II SA/Go 21/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Protokolant sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi H spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej H spółki z o.o. kwotę 1337 (jeden tysiąc trzysta trzydzieści siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014 r., którą to decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity Dz.U. z 2013r. poz. 1404 ze zm.) oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz.1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania strony - Sp. z o. o. H od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2014 r., którą wymierzono Spółce karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach [...] o numerze [...] i [...] o numerze [...] w łącznej kwocie 24.000 zł, utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: W dniu [...] grudnia 2010 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu M należącym do PPHU "P". Zakres kontroli obejmował przestrzeganie przepisów ustawy o grach hazardowych. W trakcie kontroli stwierdzono eksploatowanie urządzeń o nazwie: [...] o nr fabrycznym [...] oraz [...] o nr fabrycznym [...], na których urządzane były gry hazardowe. Zgodnie z umowami o wspólnym przedsięwzięciu z dnia [...] września 2010 r. oraz z dnia [...] października 2010 r. zawartymi między H sp. z o.o. a M.I. strony zobowiązały się do prowadzenia wspólnej działalności polegającej na eksploatowaniu urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych), które zostały wyszczególnione w załączniku do umowy, ustalając jednocześnie w punkcie 2 umów zasady podziału wypracowanego zysku. Wskazane umowy obejmowały urządzenia eksploatowane w lokalu M. W wyniku kontroli, w trakcie której przeprowadzono oględziny automatów oraz przeprowadzono eksperyment polegający na przeprowadzeniu gier kontrolnych stwierdzono, że przedmiotowe automaty pomimo napisu "SYMULATOR", umożliwiają grę na takich samych zasadach jak gry na automatach o niskich wygranych. Oba automaty, [...] o nr fabrycznym [...] oraz [...] o nr fabrycznym [...] charakteryzowały się takim samym sposobem działania. Grę na automatach rozpoczyna się po wrzuceniu odpowiedniej monety i przyciśnięciu klawisza START, co powodowało uruchomienie obracających się bębnów, a kolejne przyciśnięcie klawisza START ich zatrzymanie. Powyższe zatrzymanie bębnów – ich układ nie zależał od zręczności osoby grającej, lecz miał charakter losowy, niezależny od zręczności grającego. Układ ten zależał od zamontowanego w urządzeniach oprogramowania. Powyższy eksperyment stanowił podstawę do przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia to automaty do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Z powyższych czynności sporządzono protokół oględzin, w którym przedstawiono m.in. przebieg gier kontrolnych na każdym z automatów oraz protokół zatrzymania urządzeń. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem na automatach [...] o nr fabrycznym [...] oraz [...] o nr fabrycznym [...] oraz włączył do akt sprawy zgromadzony dotychczas materiał dowodowy otrzymany z Referatu Dozoru Urzędu Celnego, w tym opinię sporządzoną w sprawie [...] przez biegłego sądowego z informatyki i telekomunikacji R.R.. W dniu [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego ponownie wydał takiej samej treści postanowienie. Oba postanowienia doręczono stronie. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. oraz z dnia [...] października 2013 r. organ wyznaczył nowe terminy na zakończenie sprawy, które również doręczono stronie. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył między innymi do akt sprawy Sprawozdanie z badań Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej. Postanowienie doręczono stronie w dniu 7 listopada 2013 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem na automatach [...] nr [...] i [...] nr [...]. Postanowienie doręczono stronie w dniu [...] listopada 2013 r. W odpowiedzi na powyższe do Urzędu Celnego w dniu [...] listopada 2013 r. wpłynęły dwa pisma strony zawierające wniosek o zawieszenie postępowania oraz pismo stanowiące ustosunkowanie się strony do zgromadzonego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r. Referat Akcyzy i Gier zwrócił się do Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego z zapytaniem czy sprawa nr [...] została zakończona prawomocnym rozstrzygnięciem oraz wskazanie daty wszczęcia tego postępowania. Odpowiedź wpłynęła w dniu 28 listopada 2013 r., z której wynika, ż postępowanie karno – skarbowe prowadzone przeciwko M.W. postanowieniem wydanym przez Sąd Rejonowy zostało umorzone. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt sprawy decyzje Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., informując równocześnie Stronę o wyznaczeniu nowego terminu na zakończenie sprawy. Decyzja Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. wydana m.in. w oparciu o art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych stwierdzała, że gry prowadzone na automatach typu [...] o numerach [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] lutego 2014 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na zapoznanie się z aktami sprawy, która pismem z dnia [...] lutego 2014 r. wypowiedziała się w sprawie oraz wniosła o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył Spółce "H" z o.o. karę pieniężną za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie [...] o numerze [...] oraz [...] nr [...] w kwocie 24.000 zł. Decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 17 marca 2014 r. Pismem z dnia [...] marca 2014 r. (nadanym listem poleconym w Urzędzie Pocztowym tego samego dnia) strona za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celnego złożyła do Dyrektora Izby Celnej odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez doręczenie decyzji wymierzającej karą pieniężną po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, bowiem w mniejszej sprawie kontrola stanowiąca podstawę wszczęcia niniejszego postępowania, została przeprowadzona w dniu [...] grudnia 2010 r., w związku z czym decyzja wymierzająca karę pieniężną winna być doręczona najpóźniej z dniem 31 grudnia 2013 r., skarżona decyzja została zaś doręczona w dniu 17 marca 2014 r., co spowodowało, iż obowiązek podatkowy nie powstał, w związku z czym postępowanie jest bezprzedmiotowe, 2. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 6 i 14 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. l oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, 3. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazywanych a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć, ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, 4. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości " oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o gidach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony, 5. naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na braku odniesienia się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego -skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. z dnia [...].08.2010 r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S.P. oraz opinii prawnej prof. M.C. z dnia [...] maja 2010 r., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 6. