II SA/Go 361/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Protokolant st. sekr. sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p), art. 8, art. 59 pkt 2 i art. 138 ust, 2 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h ), art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej cofnął w całości Spółce z o. o. "B" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...] listopada 2008 r. i jednocześnie zobowiązał Spółkę do wycofania automatów z punktów gier objętych powyższym zezwoleniem w terminie 14dni od dnia w którym decyzja stała się ostateczna. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z [...] listopada 2008 r., udzielił Spółce z o.o. "B" zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa w 40 punktach gier. Pismem z [...] lutego 2010 r. strona poinformowała o zmianie adresu siedziby Spółki. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w dniu [...] lutego 2010 r. w lokalu - Bar A.T., usytuowanym w miejscowości [...], ustalono że zainstalowany tam automat nie spełnia wymogów dotyczących maksymalnej stawki za jedną grę na automatach o niskich wygranych. W wyniku eksperymentu przeprowadzonego w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ustalono, że na znajdującym się tam automacie istnieje możliwość zagrania w jednej grze za stawkę w wysokości 5,00 zł i 3,00 zł, które to stawki przekraczają ustawową maksymalną stawkę za udział w jednej grze, której wysokość wynosi 0,50 zł. Następnie organ przytoczył treść przepisu art. 2 ust 1 pkt 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992r, o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnejstawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Pod rządami powyższej ustawy równowartość 15 euro i 0,07 euro ustalało się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Ponadto, w myśl art. 15b ust. 4 tej ustawy automaty i urządzenia do gier mogły być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych lub przez podmioty wykonujące monopol Państwa, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organem uprawnionym do dokonania tej rejestracji był do dnia 30 października 2009 r. Minister Finansów, a od dnia 31 października 2009 r. są nimi wyznaczeni naczelnicy urzędów celnych. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h. Zgodnie z art. 129 ust. 1 tej ustawy działalność m.in. w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do treści art. 129 ust. 3 ww. u.g.h przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Następnie organ zauważył, że u.g.h w art. 144 uchyliła ustawę o grach i zakładach wzajemnych, z wyjątkiem m.in. art. 15b ust. 4, a więc automaty i urządzenia do gier nadal podlegają rejestracji przed dopuszczeniem ich do eksploatacji i użytkowania. Tym samym, biorąc pod uwagę wszystkie przytoczone powyżej normy prawne, organ stwierdził, że za automaty o niskich wygranych należy uważać obecnie takie automaty, które posiadają ważne poświadczenie rejestracji, wydane do dnia 30 października 2009 r. przez Ministra Finansów lub po tej dacie przez jednego z wyznaczonych naczelników urzędów celnych, przy czym równowartość jednorazowej wygranej i wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa odpowiednio niż 60 zł i 0,50 zł. Norma art. 138 ust. 3 u.g.h stanowi, iż w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3, organ właściwy do wydania zezwolenia w drodze decyzji cofa zezwolenie. Dalej organ podniósł, że w toku przeprowadzonej dnia [...] lutego 2010 r. kontroli ustalono niezbicie, że funkcjonujący w punkcie gier - lokalu Bar A.T., automat o niskich wygranych umożliwia grę za stawki za jedną grę wyższe niż ustawowe, tj. odpowiednio za 3,00 zł i 5,00 zł wobec dopuszczalnych 0,50 zł. Dodatkowo, przekroczenie ustawowych stawek jest rażącym naruszeniem regulaminu gry – części II. Udział w grze pkt 2, stanowiący załącznik nr 2 do zezwolenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w myśl cytowanego powyżej art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, konieczne było cofnięcie Spółce zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze województwa. Biorąc jednocześnie pod rozwagę fakt, iż fizyczne usunięcie automatów do gier o niskich wygranych ze wszystkich czynnych punktów gier, objętych cofanym zezwoleniem, nie jest możliwe do przeprowadzenia w ciągu jednego dnia, Dyrektor Izby Celnej zobowiązał stronę do jak najszybszego dokonania tych czynności, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia, w którym niniejsza decyzja stała się ostateczna. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka z o.o. "B", działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła: I. Naruszenie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (dalej - UGH) w zw. z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34 WE, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 138 ust. 3 UGH, pomimo iż przepis ten (w zw. z art. 129 ust. 1,2,3, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz art, 6 ust. 1 UGH) jest "przepisem technicznym" w rozumieniu art. 1 ust. 11 dyrektywy nr 98/34 WE i jest bezskuteczny wobec braku przeprowadzenia przez polskie władze procedury notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych; II. Naruszenie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 UGH i art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (UGZW) w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię art. 138 ust. 3 UGH w stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj. w sytuacji, gdy jak udowodniono Minister Finansów w praktyce stosowania prawa przy rejestracji automatów do gier o niskich wygranych komunikował przedsiębiorcom, iż urządzenia o takim samym przebiegu gry, jak automat sporny w niniejszej sprawie, są zgodne z art. 2 ust. 2b UGZW jako jednym z warunków rejestracji, zaś nie ma automatu zgodnego z art. 2 ust, 2b UGZW jednocześnie niezgodnego z art. 129 ust. 3 UGH, więc zastosowanie art. 138 ust. 3 UGH stanowiło wyraz karania skarżącego za to, że zaufał prawidłowości wykładni art. 2 ust. 2b UGZW przyjmowanej przez Ministra Finansów w praktyce stosowania prawa, co rażąco narusza art. 2 Konstytucji (zasady sprawiedliwości społecznej) oraz podważa zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej); III. Rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez: - niewyjaśnienie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia polegające na niepodaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni art. 129 ust. 3 UGH (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze") jaką organ przyjął za podstawę swego stwierdzenia, iż rzekomo sporny w niniejszej sprawie automat ([...] o nr fabr. [...]) umożliwia stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 UGH, zwłaszcza, gdy ten przepis nie przewiduje maksymalnej wysokości innych stawek, niż stawki za udział w jednej grze; - brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych w osnowie decyzji przepisów art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 2 UGH; IV. Naruszenie art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji: - z jakich przyczyn organ nie oparł rozstrzygnięcia m.in. na dowodach wymienionych w pkt II ppkt. (2)-(5) petitum pisma pełnomocnika strony z dn. [...].02.2011 r.; - przyczyn braku dopuszczenia dowodu z zeznań świadków wymienionych m.in. w pkt. Il (8) petitum pisma pełnomocnika strony z dn. [...].02.2011 r.; - brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na jakiej podstawie organ stwierdził, że określone wartości będące przedmiotem gry w spornym automacie są "stawką za udział w jednej grze" w rozumieniu art. 129 ust. 3 UGH; V. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji, tj. naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych i co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w szczególności poprzez zaniechanie rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego wątpliwości co do wykładni art. 129 ust. 3 UGH, a także wątpliwości co do podstaw cofnięcia zezwolenia przy wykładni art. 138 ust. 3 UGH w zw. z art. 2 Konstytucji wobec utwierdzania przedsiębiorców przez Ministra Finansów poprzez przyjmowaną przez niego wykładnię art. 2 ust. 2b UGZW w praktyce stosowania prawa przy rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, w świetle której sporny w niniejszej sprawie automat jest zgodny z tą normą, a więc i z art. 129 ust. 3 UGH; VI. Rażące naruszenie 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do prawnej argumentacji przytaczanej przez stronę oraz powołanego przez stronę orzecznictwa, w szczególności: a) brak odniesienia się do wykładni ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych przyjmowanej przez Ministra Finansów w praktyce stosowania prawa przy rejestracji automatów do gier o niskich wygranych, co wynika z przedłożonych przez skarżącego dowodów (m.in. wskazanych w pkt. II ppkt. (4) i (5) pisma pełnomocnika strony z [...].02.2011r.), b) brak odniesienia się do przytaczanego przez stronę orzecznictwa na poparcie jej argumentacji, a w szczególności: - w zakresie mającego zastosowanie przy interpretacji art. 129 ust. 3 UGH wyprowadzanego z art. 22 Konstytucji zakazu rozszerzającej wykładni ustawowych ograniczeń wolności gospodarczej, - w zakresie mającej zastosowanie m.in. przy rozstrzyganiu wątpliwości co do wykładni art. 129 ust. 3 UGH zasady orzeczniczej in dubio pro tributario, - w zakresie pro konstytucyjnej wykładni art. 138 ust. 3 UGH w zw. z art. 2 Konstytucji, uzasadniającej konieczność wykładni norm ustawowych w związku z normami konstytucyjnymi oraz brak podstaw do karania obywatela za to, że zaufał organom państwowym, za błędy ustawodawcy, organów państwowych, - w zakresie zakazu wykładni prowadzącej do wniosku o zbędności niektórych fragmentów w danej normie prawnej, tj. zakazu wykładni per non est; VII. Naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę wymienionych m.in. w pkt. II ppkt. (2)-(5) oraz (8) petitum pisma pełnomocnika strony z dn. [...].02.2011r. VIII. Naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej, polegające na nie zasięgnięciu wiadomości specjalnych z zakresu informatyki i teorii gier do ustalenia i oceny funkcjonalności i przebiegu gry na spornym automacie w zakresie jego ustawowych parametrów określonych w art. 129 ust. 3 UGH, IX. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o część, a nie całość materiału dowodowego, co w szczególności przejawiało się w zignorowaniu dowodów świadczących o przyjmowanej przez Ministra Finansów i komunikowanej przedsiębiorcom wykładni ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych w praktyce stosowania prawa, co mogło mieć istotne przełożenie na skutki zastosowania art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przy jego wykładni w związku z art. 2 Konstytucji. Poza sformułowaniem zarzutów pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o: a) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów: - wymienionych w pkt. II pisma pełnomocnika strony z dn. [...].02.2011 r.; - z opinii technicznej Politechniki nr [...] z badania poprzedzającego rejestrację 36 automatów do gier o niskich wygranych w tym automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...] o nr fabr. [...] oraz poświadczenia rejestracji tegoż automatu o nr [...] wydanego w dniu [...].11.2006r. i podpisanego z up. Ministra Finansów przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Służby Celnej A.C. oraz z opinii technicznej Politechniki z dn. [...].06.2008r. nr [...] z badania poprzedzającego rejestrację 30 automatów w tym [...] o nr fabrycznym [...] oraz poświadczenia rejestracji tegoż automatu o nr [...] wydanego w dniu [...].07.2008r. z up. Ministra Finansów przez Dyrektora Departamentu Służby Celnej G.S., na okoliczność: a) że w Ministerstwie Finansów z pełną świadomością ( wynikającą z opisu przebiegu gry zawartego w ww. opinii technicznej oraz z mającego podstawę w §7 i §9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych obowiązku weryfikacji, czy do wniosku o rejestrację załączono opinię techniczną z "badania (...) o którym mowa w §8", tj. "badania poprzedzającego rejestrację" w rozumieniu §8, a więc i spełniającego wymogi §8 ust. 2 pkt 5], przyjmowano, że zgodny z warunkami rejestracji - a więc i z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych - jest automat do gier o niskich wygranych, który umożliwia: - poddawanie w toku gry ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych o wartości wyższej niż równowartość 0,07 euro, czyli że owa opcja w grze nie była uznawana za "stawkę za udział w jednej grze", - rozgrywanie gier premiowych, rozumianych jako oddzielne gry za stawkę za udział w jednej grze, nie prowadziło do przekroczenia maksymalnej ustawowej wartości "jednorazowej wygranej", tj. że Ministerstwo Finansów w praktyce poświadczeń rejestracji z pełną tego świadomością stosowało taką wykładnię pojęcia "maksymalnej stawki za udział w jednej grze", jaka została narzucona jednostkom badającym przez Ministerstwo Finansów, co potwierdzają dowody wymienione w pkt.ll ppkt. (1)-(3) pisma pełnomocnika Skarżącego z dnia [...],02,2011r. oraz stosowało wykładnię pojęcia "wygranej rzeczowej" (mającą wpływ na oszacowanie wartości "jednorazowej wygranej") zgodną ze stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyrokach z 09.12.2005 r,, VI SA/Wa 970/05; z 23.10.2008 r., VI SA/Wa 1162/08; b) na okoliczność, że poświadczenia rejestracji, o jakich mowa w pkt. II ppkt. (4) i (5) pisma pełnomocnika skarżącego z dn. [...].02.2011 r. nie są przypadkami odosobnionymi, tylko że również najwyżsi rangą funkcjonariusze Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów z pełną tego świadomością w praktyce rejestracji stosowali wykładnię art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych prowadzącą do wniosku, że automat do gier o niskich wygranych o funkcjonalnościach wymienionych w pkt. (2) lit. (a) odwołania, są bezspornie zgodne z ustawową definicją gier na [...]; c) a w konsekwencji na okoliczność, że w świetle wykładni ustawowej definicji gier na [...] przyjmowanej z pełną świadomością przez Ministerstwo Finansów (w tym kierownictwo Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów) w praktyce poświadczeń rejestracji, sporny w niniejszej sprawie [...] o nr fabr. [...] nie jest niezgodny z ustawową definicją gier na [...] (tj. