II SA/Go 253/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędzia WSA Marek Szumilas Protokolant st. sekr. sąd. Anna Lisowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013 r. sprawy ze skargi "F" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "F" Spółki z o.o. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. "F" spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego spółce ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009r., nr [...] w zakresie zmiany miejsc urządzania tych gier, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]. Wniosek ten skarżąca uzasadniła wydaniem dnia 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem skarżącej spółki wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami, w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Orzeczeniem tym związane są wszystkie sądy krajowe i organy administracji publicznej państwa członkowskiego, spoczywa na nich obowiązek rozpoznawania spraw zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE. Odpowiada to przesłance wznowienia postępowania wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w myśl którego sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej Ordynacja podatkowa, dalej o.p.) w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał m.in., iż skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależnione od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną, po drugie natomiast musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 o.p. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 o.p. Poza tym, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 o.p. postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie, bowiem przywołany przez stronę wyrok został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 295/12 dnia 29 września 2012 r., natomiast wniosek został złożony za pośrednictwem urzędu pocztowego dnia 25 października 2012 r. W sprawie bezspornie doszło do wystąpienia pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] jest decyzją ostateczną. Jeżeli chodzi natomiast o drugą przesłankę, norma prawna zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku ETS lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, że orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie druga przesłanka nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez Stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Zaistniałe okoliczności stanowiły zdaniem organu podstawę do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, zarzucając m.in. naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, szeregu fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej organ stwierdził m.in., że zawarta w tym przepisie norma prawna nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Zdaniem organu ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Tymczasem w niniejszej sprawie przesłanka ta nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez spółkę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Trybunał Sprawiedliwości nie stwierdził bowiem niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie zaistniały okoliczności jednoznacznie świadczące o niedopuszczalności wznowienia postępowania, co obligowało ten organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję "F" spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., kwestionując jej zasadność i zgodność z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 243 § 1 i 3 o.p., poprzez przyjęcie, że dopuszczalność wznowienia sprowadza się do badania wykraczającego ponad ocenę, czy żądanie wznowienia postępowania zostało zgłoszone przez stronę oraz czy powołuje ono podstawy wznowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Zaskarżoną decyzję – podobnie jak poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji – należało uchylić, uwzględniając zarzuty skargi. W procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w rozdziale 17 o.p. tj. w art. 240 i następnych tej ustawy. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi treść art. 241 § 1 o.p. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 – a więc również z powodu wyżej wskazanego – następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 o.p.). W myśl art. 243 § 1 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 o.p.). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 o.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 o.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. (wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA 1991 r. nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439). W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy nie zachodzi brak polegający na nieoparciu wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. Wymóg ten nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia, lecz jedynie to czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Natomiast kwestia, czy strona uczyniła to zasadnie czy też niezasadnie, podlegać będzie analizie w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Oceny merytorycznej tej przesłanki dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 o.p. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyroki NSA z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439 oraz 15 grudnia 1998 r., I SA/Łd 1843/96, LEX nr 35518). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 o.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 o.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 o.p. (wyrok WSA w Krakowie z 10 października 2007 r., I SA/Kr 1117/06, LEX nr 390811). Pewne wątpliwości może budzić zawarte w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 sformułowanie "ma wpływ na treść wydanej decyzji". Jednakże ów wpływ na etapie badania dopuszczalności wznowienia należy rozumieć w odniesieniu do całej konstrukcji postępowania wznowieniowego. Na etapie wstępnym chodzi mianowicie o to czy samo sformułowanie wniosku odpowiada tej przesłance wznowienia i czy wskazywane orzeczenie zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. To jakie implikacje z niego wynikają i czy ma ja wpływ na treści wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, że etap drugi obejmuje badanie tych samych elementów lub jest zbędny. Przedmiotowa sprawa, odnosząca się do tak skomplikowanej pod względem prawnym materii jest właśnie przykładem, że ocena wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji musi przynależeć do postępowania rozpoznawczego, kończącego się wydaniem decyzji, o których mowa w art. 245 § 1 albo 2 o.p. W niniejszej sprawie zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Świadczy to o tym, że organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 o.p. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. W konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r., podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 o.p. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku zgodnej z przepisami rozdziału 17 o.p. oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 o.p., a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. Z uwagi na to, że we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2012 r. "F" spółka z o.o. jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt wydania w dniu 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, a więc oparła swój wniosek na jednej z ustawowych podstaw wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., Dyrektor Izby Celnej rozpatrując ponownie sprawę będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 o.p. Natomiast kwestia, czy skarżąca spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia Spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 albo 2 o.p. Jeżeli chodzi o pozostałe przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania (wniosek został złożony przez podmiot będący stroną w sprawie, która została zakończona decyzją ostateczną, w terminie przewidzianym przez art. 241 § 2 pkt 1 o.p.), Dyrektor Izby Celnej prawidłowo ocenił ich wystąpienie, ponadto kwestie te były w sprawie bezsporne. W świetle powyższych okoliczności zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie decyzji w całości. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje natomiast oparcie w art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193). (-) J. Jaśkiewicz (-) S. Pauter (-) M. Szumilas