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. z dnia [...] sierpnia 2010 r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii autorstwa prof. dr hab. S.P. oraz opinii prawnej prof. M.C. z dnia [...] maja 2010 r., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, a analiza przedmiotowych dowodów zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzeń prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji, 7. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie oraz oparcie zaskarżonej decyzji na sprawozdaniu z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej dotyczącej urządzenia [...] nr [...] pomimo wadliwości niniejszego sprawozdania oraz faktu, iż przedmiotowe sprawozdanie nie dotyczy urządzenia objętego mniejszym postępowaniem, 8. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cytowanej wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, 9. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; 10. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Nadto strona wniosła o zawieszenie postępowania. Powyższy wniosek Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odmownie, wydając postanowienie z dnia [...] maja 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Postanowienie doręczono stronie w dniu 12 maja 2014 r., która korzystając z przysługującego jej prawa, pismem z dnia [...] maja 2014 r., wypowiedziała się ponownie w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego i wniosła dodatkowo o dopuszczenie dowodu z opinii prof. dr hab. J.K. z dnia [...] maja 2011 r. na okoliczność wykazania wadliwości oraz niezgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego opinii biegłego R.R. wydanej w postępowaniu karnym skarbowym a uznanej za dowód w niniejszym postępowaniu. Zdaniem strony treść tej opinii koresponduje i potwierdza zasadność dotychczas zgłaszanych zastrzeżeń przez stronę do opinii biegłego choć wydana została w zakresie oceny zgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto skarżąca spółka ponownie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, wskazując na "techniczny" charakter art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W dniu 8 maja 2014 r. do Izby Celnej wpłynęła drogą e-mail decyzja Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. dotycząca Spółki "H" z o.o., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. stwierdzającą że gry prowadzone na urządzeniach [...] m.in. o numerach, [...], należących do ww. Spółki są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że norma prawna zawarta w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) o grach hazardowych stanowi, iż urządzanie gier m.in. na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Natomiast norma zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku, zgodnie z pkt. 2 ust. 2 tego artykułu, wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przesłanką do wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach [...] o numerze [...] i [...] o numerze [...] były materiały dotyczące wyników przeprowadzonej kontroli przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego, w wyniku której stwierdzono użytkowanie ww. automatów poza kasynem gry oraz bez posiadania koncesji na prowadzenie kasyna. W toku tego postępowania organ posiłkując się pozyskaną opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji przy Sądzie Okręgowym mgr inż. R.R. dotyczącą sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2011 r., uznał iż użytkowane przez stronę automaty o nazwie [...] nr [...] oraz [...] nr [...] są typowymi automatami do gry, które spełniają wymogi art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Organ stwierdził, że niniejszy spór sprowadza się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy dwóch kwestii. Osądzenie pierwszej z nich w niniejszym postępowaniu polega na ustaleniu, czy gry na urządzeniach o nazwie [...] o numerze [...] i o numerze [...] stanowiły gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, tak jak ustalił to organ pierwszej instancji. Dopiero po ustaleniu tego faktu, rozstrzygnięciu podlegać będzie drugie zagadnienie, dotyczące zasadności nałożenia spornej kary pieniężnej. Dokonując wykładni normy art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych organ stwierdził, iż stanowi ona uzupełnienie definicji gry na automatach, zawartej w art. 2 ust. 3 tej ustawy. Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, z kolei w myśl art. 2 ust. 5 tej ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W oparciu o opinią sporządzoną przez biegłego R.R. w dniu [...] maja 2011 r. ustalono, że sporne automaty [...] o numerach [...] nie wypłacają wygranych pieniężnych ani rzeczowych, a czas gry limituje wartość dokonanych wpłat, przy czym uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na jej początku czasu trwania ani wyniku końcowego. Grę można zakończyć w dowolnym momencie przyciskiem "Zakończ grę/Zapisz wynik". W powyższej opinii wskazano także, iż gra posiada charakter losowy, a uzyskany wynik nie zależy w pełni od umiejętności i zręczności grającego. Powyższe wnioski zawarte w opinii znalazły potwierdzenie w trakcie eksperymentu przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2010 r., zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej. Funkcjonariusze celni stwierdzili, że po upływie wykupionego czasu gry, dalsze prowadzenie gry nie było możliwe. Na układ znaków (owoców) na bębnach w jednej linii podczas gry monitorowanej grający nie ma żadnego wpływu i nie zależy on od zręczności grającego. Mając na uwadze powyższe wnioski wynikające z zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że skoro gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry, tj. ile punktów uzyska przed upływem wykupionego czasu gry oraz ilość punktów zdobytych w trakcie wykupionego czasu gry nie zależy od zręczności gracza, to stwierdzić należy, że gra na automatach [...] o numerach [...] ma charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej podzielił w tym zakresie pogląd wywiedziony przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, co ma miejsce w przypadku gry na spornych urządzeniach – automatach. Powyższe znajduje również potwierdzenie, zdaniem organu, w decyzji Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., którą utrzymano w mocy decyzję tego organu nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. stwierdzającą, że gry prowadzone między innymi na urządzeniach [...] o numerze [...] oraz numerze [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Wobec uznania spornych automatów za automaty do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i bezspornego jego użytkowania poza kasynem gry, zaistniała również przesłanka do wymierzenia stronie kary pieniężnej w trybie określonym w art. 89 tej ustawy. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych tj. uwzględnienia zarzutu przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że o ile należy zgodzić się za stroną, iż pierwotny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (tu: kary pieniężnej) upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r., to jednak należy mieć na uwadze okoliczność, iż w międzyczasie doszło do zawieszenia biegu tego terminu i w chwili obecnej jeszcze on nie upłynął. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania prowadzonego o przestępstwo skarbowe zarejestrowane pod numerem [...] nastąpiło w dniu [...] października 2011 r. i z tym dniem zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia. Koniec zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił wraz z doręczeniem Naczelnikowi Urzędu Celnego postanowienia Sądu Okręgowego z dnia [...] września 2013 r., a więc zawieszenie to trwało ponad dwa i pól roku. Tym samym przedawnienie spornej kary pieniężnej nastąpi najwcześniej w roku 2016. Zgodnie z normą art. 70c Ordynacji podatkowej, dla skuteczności zawieszenia biegu terminu z tego powodu, konieczne jest odpowiednie zawiadomienie strony przed końcem terminu przedawnienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż stosowne zawiadomienie w trybie art. 70c zawarte w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. doręczono stronie w dniu 13 grudnia 2013 r. Przechodząc następnie do odpowiedzi na pozostałe zarzuty zawarte w złożonym odwołaniu z dnia [...] marca 2014 r. oraz pisma z dnia [...] maja 2014 r., a w szczególności zarzuty naruszenia przepisów art. 188 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w tym wskazanego przez stronę skarżącą, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w toku postępowania przed organem I instancji w celu wykazania, że gry urządzane na spornym urządzeniu są grami w rozumieniu normy art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej oraz że w przedmiotowej sprawie wystąpiła hipoteza normy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy hazardowej poprzez urządzanie gier poza kasynem na automacie [...] o numerze [...], należy uznać za kompletny oraz prawidłowo oceniony przez ten organ. Wskazał, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Urzędu Celnego był w posiadaniu opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji przy Sądzie Okręgowym mgr inż. R.R. dotyczącej sprawy o sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2011 r., wydanej w oparciu o przeprowadzone badania konkretnych (będących przedmiotem sporu) automatów [...] o numerach [...]. Przedkładane przez stronę dokumenty, tj. opinia prawna z Kancelarii [...], Ekspertyza prawna prof. dr hab. S.P., opinia biegłego J.K., czy też opinia prawna J.K., na podstawie których skarżący formułował wszystkie zrzuty wskazane w odwołaniu oraz w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. tak jak inne dowody w sprawie organ I instancji poddał swobodnej ocenie, czym dopełnił normy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi, iż nie dotyczą bezpośrednio automatów [...] nr [...] uznane zostały jedynie jako przedstawienie przez stronę własnego stanowiska, a nie jako dowód z opinii biegłego. Dodatkowo organ wskazał, iż w toku postępowania odwoławczego jednoznacznie potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, iż gry na przedmiotowych urządzeniach są grami losowymi zgodnymi z normą art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej inne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy niż oczekiwała strona nie może stanowić podstawy do formułowania powyższego zarzutu. Ponadto wskazał, iż dowody zgromadzone w postępowaniu podlegają ocenie organu i nie muszą być na ich podstawie wywiedzione wyłącznie wnioski wskazywane przez stronę, jeżeli całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na częściową lub całkowitą odmienność stanu faktycznego, a w szczególności gdy inne dowody mogą w całości lub w części zaprzeczać ocenom wyrażanym przez strony postępowania. Wskazywanie i odnoszenie się do różnych dokumentów znanych stronom postępowania służyć może jedynie w celu pokazania mechanizmu działania identycznych automatów przebadanych przez Izbę, w oparciu o którą Minister Finansów wydał decyzje rozstrzygające, że gry prowadzone na automatach o "tożsamych właściwościach" są grami o charakterze losowym. Przytoczenie tego konkretnego sprawozdania nie jest podstawą rozstrzygnięcia, tak jak zarzuca strona oparcie zaskarżonej decyzji na sprawozdaniu z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej, ale służyło jedynie pokazaniu, iż bez względu na to kto dokonuje badania i oceny funkcjonowania automatów [...], to wskazuje na fakt, że na takich automatach prowadzone są gry losowe. Organ odwoławczy uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Czynności kontrolne polegały na odtworzeniu możliwości gry na automacie o niskich wygranych lub innym urządzeniu. Przepisy te zarówno dają prawo, jak i obowiązek dokonywania w ich oparciu kontroli, tym samym za nieuzasadnione i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym uznać należy twierdzenie o naruszeniu powyższych norm Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej w zakresie przeprowadzenia spornych czynności w okolicznościach niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutów określonych i szeroko opisanych w odwołaniu, iż ustawa o grach hazardowych została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż nie uchwalono dotychczas żadnego innego przepisu prawnego, który uchylałby przepisy ustawy hazardowej. Dopóki taki przepis prawny nie zostanie uchwalony, to ustawa ta nadal obowiązuje i posiada moc prawną w polskim systemie prawnym. Organ podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyrokach z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt IKZP 15/13 i IKZP 14/13, w których to wyrokach Sąd ten jednoznacznie wskazał i uzasadnił, że do czasu zainicjowania kontroli ustawy o grach hazardowych przez Trybunał Konstytucyjny lub do przyjęcia przez niego stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania przepisów tej ustawy, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Skoro zatem przed Trybunałem Konstytucyjnym nie toczy się takowe postępowanie w zakresie przepisów będących podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, ani też nie zapadł wyrok derogujący przepisy ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej nie może zgodzić się ze stanowiskiem strony. To, że przepisy ustawy o grach hazardowych są kontrowersyjne i wzbudzają wiele sporów w trakcie dokonywania ich wykładni nie zmienia faktu, iż organ podatkowy jest zobowiązany do ich stosowania. Organ II instancji wskazał, że jest świadomy, iż przepisy ustawy o grach hazardowych niosą za sobą wiele ograniczeń, jednakże takie ograniczenia są dozwolone jeśli ustanowione są w ustawie. A tego typu ograniczenia właśnie występują w tej sytuacji. Z kolei odnosząc się do wniosku o "dopuszczenie dowodu z opinii prof. dr hab. J.K. z dnia [...] maja 2011 r. na okoliczność wykazania wadliwości oraz niezgodności z przepisami kodeksu postępowania karnego opinii biegłego R.R. wydanej w postępowaniu karnym skarbowym i uznanej za dowód w niniejszym postępowaniu, organ odwoławczy wyjaśnił iż powyższa opinia prywatna, sporządzona została w oparciu o dokumenty i stan faktyczny zupełnie innej sprawy. Dlatego też nie można w pełni zgodzić się ze stroną co do faktu uznania jej za walor dowodowy, tylko z uwagi, że potwierdza zasadność zastrzeżeń strony co do treści i wniosków opinii biegłego. Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego (a tym bardziej opinią prywatną). Organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Mając na uwadze powyższe oraz akta sprawy, Dyrektor Izby Celnej uznał iż organ pierwszej instancji nie ograniczył się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego R.R., lecz sprawdził na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Poza tym ww. opinia, jak wspomniano powyżej, nie była jedynym dowodem, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca Spółka wnosiła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2014 r. w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Nadto strona wnosiła o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W złożonej skardze podniesiono następujące zarzuty: - naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 6 i 14 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle przeczenia trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.; - naruszenie przepisów art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 91 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych poprzez doręczenie decyzji wymierzającej karę pieniężną po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, bowiem w niniejszej sprawie kontrola stanowiąca podstawę wszczęcia niniejszego postępowania, została przeprowadzona w dniu [...] grudnia 2010 r., w związku z czym decyzja wymierzająca karę pieniężna winna być doręczona najpóźniej z dniem 31 grudnia 2013 r., skarżona decyzja została zaś doręczona w dniu 17 marca 2014 r., co spowodowało, iż obowiązek podatkowy nie powstał, w związku z czym postępowanie jest bezprzedmiotowe, - naruszenie art. 70 § 6 ust. 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej kks) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż przestępstwo skarbowe unormowane w art. 107 kks § 1, polegające na urządzaniu lub prowadzeniu wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia gry losowej, gry na automacie lub zakładu wzajemnego, jest przestępstwem skarbowym, wiążącym się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w postaci kary pieniężnej wymierzonej w drodze decyzji przez organ pierwszej instancji, pomimo faktu, iż nie sposób uznać aby omawiane wyżej przestępstwo skarbowe dotyczyło bezpośrednio niewykonania zobowiązania podatkowego tj. nieuiszczania w/w kary pieniężnej, bowiem jak wynika z treści sankcjonowanego przepisu, norma w nim zawarta nie obejmuje zachowania polegającego na zaniechaniu wykonania nałożonego zobowiązania podatkowego, a w związku z powyższym błędne przyjęcie przez organ li II instancji, iż w niniejszej sprawie nastąpiło z mocy ustawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec czego organ błędnie uznał, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; - naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazywanych, a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć, ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; - naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; - naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające charakter losowy według normy w art. 2 ust. 5 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszenie przepisu art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastosowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. z dnia [...].08.2010 r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M.C. z dnia [...] maja 2010 r. i ekspertyzy prawnej prof. Dr hab. S.P., w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji; - naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J.K. z [...].05.2011 r. oraz oparcie zaskarżonej decyzji na włączonej postanowieniem organu do materiału dowodowego decyzji Ministra Finansów z dnia [...].04.2014 r., sygn. akt: [...] sporządzonej na potrzeby toczącego się przed Ministrem Finansów postępowania w przedmiocie rozstrzygnięcia charakteru gier urządzanych na będących przedmiotem postępowania urządzeniach, pomimo, iż rzeczona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h w zw. z art. 23b u.g.h, bowiem nie została ona wydana w oparciu o wymaganą przepisami ustawy grach hazardowych opinię jednostki badającej upoważnionej do przeprowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a ponadto omawiana decyzja wydana przez Ministra Finansów nie jest prawomocna, bowiem skarżący wniósł w dniu 05 czerwca 2014 r., na przedmiotową decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, - naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cytowanej wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h; - naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; - naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dn. 27.8.2009 r. o Służbie Celnej, poprzez oparcie ustaleń m. in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Strona wnosiła nadto o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli z dnia [...] marca 2011 roku przeprowadzonej przez Urząd Celny na okoliczność wykazania, iż identyczne programowo urządzenie ma charakter zręcznościowy a nie losowy. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu jednakże z przyczyn innych niż podnoszone w niej zarzutach. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skargę należało uwzględnić jednakże z przyczyn innych niż wynikające z zarzutów w niej podniesionych. Analiza akt administracyjnych sprawy, w oparciu o które orzeka sąd (art. 133 § 1 p.p.s.a) pozwala na stwierdzenie, iż organy orzekające prawidłowo ustaliły stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie w zakresie obejmującym ustalenie charakteru gier urządzanych na skontrolowanych automatach jak i też podmiotu urządzającego te gry. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanych w decyzjach automatów, na których urządzane były gry, zainstalowanych w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych lokalu handlowym "M" przysługiwał skarżącej Spółce i znajdowały się one w jej władaniu, w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym treść umowy o wspólnym przedsięwzięciu zawarte w dniu [...] września 2010 r. i [...] października 2010 r. między skarżącą Spółką a M.I. prowadzącą również działalność gospodarczą, której przedmiotem było prowadzenie wspólnej eksploatacji urządzeń do gier obejmujące sporne w sprawie automaty do gier. W umowach tych strony jednoznacznie stwierdziły, że będą wspólnie eksploatować wymienione w załączniku do umowy urządzenia do gier rozrywkowych a dochód osiągnięty z tej działalności będzie dzielony między strony według zasad określonych w umowie. Za prawidłowe uznać też należy ustalenie organów orzekających w sprawie w zakresie tego, iż poddane kontroli urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Stosownie do przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.) oraz gry na urządzeniach mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Poddane kontroli urządzenia umożliwiały prowadzenie gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w opinii biegłego sądowego R.R. noszącej datę [...] maja 2011 roku. Wprawdzie opinia ta została wydana w sprawie karno-skarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 O.p. – mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie poprzez art. 8 u.g.h. - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W analizowanej opinii biegły po dokonaniu oględzin urządzeń, ustaleniu ich stanu technicznego i wykonaniu gier kontrolnych stwierdził, że badane automaty służą do celów komercyjnych, albowiem warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego gotówki. Wynik uzyskiwany w każdej grze jest niezależny od umiejętności grającego. Z opinii biegłego wynika, że po uruchomieniu gry poprzez naciśnięcie klawisza Start/Stop zaczynają obracać się bębny z symbolami. Bębny te obracają się z duża szybkością, ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności grającego. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się bębny z symbolami, skutkujące wygraną. Grający naciskając przycisk Start/Stop podczas wirowania bębnów, daje impuls do ich zatrzymania, ale ze względu na duża szybkość obracania się bębnów nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu klawisza Start/Stop. Biegły stwierdził, że następuje z tym momentem stopniowe zwolnienie kręcenia się bębnów do momentu zatrzymania (na bębnach przesuwa się jeszcze około 4-5 symboli). Wprowadzone do u.g.h. pojęcie "element losowy", było przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych pod rządem ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Istnienie "elementu losowości" w grze przyjmowano wówczas, gdy wynik całej gry zależny był od przypadku (nie dało się go przewidzieć), choćby w tej grze zawarte były także "elementy zręczności" lub "elementy wiedzy" (vide: wyroki NSA z dnia 27 października 1999 r., II SA 1095/99, LEX nr 46207; z dnia 27 października 1999 r., II SA 1359/99, LEX nr 46208; z dnia 6 grudnia 1999 r., II SA 1513/99, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Ustawodawca poszerzył pojęcie "gry na automatach" zdefiniowane w art. 2 ust. 3 ustawy hazardowej, wskazując w art. 2 ust. 5, że "grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy". Z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h wynika, że mają one element wspólny ("gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych") oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową, którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. W art. 2 ust. 3 ustawy stanowi się, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 gra ma mieć "charakter losowy". W wyroku z dnia 7 maja 2012 r. w sprawie V KK 420/11 ( OSNKW 2012/8/85, Prok.i Pr.-wkł. 2012/9/5, Biul.SN 2012/8/10-11, Biul.PK 2012/6/60 ), Sąd Najwyższy wskazał, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry dla jej uczestnika. Mając na uwadze przebieg gry na spornych w niniejszej sprawie automatach, w tym brak wpływu grającego na układ bębnów po naciśnięciu klawisza Start/Stop z uwagi na szybkość z jaką się one obracają oraz że zatrzymują się z pewnym opóźnieniem po naciśnięciu klawisza przez grającego należy stwierdzić, że grający nie ma wpływu na jej przebieg, a w szczególności uzyskany wynik, nie może przewidzieć jej rezultatu. Użycie przez grającego przy takim przebiegu gry klawisza Start/Stop skutkującego zatrzymaniem bębnów z uwagi na szybkość z jaką się obracają oraz opóźnienie po użyciu tego klawisza świadczy, że grający nie ma żadnego, a co najwyżej marginalny wpływ na przebieg gry. Nie można przyjąć, że zakredytowanie przez grającego pewnej kwoty na początku gry warunkujące jej rozpoczęcie, wpływające na czas prowadzenia gry stanowi, iż grający ma wpływ na jej przebieg, uzyskany wynik. Wynik gry, który jest uzależniony od ustawienia się symboli na bębnach w określonym układzie, jest niezależny od wiedzy, umiejętności, zręczności grającego. Wnioski zawarte w opinii biegłego R.R. znajdują nadto potwierdzenie w ustaleniach poczynionych przez przeprowadzających kontrolę funkcjonariuszy celnych w dniu [...] grudnia 2010 r., a przedstawione w sporządzonym z tej czynności protokole oględzin. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy zasadnie przyjęły, iż sporne urządzenia stanowią automat do gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, albowiem prowadzone na nich gry mają charakter losowy w rozumieniu powołanego przepisy. Powyższe ustalenia znajdują również potwierdzenie w decyzji Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. wydanej w sprawie [...], którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...] stycznia 2014 r. rozstrzygającą, że gry prowadzone między innymi na urządzeniach [...] są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Za chybiony Sąd uznał zarzut skargi zmierzający do zakwestionowania trybu ustalania charakteru gier urządzanych na skontrolowanych urządzeniach. Nie sposób bowiem podzielić poglądu strony skarżącej o sprzeczności z prawem eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, którego wyniki legły u podstaw uznania przez organy obu instancji, że ujawnione w kontrolowanej pijalni piwa automaty są automatami do gier hazardowych. Jak wynika z art. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej powierzono jej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i rozstrzygania w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (vide: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. II GSK 183/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl ). Analiza akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy w szczególności stwierdzenia zawarte w protokole oględzin, pozwala stwierdzić, że organy orzekające uznały, że Spółka nie legitymowała się koncesją o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h. W toku postępowania przed organami strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie powoływała się też na fakt posiadania zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wydanego na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm. – określana dalej jako u.g.z.w.). Chodzi tutaj o zezwolenie udzielone przed dniem wejścia w życie u.g.h., zgodnie z którym strona skarżąca byłaby uprawniona do wystawienia automatu do gier o niskich wygranych w kontrolowanym lokalu do czasu wygaśnięcia zezwolenia, a które na podstawie art. 141 u.g.h. wyłączałoby możliwość stosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Mimo prawidłowości powyższych ustaleń organów orzekających w sprawie stwierdzić należy, iż nałożenie na skarżącą kary pieniężnej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy administracyjnej. Jak wynika ze wskazanych w decyzjach organów obu instancji podstaw prawnych kara wymierzona została w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przy czym organ I instancji powołał się dodatkowo na przepis art. 6 ust. 1 tej ustawy. Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). W świetle zaś art. 23 a ust. 1 i 2 u.g.h., automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Ujawnione w kontrolowanym lokalu automaty nie posiadały wymaganej przez art. 23a ust. 1 u.g.h. rejestracji. Warunkiem bowiem uzyskania takiej rejestracji jest prowadzenie działalności w oparciu o zezwolenie bądź koncesję. Jak wynika z § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r. poz. 312) warunkiem rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest złożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego przez podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach m.in. wniosku o rejestrację w dwóch egzemplarzach oraz kopii koncesji lub zezwolenia. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Stan faktyczny sprawy niniejszej ustalony niewadliwie we wskazanym powyżej zakresie świadczy o urządzaniu gry na automatach o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. przez podmiot, który nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna ani też zezwolenia określonego w art. 129 ust. 1 u.g.h. W świetle przywołanej regulacji art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność gospodarcza związana z prowadzeniem gier hazardowych jest reglamentowana przez państwo. Przepis ten jest skierowany do podmiotu, który ma zamiar lub prowadzi określony rodzaj działalności, w tym przypadku urządza gry cylindryczne, gry w kości, w karty oraz gry na automatach. Działalność w zakresie gier na automatach wymaga zatem uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna, co oznacza, że prowadzenie takiej działalności bez koncesji wyczerpuje dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowiącego sankcję za naruszenie obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 u.g.h. ( vide: wyroki NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1701/15 i II GSK 1702/15 ). Skutkiem tego musi być uznanie, że art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. to dwie normy, z których wynikają dwa różne zakazy znajdujące potwierdzenie w treści art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., zatem konstytuujące dwa różne delikty administracyjne zagrożone różnymi karami (vide: wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1792/15 ). Oznacza to, iż Spółka H działała w sposób naruszający prawo, jednakże podstawą prawną wymierzenia kary w takiej sytuacji stanowić mógł przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Podmiot bowiem, który nie legitymuje się wskazanym powyżej zezwoleniem albo koncesją działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry (art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Tymczasem organy do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowały jako podstawę orzeczenia kary normę, która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna w sytuacji, gdy zastosowanie powinna znaleźć norma z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skoro nielegalne działanie podmiotu sankcjonowane jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, która umożliwia podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odmiennej oceny wymagają sprawy, w których strona prowadzi działalność regulowaną przepisami u.g.h pomimo, że zezwolenia ani koncesji na prowadzenie kasyna gry nigdy nie posiadała, a nawet o nie się nie ubiegała. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą kwalifikację deliktu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zamiast do art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., miało wpływ na wynik sprawy, gdyż konieczne jest ustalenia innej wysokości kary. W postępowaniu dotychczas przeprowadzonym przez organy nie zostały poczynione żadne ustalenia dotyczące wysokości osiągniętego przychodu z kontrolowanych automatów. Okoliczności rozpoznawanej sprawy, pozwalają - w ocenie Sądu - na przyjęcie, że nie jest wykluczona sytuacja by 100 % przychodu uzyskanego z urządzanych nielegalnie gier na badanych automatach było kwotą niższą od 12.000 zł w odniesieniu do każdego z automatów. W świetle powyżej przedstawionej oceny prawnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty strony skarżącej podniesione w skardze o bezskuteczności przepisów art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu u.g.h Komisji Europejskiej. Skarżąca Spółka, posiłkując się wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C 214/11 i C214/11 opiera bowiem to twierdzenie na sprzężeniu normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.g.h. i uznanej przez TSUE za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm/przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W piśmiennictwie i orzecznictwie zakwestionowano dopuszczalność stosowania kary pieniężnej za delikt administracyjny, jakiego dopuścił się podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Pogląd taki wyprowadzono z zestawienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., przyjmując, że pierwszy z nich jest przepisem sankcjonującym w stosunku do art. 14 ust. 1 u.g.h., wprowadzającego zakaz urządzania wymienionych w nim gier poza kasynem gry. Skoro więc Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznał, że przepisy w rodzaju art. 14 ust. 1 u.g.h. należą do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a przepis ten (podobnie jak inne unormowania tej ustawy) nie został poddany procedurze notyfikacji (art. 8 dyrektywy 98/34/WE), to wykluczone jest jego stosowanie, przeto odpadła także podstawa "stosowania przepisu sankcjonującego", tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (vide: A. Kisielewicz: Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, ZNSA 2013, nr 5, s. 17, wyrok z dnia NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1296/15). Zauważyć należy, iż wskazana relacja nie występuje jednak między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Delikt administracyjny, opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie ma powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h. Obejmuje on bowiem katalog czynów, które nie pozostają w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1 u.g.h., a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 113/15). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. pozostaje natomiast w związku z art. 6 ust. 1. u.g.h. W kwestii zaś charakteru przepisu art. 6 ust. 1 u.g.h., podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1711/15 - w zakresie zawartej w nim oceny o braku "techniczności" tego przepisu i niemożności traktowania go na równi z przepisem art. 14 ust.1 u.g.h., któremu TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. przypisał bezpośrednio charakter techniczny. Z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Analizując uzasadnienie wyroku TSUE w zakresie rozumienia pojęcia "przepis techniczny", NSA w powołanym orzeczeniu uznał, że przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z tych kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż (inne wymagania) lub wprowadza zakazy, które wiąże się z trzecią, wyżej wymienioną kategorią przepisów technicznych. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie może być również uznany za specyfikację techniczną (pierwsza kategoria przepisów technicznych). W kontekście brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. NSA zauważył, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych reglamentowała działalność w zakresie gier hazardowych w podobny sposób – wymagała pozwolenia na taką działalność. Podmiotem urządzającym gry na automatach o niskich wygranych mogła być, tak jak obecnie, wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z ograniczona odpowiedzialnością, mająca siedzibę w Polsce (art. 5 ust. 1 u.g.z.w. i art. 6 ust. 4 u.g.h.), posiadająca zezwolenie udzielone przez Ministra Finansów, a jeżeli działalność miała być prowadzona na obszarze właściwości miejscowej jednego lub kilku dyrektorów izby celnej - zezwolenia odpowiedniego dyrektora izby celnej (art. 24 ust. 1, 1a i 1b tej ustawy). Wskazać należy, iż zezwolenia i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnią funkcję wstępnej kontroli spełniania przez podmiot gospodarczy prawem przewidzianych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w określonej dziedzinie, objętej koncesjonowaniem. Takie właśnie znaczenie ma norma zawarta w art. 6 ust. 1 u.g.h. Nie ustanawia ona żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Stanowi tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Natomiast nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. Dlatego też istnieje istotna różnica o charakterze "treściowym" i "jakościowym" pomiędzy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Oba te przepisy należy postrzegać jako uzupełniające się, ale też jako zawierające dwie odrębne normy prawne, ustanawiające dwa różne zakazy, powiązane w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 z dwoma różnymi deliktami administracyjnymi, zagrożonymi dwiema różnymi karami administracyjnymi. Nieprzypadkowo zatem notyfikowano Komisji Europejskiej projekt ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), obejmujący art. 14 ust. 1 u.g.h., z pominięciem art. 6 ust. 1 ustawy. Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (vide: wyrok w sprawie CIA Security SA C-194/94; wyrok w sprawie Lindberg C-267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C-390/99; wyrok w sprawie van der Burg C-278/99), w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Uznanie braku "techniczności" przepisu sankcjonowanego (art. 6 ust. 1 u.g.h.) wpływa też na ocenę "techniczności" przepisu sankcjonującego tj. art. 89 ust.1 pkt 1 i ust 2 pkt 1 u.g.h. W konsekwencji więc problem skutków braku notyfikacji "technicznych" przepisów ustawy o grach hazardowych w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił. Brak też było – zdaniem Sądu – podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywna pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 K.k.s. W przedmiotowym postępowaniu podmiotem, któremu wymierzono grzywnę w oparciu o art. 89 u.g.h jest skarżąca Spółka. W zakresie postępowania karno – skarbowego spółka nie może popełnić przestępstwa lub wykroczenia. Może je popełnić jedynie osoba fizyczna. Co prawda przepisy Kodeksu karnego skarbowego dopuszczają możliwość nałożenia na osobę prawną, w tym spółkę, jak również na jednostki nie posiadające osobowości prawnej odpowiedzialność za grzywnę nałożoną na inny podmiot na podstawie art. 24 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 1999 r., Nr 83, poz. 930) jednak ewentualna odpowiedzialność spółki następuje dopiero w przypadku, gdy spółka odniosła lub mogła odnieść z przestępstwa korzyść majątkową, a grzywny nie jest w stanie uiścić skazany. Spółka jako osoba prawna będzie zatem odpowiadać posiłkowo, co oznacza, że nie ponosi ona odpowiedzialności karnej skarbowej w sposób bezpośredni. Odpowiedzialność na podstawie art. 24 § 1 ma charakter jedynie posiłkowy. Realizowana jest niejako dopiero w "trzeciej kolejności" – przede wszystkim grzywnę powinien uiścić sam skazany, jeżeli to nie nastąpi, należy grzywnę ściągnąć z jego majątku w drodze egzekucji, dopiero wówczas gdy okaże się to niemożliwe, grzywna może obciążyć odpowiedzialnego posiłkowo. Stąd też nie występuje, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej osoby fizycznej. Z tych przyczyn brak było podstaw do przedstawienie przez tutejszy Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Ocena, czy w danej sprawie występuje kwestia wymagająca przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu należy bowiem wyłącznie do sądu rozpatrującego sprawę, nie zaś do stron czy uczestników postępowania sądowego. W świetle art. 193 Konstytucji RP, warunkiem przedstawienia pytania prawnego jest nie tylko powzięcie przez sąd wątpliwości co do konstytucyjności aktu (przepisu), ale też zależność rozstrzygnięcia konkretnej sprawy rozpatrywanej przez ten sąd od odpowiedzi na pytanie o zgodność aktu normatywnego z Konstytucją. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Spółka nie wykazała bowiem, aby dotychczas poniosła odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s. Tym samym nie sposób przyjąć, aby istniał bezpośredni związek między kontrolowaną sprawą, w której wydano decyzję o wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 89 u.g.h., a zagadnieniem sformułowanym przez Spółkę w proponowanym pytaniu prawnym co do zgodności z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisów art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karno-skarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 K.k.s W ocenie Sądu nie było także podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie III SA/GL 1979/11, gdyż kwestia odpowiedzialności karno-skarbowej i administracyjnej, o którą chodzi w tym pytaniu, dotyczyć może jedynie osoby fizycznej, a skarżącą w niniejszej sprawie jest spółka kapitałowa prawa handlowego. Nadto należy wskazać, że wyrokiem z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 Kodeksu karnego skarbowego są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W działaniu organów celnych trudno dopatrzyć się naruszenia art. 121 § 2 i art. 124 O.p. Wbrew bowiem zapatrywaniu strony skarżącej, organy - co najmniej dostatecznie - wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 5 u.g.h., a co zostało wykazane w niniejszym uzasadnieniu przy ocenie charaktery gier prowadzonych na zakwestionowanych urządzeniach. W ocenie Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 68 § 1 i art. 21 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 21 dwie możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2), bądź też z mocy prawa tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1). Odnosząc się do charakteru decyzji wymierzającej karę za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry wskazać należy, iż decyzja ta kształtuje dopiero stosunek administracyjnoprawny. Ma więc charakter konstytutywny (ustalający). W przeciwieństwie bowiem do decyzji deklaratoryjnych – wyłącznie potwierdzających stan, który powstał już z mocy prawa – przewidziany decyzją właściwego naczelnik urzędu celnego obowiązek uiszczenia omawianej kary jest nierozerwalnie związany z koniecznością uprzedniego poczynienia przez organ celny własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary, z nieodzownością wydania decyzji w przedmiocie wymierzenia kary, a także uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 września 2014 roku II SA/Go 522/14. Lex 1513362). Z analizy treści art. 68 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że trzyletni okres do wydania decyzji ustalającej stosuje się w przypadku, gdy strona podaje organowi wszystkie dane niezbędne do wydania takiej decyzji. Natomiast gdy do wydania takiej decyzji dochodzi z powodu zgromadzenia wszelkich niezbędnych danych z urzędu przez organ tak jak w niniejszej sprawie stosuje się pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie ma miejsce sytuacja określona w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie można też zarzucić organom celnym przekroczenia zakreślonych w art. 191 O.p. granic oceny dowodów, tylko przez sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, aniżeli miałyby wynikać z opinii przedstawionych przez stronę skarżącą. