II SA/Go 275/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Trzecki Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Malwina Tomiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "G" sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "G" sp. z o.o. kwotę 200 (dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] października 2012 r. "G" spółka z o.o. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielonego spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] grudnia 2007r. nr [...], zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2010r. nr [...]. Wniosek o wznowienie postępowania skarżąca uzasadniła wydaniem 19 lipca 2012 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11. Zdaniem spółki wyrok ten dotyczy wykładni przepisów prawa krajowego, które znajdują zastosowanie w sprawach zakończonych wskazanymi wyżej decyzjami, w szczególności art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w odniesieniu do dyrektywy nr 98/34/WE. Orzeczeniem tym związane są wszystkie sądy krajowe i organy administracji publicznej państwa członkowskiego, spoczywa na nich obowiązek rozpoznawania spraw zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku TSUE. Odpowiada to zdaniem spółki przesłance wznowienia postępowania wynikającej z przepisu art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w myśl którego sprawę zakończoną ostateczną decyzją wznawia się, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) odmówił wznowienia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał m.in., że skuteczność wniosku o wznowienie postępowania jest uzależnione od wystąpienia dwóch przesłanek pozytywnych. Po pierwsze decyzja będąca przedmiotem postępowania musi być decyzją ostateczną, po drugie natomiast musi występować jedna z przyczyn wyczerpująco wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jednoczesnego wystąpienia obydwu z wymienionych powyżej przesłanek pozytywnych skutkuje koniecznością wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie wznowienia postępowania, w trybie określonym w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Poza tym, w myśl art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowanie wznowieniowe z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej może być wszczęte wyłącznie na wniosek strony, który musi być złożony w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony w przewidzianym przepisami prawa terminie oraz, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2010 r., nr [...] jest ostateczna. Jeżeli chodzi natomiast o drugą przesłankę, norma prawna zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, że do jej zastosowania wystarczy samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym. Zdaniem organu ustawa jednoznacznie wskazuje, że orzeczenie TSUE musi mieć wpływ na treść wydanej decyzji dlatego druga przesłanka nie została bezwzględnie wypełniona. Powołany przez stronę w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C- 213/11, C-214/11, C-217/11, nie ma bowiem wpływu na treść wydanej w sprawie decyzji. Zaistniałe okoliczności stanowiły zdaniem organu podstawę do odmowy wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji "G" spółka z o.o. złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, odnosząc się do wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej organ powielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, stwierdzając, że wyrok TSUE nie wywiera wpływu na treść decyzji kończącej sprawę, w której strona domagała się wznowienia postępowania. Nadto przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie nie mają, zdaniem organu, charakteru przepisów technicznych. Samo istnienie wyroku TSUE lub wprowadzenie w jego wyniku zmian w ustawodawstwie krajowym nie spełnienia zatem przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Obligowało to organ do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Na decyzję ostateczną "G" spółka z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., kwestionując jej zasadność i zgodność z prawem. Skarżąca powieliła zarzuty uprzednio podniesione w treści odwołania tj. naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 listopada 2009 r. miało wpływ na treść decyzji ostatecznej. Dodatkowo skarżąca zarzuciła organowi naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską oraz art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji w całości, stwierdzenie że powyższe decyzje nie podlegały wykonaniu oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję – podobnie jak poprzedzającą ją decyzję wydaną w pierwszej instancji – należało uchylić, uwzględniając zarzuty skargi. W procedurze podatkowej instytucja wznowienia postępowania została uregulowana w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej tj. w art. 240 i następnych tej ustawy. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m.in. wówczas, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, o czym stanowi treść art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 996-999; również wyrok NSA z 20 października 2010 r., I FSK 1716/09, LEX nr 744374). Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminów do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 20 czerwca 1991 r., IV SA 487/91, ONSA 1991 r. nr 2, poz. 50 i 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439). W świetle okoliczności rozpatrywanej sprawy nie zachodzi brak polegający na nieoparciu wniosku o wznowienie postępowania o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia. Wymóg ten nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia, lecz jedynie to czy konstrukcja wniosku jest oparta o jedną z podstaw wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia, czy strona uczyniła to zasadnie czy też niezasadnie, podlegać będzie analizie w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie. Oceny merytoryczną tej przesłanki dokonuje się bowiem dopiero po wznowieniu postępowania w drodze stosownego postanowienia na podstawie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero takie postanowienie może być podstawą do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (por. wyroki NSA z 31 lipca 2003 r., III SA 3125/01, LEX nr 90439 oraz 15 grudnia 1998 r., I SA/Łd 1843/96, LEX nr 35518). Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej, a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Krakowie z 10 października 2007 r., I SA/Kr 1117/06, LEX nr 390811). Pewne wątpliwości może budzić zawarte w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sformułowanie "ma wpływ na treść wydanej decyzji". Jednakże ów wpływ na etapie badania dopuszczalności wznowienia należy rozumieć w odniesieniu do całej konstrukcji postępowania wznowieniowego. Na etapie wstępnym chodzi mianowicie o to czy samo sformułowanie wniosku odpowiada tej przesłance wznowienia i czy wskazywane orzeczenie zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy. To jakie implikacje z niego wynikają i czy mają wpływ na treści wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, że etap drugi obejmuje badanie tych samych elementów lub jest zbędny. Przedmiotowa sprawa, odnosząca się do tak skomplikowanej pod względem prawnym materii jest właśnie przykładem, że ocena wpływu orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji musi przynależeć do postępowania rozpoznawczego, kończącego się wydaniem decyzji, o których mowa w art. 245 § 1 albo § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak i po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej doszedł do wniosku, że powołana we wniosku strony przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła, w związku z czym odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Świadczy to o tym, że organ na etapie badania dopuszczalności wniosku o wznowienie postępowania dokonał de facto oceny wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ nie powinien oceniać istnienia przesłanek wznowienia, skoro nie zostało wydane postanowienie o wznowieniu postępowania. W konsekwencji zaskarżona decyzja z dnia [...] stycznia 2013 r., podobnie jak poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] listopada 2012 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konkretnie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem merytoryczna ocena istnienia bądź nieistnienia przesłanek wznowienia postępowania powinna stanowić uzasadnienie decyzji wydanej w oparciu o treść art. 245 Ordynacji podatkowej. Natomiast kwestia, czy skarżąca spółka zasadnie dopatruje się wpływu wspomnianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości na treść ostatecznej decyzji kończącej postępowanie, którego wznowienia Spółka się domagała, powinna zostać rozstrzygnięta w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 albo 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych okoliczności zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania znajduje natomiast oparcie w art. 200 oraz 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.