II SA/Go 274/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marek Szumilas Sędzia WSA Sławomir Pauter Protokolant st. sekr. sąd. Agata Przybyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "G" spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. "G" spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego spółce ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2007 r. nr [...], zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2011 r. nr [...], odmawiającą zmiany zezwolenia w zakresie zmiany lokalizacji punktu urządzania gier. Wniosek o wznowienie postępowania spółka uzasadniała wydaniem 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11. Wywodziła, iż wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami, w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Wskazane przepisy zostały przez TSUE uznane za przepisy mające potencjalnie techniczny charakter w rozumieniu powołanej dyrektywy. Fakt, iż nie zostały one notyfikowane Komisji Europejskiej zgodnie z wymogami powołanej dyrektywy oznacza ich bezskuteczność i niemożność powoływania się na nie w stosunku do jednostek. Wobec zaś faktu, iż orzeczeniem TSUE związane są wszystkie sądy krajowe i organy administracji publicznej państwa członkowskiego, spoczywa na nich obowiązek rozpoznawania spraw zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE. Odpowiada to, zdaniem spółki, przesłance wznowienia postępowania wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w myśl którego sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, ( Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. ) odmówił wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2010 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał m.in., iż skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależnione od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych tj. ostateczności decyzji będącej przedmiotem postępowania oraz występowania jednej z przyczyn wznowienia, wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 tej ustawy. Poza tym, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie, bowiem nadano go za pośrednictwem urzędu pocztowego 29 października 2012 r., a termin upływał właśnie w tym dniu. Zdaniem organu, w sprawie bezspornie doszło do wystąpienia pierwszej z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2010 r. nr [...] jest decyzją ostateczną. Jeżeli chodzi natomiast o drugą przesłankę, norma prawna zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Przeciwnie, ustawa ta jednoznacznie i bezwarunkowo wskazuje, iż orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie druga przesłanka nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez stronę, w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania, wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej szczegółowo wyjaśnił przyczyny, ze względu na które nie dopatrzył się takiego wpływu. Mając na względzie powołaną przez spółkę podstawę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, po dokonaniu formalnej analizy wyroku TSUE oraz przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazujące na nietechniczny charakter kwestionowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, organ uznał, iż powołany przez stronę wyrok TSUE nie może stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania z uwagi na fakt, że nie ma on wpływu na treść wydanej decyzji. Zaistniałe okoliczności stanowiły zdaniem organu podstawę do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji spółka "G" złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje. W uzasadnienie spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wznowienie postępowania odnośnie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych ocenianych przez TSUE oraz istnienia podstawy do wznowienia postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ wskazał, iż istota sporu sprowadza się do istnienia przeszkód formalnych do prowadzenia postępowania w zakresie wznowienia postępowania w sprawie pierwotnie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. Organ stwierdził, iż powołanie przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, (opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 295/12 w dniu 29 września 2012 r. ) oznacza, iż strona jako przesłankę wznowienia wskazała na tę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, iż wskazany wyrok nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, więc wszczęcie postępowania w takiej sytuacji jest prawnie niedopuszczalne. Stosownie bowiem do art 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej do spełnienia wskazanej przesłanki wznowienia nie wystarczy samo istnienie wyroku TSUE gdyż orzeczenie takie musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Powołany przez stronę wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji, gdyż Trybunał nie stwierdził niezgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. Przedmiotem postępowania przed Trybunałem było rozstrzygnięcie, skierowanych przez WSA w Gdańsku pytań, czy trzy przepisy ustawy o grach hazardowych ( art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 ) stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 tzw. Dyrektywy notyfikacyjnej tj. dyrektywy 98/34 ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L98.204.37, z późn. zm.). Organ wskazał, iż przepisy te dotyczą odpowiednio umarzania postępowań w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy (art. 129 ust.2 ustawy o grach hazardowych); zakazu zmiany miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach (art. 135 ust.2 ustawy o grach hazardowych); zakazu przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych). Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż TSUE uznał, że jedynie art. 14 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku). Konsekwencją takiego stanu rzeczy może być niemożność powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy. Stwierdzenie to nie oznacza, iż brak art. 14 ustawy o grach hazardowych umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, które to przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie w kasynie gier; np. art. 3, art. 4, art. 32, art. 33, art. 34, art. 35, art. 89. Wobec dodatkowego uznania przez Trybunał, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie “przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy notyfikacyjnej w wypadku ustalenia, że wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, organ wskazał, iż dokonanie tego ustalenia pozostawione zostało przez Trybunał polskim sądom. Zatem formalne porównanie treści orzeczenia TSUE, na który powołuje się strona we wniosku o wznowienie postępowania, z przesłanką określoną w pkt 11 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Przywołany wyrok nie może zatem stanowić podstawy do wznowienia przedmiotowego postępowania. Nawet, jeżeli dotyczył on przepisów ustawy potencjalnie mogących powodować ograniczenie prowadzenia gier, to nie dokonał wykładni przesądzającej ich techniczny charakter, co oznaczałoby obowiązek ich notyfikacji. Skoro zatem TSUE nie dokonał jednoznacznej wykładni przesądzających charakter przepisów, nie można uznać że wyrok ma wpływ na treść wskazanej we wniosku o wznowienie decyzji ostatecznej. Ponadto powołany wyrok odnosił się do określonych przepisów ustawy. Rozpatrując natomiast żądanie strony należy brać pod uwagę całość przepisów ustawy regulujących zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, które nie są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy nr 98/34, a więc nie wymagają notyfikacji. Podstawą wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej mogłoby być – zdaniem organu - jedynie orzeczenie TSUE jednoznacznie przesadzające o technicznym charakterze przepisów ustawy, które miałoby wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia organu. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. TSUE, takiej jednoznacznej wykładni nie dokonał, pozostawiajac dokonanie takiego polskim sądom. Wskazał też organ na orzeczenia sądów administracyjnych w sprawach z zakresu gier hazardowych, odnoszące się do wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r., w których sądy krajowe nie potwierdzają technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. Czyni to niezasadnym zarzut strony naruszenia wskazanych przez stronę przepisów Konstytucji. Wskazał, też powołując sie na uchwałę NSA z dnia 3 listopada 2009 r. W sprawie II GPS 2/09, iz dotychczasowa ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. nie zawierała regulacji prawnych, w oparciu o które mogoby dojśc do zmiany zezwoleniaw zakresie miejsca urządzania gier. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w sprawie zaistniały okoliczności jednoznacznie świadczące o niedopuszczalności wznowienia postępowania, co obligowało go do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję spółka "G" powieliła zarzuty uprzednio podnoszone w treści odwołania tj. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 listopada 2009 r. miało wpływ na treść decyzji ostatecznej. Skarżąca zarzuciła ponownie organowi naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, stwierdzenie, że powyższe decyzje nie podlegały wykonaniu oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, co do wpływu wyroku TSUE na treść decyzji ostatecznej wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania. Przedstawiła też obszernie argumentację, która jej zdaniem, przemawia za uznaniem, iż kontrolowane i uznane przez TSUE za potencjalnie techniczne przepisy art. 129 ust. 2, 135 ust. 2 i 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych mają techniczny charakter, co stanowi o ich bezskuteczności i niemożności ich stosowania wobec niedochowania procedury notyfikacji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jednakże zasadniczo z przyczyn innych niż w niej podniesione. W procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w rozdziale 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa ) tj. w art. 240 i następnych tej ustawy. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi treść art. 241 § 1. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 Ordynacji podatkowej – a więc również z powodu wyżej wskazanego – następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 ). W myśl art. 243 § 1 Ordynacji, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji ). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej ). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Uregulowane we wskazanych ramach prawnych wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania ( art. 243 § 1 ) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania ( art. 243 § 3). Wydanie wskazanego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podstaw wznowienia postępowania. W razie pozytywnego wyniku tych czynności organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999; wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się natomiast, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa treść art. 243 § 3 Ordynacji należy odczytywać w ten sposób, że chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Op. ( vide: wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA 1991 r. nr 2, poz. 50; z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439). Wskazany wymóg oparcia wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia, czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Oceny merytorycznej tej przesłanki dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania, w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 Op. Dopiero takie postanowienie staje się podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy ( vide: wyroki NSA z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439 oraz 15 grudnia 1998 r., I SA/Łd 1843/96, LEX nr 35518). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanego decyzją ostateczną, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 Op i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowe., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 tej ustawy (vide: wyrok WSA w Krakowie z 10 października 2007 r., I SA/Kr 1117/06, LEX nr 390811). Przy przesłance wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Op, pewne wątpliwości może budzić zawarte w tym przepisie sformułowanie "ma wpływ na treść wydanej decyzji". Jednakże ów "wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji" na etapie badania dopuszczalności wznowienia należy rozumieć w odniesieniu do całej konstrukcji postępowania wznowieniowego. Na etapie wstępnym chodzi zatem jedynie o to, czy samo sformułowanie wniosku odpowiada tej przesłance wznowienia i czy wskazywane orzeczenie zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. To jakie implikacje z niego wynikają i czy mają wpływ na treści wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie. W świetle poczynionych wywodów stwierdzić należy, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła sytuacja, w której wniosek o wznowienie nie opierałby się o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. Strona wskazała bowiem jednoznacznie konkretne orzeczenie TSUE ( dawniej ETS ), które jej zdaniem ma wpływ na treść decyzji ostatecznej o jakiej mowa we wniosku o wznowienie. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania, doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka wznowieniowa o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Op nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji argumentując iż powołany wyrok nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej. Tym samym organ już na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach sprawy organ nie był uprawniony i nie powinien oceniać spełnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. Przyjęcie stanowiska organu zaprezentowanego w kontrolowanych decyzjach prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, że etap drugi postępowania wznowieniowego obejmuje badanie w istocie tych samych elementów lub jest zbędny. Przedmiotowa sprawa, odnosząca się do tak skomplikowanej pod względem prawnym materii jest właśnie przykładem, że ocena wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji musi przynależeć do postępowania rozpoznawczego, kończącego się wydaniem jednej z decyzji, o których mowa w art. 245 § 1 albo 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r., podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to polega na dokonaniu merytorycznej analizy istnienia przesłanek wznowienia postępowania już na etapie oceny dopuszczalności tego wniosku. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy bowiem w przypadku, zgodnej z przepisami rozdziału 17 Ordynacji, oceny istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania, argumentacja w tym przedmiocie powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 tej ustawy, a więc rozstrzygnięcia o zupełnie innej treści. Z uwagi na to, że we wniosku o wznowienie postępowania z dnia [...] października 2012 r. spółka jako podstawę wznowienia postępowania wskazała fakt wydania w dniu [...] lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, a więc oparła swój wniosek na jednej z ustawowych podstaw wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Op, Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując ponownie sprawę, będzie obowiązany wydać postanowienie o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 2 Op. Natomiast kwestia, czy skarżąca spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku Trybunału na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2010 r., kończącej postępowanie, którego wznowienia spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 albo 2 Ordynacji. Ze względu na charakter stwierdzonych uchybień i udzielone organowi, w trybie art. 153 p.p.s.a wiążące go wskazania, przedwczesne i w okolicznościach sprawy niedopuszczalne było - zważywszy na zakres kognicji sądu administracyjnego i jego rolę kontrolną – odnoszenie się przez Sąd już obecnie do zarzutów skargi nakierowanych na wykazanie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych. Kontrola tych kwestii możliwa będzie ewentualnie na tle decyzji opartej o przepis art. 245 § 1 albo 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych wywodów zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2013 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] listopada 2012 r. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c w związku z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji w całości. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje oparcie w art. 200 w związku z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 219 ).