II SA/Go 23/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi H spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] o wymierzeniu H Spółce z o.o. kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automacie [...] nr [...] i nr właściciela automatu [...] w kwocie 12.000 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że dnia [...] października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego dokonali kontroli w Barze "Z" Z.S. znajdującym się przy ul. [...]. We wskazanym miejscu kontrolujący ujawnili ww. automat do gry, który był podłączony do sieci zasilającej i gotowy do eksploatacji. Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 89 ust 1 pkt 2 i ust. 2, art. 90 oraz art. 91 w związku z art. 6 i 14 u.g.h. wskazując, że materiał dowodowy zebrany w sprawie w celu wykazania, że gry urządzane na spornym urządzeniu są grami w rozumieniu normy art. 2 ust. 3 u.g.h oraz, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła hipoteza normy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h poprzez urządzanie gier poza kasynem gry, jest kompletny oraz został prawidłowo oceniony przez ten organ. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji przy Sądzie Okręgowym mgr inż. R.R., wydanej w oparciu o przeprowadzone badania kontrolne automatu [...] nr [...], z której jednoznacznie wynika, że sporny automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe i gra zawiera element losowości. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku notyfikacji u.g.h organ wskazał, że nie uchwalono dotychczas żadnego innego przepisu prawnego, który uchylałby przepisy u.g.h. Dopóki taki przepis prawny nie zostanie uchwalony, to ustawa ta nadal obowiązuje i posiada moc prawną w polskim systemie prawnym. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2014 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka wniosła o przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 193 Konstytucji RP, Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks Karny Skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 14 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie art. 122 i art 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 UGH oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 UGH, 3.naruszenie przepisów art. 68 § 1 i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez doręczenie decyzji wymierzającej karę pieniężną po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, bowiem w niniejszej sprawie kontrola stanowiąca podstawę wszczęcia niniejszego postępowania, została przeprowadzona w dniu [...] października 2010 r., w związku z czym decyzja wymierzająca karę pieniężną winna być doręczona najpóźniej z dniem 31 grudnia 2013 r., skarżona decyzja została zaś doręczona w dniu 23 czerwca 2014 r., co spowodowało, iż obowiązek podatkowy nie powstał, w związku z czym postępowanie jest bezprzedmiotowe. 4. naruszenie art. 70 § 6 ust. 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej kks) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, iż przestępstwo skarbowa unormowane w art. 107 kks § 1, polegające na urządzaniu lub prowadzeniu wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia gry losowej, gry na automacie lub zakładu wzajemnego, jest przestępstwem skarbowym, wiążącym się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w postaci kary pieniężnej wymierzonej w drodze decyzji przez organ pierwszej instancji, pomimo faktu, iż nie sposób uznać aby omawiane wyżej przestępstwo skarbowe dotyczyło bezpośrednio niewykonania zobowiązania podatkowego tj. nieuiszczenia ww. kary bezpośrednio niewykonania zobowiązania podatkowego tj. nieuiszczenia w/w kary pieniężnej, bowiem jak wynika z treści sankcjonowanego przepisu, norma w nim zawarta nie obejmuje zachowania polegającego na zaniechaniu wykonania nałożonego zobowiązania podatkowego, a W związku z powyższym błędne przyjęcie przez organ I i II instancji, iż w niniejszej sprawie nastąpiło z mocy ustawy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec czego organ błędnie uznał, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. 5. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 6. naruszenie przepisu art 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 UGH, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89-ust 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 7. naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające charakter losowy według normy w art. 2 ust. 5 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; 8. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J.K. z dnia [...].08.2010r. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M.C. z dnia [...] maja 2010r. i ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S.P., w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji; 9. naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R.R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J.K. z [...].05.2011r.; 10. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art, 89 cyt. wyżej ustawy znajduje, zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; 11. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h i art. 24 i art. 107 § 1 Kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 Kks. 12. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń min. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W piśmie z dnia [...] lipca 2016r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-303/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz.U. 2014. 1647 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U 2016. 