany w zakresie wskazania nowego terminu rozpoczęcia działalności w sytuacji, gdy ten podany w nim upłynął w dacie orzekania przez organy, postępowanie powinno podlegać umorzeniu jak bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej jako: Op ) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o gh. 9. Zgodnie z przepisem art. 208 § 1 Op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, w rozumieniu powołanego przepisu, to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Podkreślenia wymaga, iż bezprzedmiotowość może mieć charakter pierwotny, czyli powstać przed wszczęciem postępowania, jak też wtórny i pojawić się w toku już trwającego postępowania, lecz bez względu na moment jej powstania wszczęte postępowanie podlega umorzeniu. 10. Odnosząc to do okoliczności sprawy trzeba podkreślić, że udzielone spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych wydane zostało 1 października 2009 r. na okres 6 lat, zatem nadal pozostaje w obrocie ( vide: wyrok WSA z dnia 18 lutego 2015 r. w sprawie II SA/Go 11/15 ). W ramach tego zezwolenia przedmiotem postępowania administracyjnego – wnioskiem z dnia [...] marca 2011 r. skarżąca uczyniła kwestię zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie terminu jej rozpoczęcia. Organ będąc związany treścią wniosku ( vide: pkt 3 ) mógł w sprawie orzekać tylko w odniesieniu do zgłoszonego żądania ( wnioskowanej daty przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności). W sytuacji, gdy wniosek ten nie został przez samą spółkę zaktualizowany w zakresie nowego terminu rozpoczęcia działalności we wszystkich objętych zezwoleniem punktach gier na automatach o niskich wygranych, mimo upływu wskazanej we wniosku daty i treści uzasadnienia wyroku z dnia 5 marca 2014 r., a także mimo wezwań organu, to postępowanie zgodnie z art. 208 § 1 Op powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Nie jest bowiem możliwe przedłużanie określonego w zezwoleniu czasu na podjęcie określonych czynności do terminu, który już upłynął. W świetle powyższych okoliczności, w postępowaniu o zmianę zezwolenia w zakresie przedłużenia daty rozpoczęcia działalności niedopuszczalne było wydanie w sprawie decyzji merytorycznej załatwiającej sprawę co do istoty, ale wyłącznie decyzji o skutku formalnoprawnym, procesowym. Do takiego załatwienia sprawy organ był bowiem zobligowany treścią art. 208 § 1 Op wobec stwierdzenia, że przedmiot postępowania przestał istnieć z powodu upływu określonego przez stronę terminu przedłużenia zezwolenia. Podkreślić należy, że jednym z warunków prawidłowości podejmowanej decyzji merytorycznej pozostaje ustalenie, że istnieje nadal przedmiot postępowania. W razie braku tego przedmiotu zachodzą przeszkody formalnoprawne do merytorycznego rozstrzygania w sprawie, a postępowanie winno się zakończyć jego umorzeniem, na co wskazuje jednoznacznie dyspozycja art. 208 § 1 Op. W sytuacji upływu żądanego terminu rozpoczęcia działalności, nie zachodziły podstawy do merytorycznego orzekania o zmianie zezwolenia w trybie wyznaczonym normą prawa materialnego ( tu: art. 48 ust.1. 2 ustawy o gh ). Tym samym problematyka notyfikacji powołanego przepisu straciła na znaczeniu prawnym przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji, mimo że organ dostosowując się do zaleceń NSA, który – pozostając związany zarzutami skargi kasacyjnej nie wypowiadał się w kwestii upływu wnioskowanego terminu przedłużenia terminu rozpoczęcia działalności - zawarł w uzasadnieniu argumentację dotyczącą ustalenia, czy uregulowania ustawy o gh mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i wobec tego wymagały uprzedniej notyfikacji przed Komisją Europejską. 11. O rzeczywistej bezprzedmiotowości postępowania wszczętego wnioskiem spółki świadczy także analiza stanowiska samej strony, wynikającego z pism jej pełnomocnika nadesłanych w toku ponownego rozpoznania sprawy. Pisma z dnia [...] czerwca i [...] sierpnia 2014 r. wyrażają w istocie sprzeczne stanowiska. W pierwszym z nich strona wskazuje okoliczności faktyczne świadczące w istocie o bezprzedmiotowości jej żądania wobec zaistnienia ( abstrahując od przyczyn ich wystąpienia ) przyczyn uniemożliwiających jej faktyczne rozpoczęcie działalności w pozostałych punktach gier, a w kolejnym podtrzymuje wniosek, działając ze świadomością, iż wnioskowany w nim termin już upłynął. O braku po stronie skarżącej woli, uzyskania orzeczenia organu w przedmiocie, którego dotyczyło postępowanie administracyjne wszczęte jej wnioskiem, świadczy też sposób sformułowania żądania skargi. Stosownie do przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd nie jest nim związany. Niezależnie jednak od tego zauważyć należy, iż profesjonalny pełnomocnik skarżącej sformułował je jako wniosek o stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa tj. w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 3 ppsa. Sąd administracyjny wydaje orzeczenie o jakim mowa w powołanym przepisie tylko w okolicznościach wskazanych w jego hipotezie. Stwierdza zatem wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Chodzi tu o np. sytuacje o jakich mowa w art. 156 § 2 in fine Kpa. W wyniku wydania tego szczególnego orzeczenia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 3 ppsa, nie dochodzi do wyeliminowania zaskarżonej decyzji , która pozostaje w mocy i wiąże nadal. Takie stanowisko zdaje się wskazywać, iż strona nie dąży do uzyskania rozstrzygnięcia organu zgodnego z jej wnioskiem z dnia [...] marca 2011 r., ale do osiągnięcia innych celów, realizacji których nie służy postępowanie administracyjne i kontrolne postępowanie sądowoadministracyjne. 12. Z powołanych przyczyn na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji . Konsekwencją wyniku sporu było rozstrzygniecie o kosztach postępowania ( art. 200 i 205 § 2 ppsa ). Wskazania dla organu rozpoznającego sprawę wynikają wprost z uzasadnienia niniejszego wyroku.