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniom o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność", umożliwiającą każdorazową lub z dużym prawdopodobieństwem wygraną. Wbrew sugestii strony skarżącej, żadne z wymienionych w skardze unormowań (art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie formułuje bezwzględnego zakazu skorzystania przez organ administracji publicznej z dokumentacji zawartej w aktach innej sprawy, jeżeli może ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczna z prawem (art. 181 § 1 o.p.). Bez względu zatem na różnice między postępowaniem administracyjnym i karnym skarbowym, nie można uznać za sprzeczne z prawem sięgnięcie po opinię biegłego sądowego tylko dlatego, że ten sporządził ją w postępowaniu karnym skarbowym, gdy tymczasem znajdują się w niej elementy mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy administracyjnej. Według art. 180 § 1 O.p obowiązuje szeroki, otwarty katalog środków dowodowych, zaś z przepisu art. 181 § 1 tej ustawy wprost wynika, że w poczet materiału dowodowego mogą być również włączone materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany biegły jest biegłym sądowym Sądu Okręgowego z zakresu informatyki. Podważanie w tej sytuacji jego kompetencji oraz wiedzy specjalistycznej jest bezpodstawne. Strona skarżąca zresztą popada w sprzeczność bowiem utrzymując, że biegły powinien posiadać wiedzę z dziedziny mechaniki, elektromechaniki i elektroniki, zarazem - na tle swych wywodów w skardze dotyczących przedłożonych przez stronę innych opinii eksperckich, sporządzonych na jej zlecenie, których moc dowodowa trafnie została oceniona przez organy celne - podkreśla, że przedmiotem badań w tych opiniach było oprogramowanie urządzeń do gier. W skardze nie sprecyzowała, z jakich względów posiadanie przez biegłego sądowego, którego opinię wykorzystano w postępowaniu administracyjnym, wiedzy w dziedzinie informatyki miałoby budzić zastrzeżenia przy badaniu oprogramowania automatów do gier. Opinia biegłego sądowego służyła dokonaniu ustaleń faktycznych, jest jasna, wyczerpująca, zawiera dokładny opis (sprawozdanie) z przeprowadzonych czynności oraz spostrzeżeń poczynionych w ich toku, a dodatkowo także ich przebieg odzwierciedlono dokumentacją zdjęciową wykonywanych operacji (badania dokonano po oględzinach zewnętrznych i wewnętrznych urządzenia). Podkreślić trzeba, że ustalenia i wnioski biegłego są zbieżne z innym dowodem bezpośrednim (uzupełniają ten dowód), jakim był eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych (także z ustaleniami poczynionymi przez funkcjonariuszy w wyniku oględzin spornego urządzenia). Wynikający z tych dowodów opis obserwacji działania urządzenia oraz przebiegu gry, a także ostateczne konkluzje, w ocenie Sądu, nie budzą żadnych zastrzeżeń co do ich poprawności, odpowiadają także regułom doświadczenia życiowego i logiki. W szczególności, nie sposób podzielić zapatrywania strony, jakoby zakres postrzegania biegłego nie mógł stanowić obiektywnego miernika dla oceny funkcjonowania automatu do gier i wobec tego badanie przebiegu gry powinno być przeprowadzane przez techniczne urządzenia, skoro nie o umiejętność percepcji urządzeń technicznych tu chodzi, lecz sposób postrzegania typowy dla przeciętnego użytkownika gier. W takim kontekście, zarzuty strony podważające formalnoprawny i merytoryczny walor uzyskanego w postępowaniu karnym skarbowym dowodu z opinii biegłego są z gruntu niezasadne. Podkreślić trzeba, że sporna opinia biegłego została poddana ocenie organów celnych na równi z innymi zebranymi w sprawie dowodami, w tym przedłożonymi przez stronę. Zaakcentowania wymaga, że zgromadzone w sprawie dowody (w tym wynik oględzin automatów, wynik eksperymentu procesowego i opinia biegłego sądowego) odnosiły się do konkretnych automatów, w ich stanie technicznym z momentu wszczęcia kontroli. Włączone zaś do akt sprawy i ocenione przez organy celne - zasadnie, zdaniem Sądu, jako niemające wpływu na wynik sprawy - dowody w postaci przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy technicznej biegłego inż. J.K. oraz opinii/ekspertyzy prawnej prof. M.C. i prof. S.P., są dokumentami prywatnymi i nie odnoszą się do konkretnego automatu do gier, czy do przedmiotowych automatów, a jedynie do grupy automatów o podobnych cechach. Wreszcie Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Na tle przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a nie jest bowiem dopuszczalne uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu, który nie pozostaje w związku faktycznym lub prawnym z rozpatrywaną sprawą i przez to nie może mieć żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonego w tej sprawie aktu. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest ustalanie generalnych cech gier urządzanych na podobnego rodzaju automatach (ocena opinii biegłego sporządzonych dla potrzeb innych postępowań), lecz cechy gier na tych konkretnych urządzeniach, które były objęte kontrolą administracyjną dokonaną przez organ celny. Mimo niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uwzględniając regulację art. 134 §1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organy winny uwzględnić wskazaną w niniejszym uzasadnieniu interpretację przepisu art. 89 u.g.h. i poczynić wskazane ustalenia celem dokonanie prawidłowej kwalifikacji czynu przypisanego spółce w związku z naruszeniem ustawy o grach hazardowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu rozważań Sądu dotyczących ustalenia wysokości kary pieniężnej. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., mając przy tym na względzie wysokość uiszczonego przez Spółkę wpisu, (720 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, będącego radcą prawnym, ustalone zgodnie z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Uznając jednakże, że w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz skarżącej w ramach zwrotu kosztów postępowania, wynagrodzenie dla pełnomocnika w wysokości 1/4 stawki przewidzianej w § 6 pkt 5 w.w. rozporządzenia - 600 zł ( tj.1/4 z kwoty 2 400 zł ). Sąd wziął bowiem pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną, ze skargi Spółki z o.o. H na decyzję o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego profesjonalnego pełnomocnika. Okoliczność ta musiała mieć wpływ na ocenę nakładu pracy pełnomocnika, związanego z przygotowaniem niniejszej sprawy, w tym – ze sporządzeniem skargi do Sądu, której treść jest analogiczna jak w sprawach uprzednio rozpatrywanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wniesionych ze skargi H sp. z o.o. Uwzględniono przy wymiarze wynagrodzenia także i to że skarga została uwzględniona przyczyn innych niż w niej podnoszone. Nadto uwzględniono uiszczenie przez skarżącą spółkę opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa procesowego (17 zł).