718 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu organy obu instancji słusznie przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające nałożenie na skarżącą spółkę kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, podstawę której stanowiły przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutów zawartych w punktach 1 i 2 skargi, dotyczących braku notyfikacji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., który łącznie z art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.98.204.37 ze zm.), odwołać się należy do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (orzeczenia nsa.gov.pl). W uchwale tej przyjęto, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Rozważając kwestie związane z "technicznym charakterem" art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Oceniając natomiast charakter relacji między przepisami art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż samoistny charakter funkcji realizowanej przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h. Zbędne jest przytaczanie w tym miejscu szerszych fragmentów bardzo obszernego uzasadnienia uchwały. Istotne dla rozpoznania skargi w niniejszej sprawie jest to, iż w świetle tej uchwały nieuzasadnione są podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz zależności jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 1474/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na związanie Sądu oceną prawną, wyrażoną we powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi dotyczące wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. nie zasługiwały na uwzględnienie. Wobec przedstawionej wyżej, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceny charakteru przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.g.h. i ich wzajemnej relacji, nie było podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącej Spółki i zawieszenia postępowania do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości UE orzeczenia w sprawie C-303/15. Pytanie prawne skierowane do TSUE w sprawie C-303/15 nie dotyczy bowiem przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., będących podstawą orzekania przez organy w rozpoznawanych sprawach. Wprawdzie zadający pytanie sąd powszechny zwrócił się do TSUE także o wyjaśnienie kwestii dopuszczalności stosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, lecz skoro NSA w wiążącej sąd uchwale przesądził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego (nie podlegał notyfikacji), to aspekt ten nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt II GZ 285/16). Nie zasługiwały na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi. Pozbawiony podstaw był zarzut naruszenia przez organy art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s., poprzez – jak to ujęto w skardze – oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany i zagrożony grzywną czyn przewidziany w art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. W postępowaniu administracyjnym podmiotem, na który nałożono karę w oparciu o art. 89 u.g.h. jest spółka będąca osobą prawną. Natomiast w postępowaniu karnoskarbowym odpowiedzialność na podstawie art. 107 § 1 k.k.s. może ponosić wyłącznie osoba fizyczna. Nie występuje zatem, w przypadku strony skarżącej, problem kumulacji odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej. Zagrożenie podwójnego karania tego samego podmiotu za ten sam czyn na podstawie art. 89 u.g.h. i art. 107 § 1 k.k.s., mogłoby dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej. W związku z tym należy jednak zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r. (P 32/12) orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie doszło w okolicznościach sprawy do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez – jak to ujęto w skardze - oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej dopuszcza wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Nie można podzielić stanowiska skarżącej o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., poprzez ich niewłaściwą wykładnię wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 3 wskazanej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (wyrok SN z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012 nr 8, poz. 85). Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że uruchomienie gry na badanym urządzeniu następuje po zakredytowaniu automatu pewną kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas oraz otrzymuje punkty przeznaczone do rozgrywania gry. Gra na badanym urządzeniu ma charakter losowy, gdyż grający nie ma wiedzy jaki wynik (ile punktów) uzyska. Wygrana punktowa nie zależy przy tym od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Gra na przedmiotowym urządzeniu miała zatem charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Wbrew zarzutowi skargi oparcie przez organ I instancji rozstrzygnięcia na włączonej do akt sprawy opinii biegłego sądowego powołanego w sprawie karno-skarbowej nie świadczy o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie jakichkolwiek przepisów postępowania. W tym kontekście przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z kolei z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przytoczonego przepisu w sposób dobitny świadczy o tym, że w postępowaniu podatkowym dopuszcza się odstępstwo od zasady bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – poprzez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że należące do skarżącej urządzenie do gier stanowiło automat do gry w rozumieniu przepisów u.g.h. Oddalając wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2016 r., Sąd miał na uwadze, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności zaskarżonego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, czy inny akt prawny. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego [por.: wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 2574/14, orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu skutkowałoby w istocie przerzuceniem na sąd administracyjny ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego, tymczasem w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów. Jak przy tym wynika z powyższych rozważań organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym charakter gier prowadzonych na urządzeniu skarżącej. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego, albowiem nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. , a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.