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładów wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) z powodu istnienia w nim możliwości poddawania w toku gry ryzyku wcześniej uzyskanych wygranych o wartości wyższej niż równowartość 0,07 euro, czyli, że "stawka za udział w jednej grze" nie jest w nim wyższa niż ustawowa. W treści odwołania pełnomocnik strony skarżącej obszernie uzasadnił wymienione wyżej zarzuty, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2013 r, nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji w pierwszej kolejności organ precyzyjnie omówił dotychczasowe postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie, a następnie przeprowadził analizę stanu prawnego wskazując, że postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na prowadzenie wskazanej działalności wszczęto w dniu [...] marca 2010 r. w związku ze stanem faktycznym stwierdzonym w dniu [...] lutego 2010 r. Od dnia 1 stycznia 2010 r, weszła w życie u.g.h, która całościowo, w miejsce poprzednio obowiązującej, reguluje problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosownie zaś do art. 117 ww. ustawy udzielone przed dniem wejścia w życie ustawy zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia. Z przepisów tych, zdaniem organu odwoławczego, należy wywodzić, że generalnie do postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Wprawdzie z art. 129 ust. 1 u.g.h wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. Jeśli zaś chodzi o przepisy zastosowane w podstawie prawnej decyzji, organ wskazał, że zgodnie z art. 138 ust. 2 u.g.h do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust, 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 tej ustawy. W myśl art. 59 pkt 2 u.g.h organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie lub innych określonych. przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Natomiast, zgodnie z art. 138 ust. 2 i 3 u.g.h organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy cofa, w drodze decyzji zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Porównując treść obu przepisów organ zauważył, że przepis ust. 3 art. 138 u.g.h ma charakter szczególny w stosunku do przepisu pkt 2 art. 59, jak i ust. 2 art. 138, gdyż odnosi się do określonego - jednego rodzaju naruszenia prawa. Powołując się na orzecznictwo stwierdził, że z treści ust. 3 art. 138 u.g.h, jak i pozostałych ustępów tego artykułu nie wynika wprost jego relacja w stosunku do norm pkt 2 art. 59. Ewentualne zastosowanie przepisu ust. 3 art. 138 u.g.h w niniejszej sprawie wymaga zatem rozważenia, czy sankcja przewidziana na warunkach w nim wskazanych może dotyczyć podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na zasadach prawa poprzednio obowiązującego. Uznał, że trzeba mieć na uwadze, iż regulacja określona w art. 138 ust. 3 u.g.h nie była znana poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast art. 59 pkt 2 u.g.h jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Nadto przepis ust. 3 art. 138 u.g.h odwołuje się do definicji gier na automatach o niskich wygranych i stawek określonych w ust. 3 art. 129 tej ustawy. Tymczasem zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych zostało wydane stronie skarżącej przed zmianą stanu prawnego i obowiązują dla niego stawki gry określone w art. 2 ust. 2 b ustawy grach i zakładach wzajemnych. Z tych względów organ uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 59 pkt 2 u.g.h i wystąpienie przesłanek w nim zawartych jest konieczne dla realizacji skutku w postaci cofnięcia zezwolenia. Zastosowanie w sprawie art. 59 pkt 2 u.g.h wymaga od organu administracji publicznej samodzielnej oceny czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem, dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania tej działalności, przy czym naruszenie to musi być uznane za "rażące". W przedmiotowym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier hazardowych (w tym w zakresie gier na automatach o niskich wygranych), które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, koncesji, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach prawa regulujących daną działalność. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zdaniem organu prowadzi do wniosku, że ocena taka nie została przez organ I instancji dokonana. Z motywów jakie wskazano można jedynie wywieść, że sam fakt ujawnionej możliwości przekroczenia na automacie ([...] o numerze fabrycznym [...]) dozwolonej stawki wyczerpał hipotezę rozważanego przepisu. Stanowisko takie organ uznał za przedwczesne, gdyż stwierdzenie, że dany automat do gier o niskich wygranych umożliwia stosowanie stawek wyższych niż określone we właściwych przepisach prawa, stanowi jedynie okoliczność faktyczną. Natomiast przypisanie tej okoliczności cechy "rażącego" naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania określonej działalności wymaga, poza stwierdzeniem faktu, dokonania oceny charakteru oraz stopnia tego naruszenia. To zaś wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie przyczyn stwierdzonego stanu rzeczy i innych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie, czy naruszenie norm przepisu art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych miało charakter rażący (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym celu niezbędne jest natomiast zindywidualizowanie odpowiedzialności podmiotu, którego czynność lub zaniechanie stanowi przedmiotowe "rażące naruszenie". Odnosząc się do niepełności ustaleń niezbędnych do zastosowania art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych Dyrektor wskazał, że choć eksperyment jest jednym z istotnych i dopuszczalnych dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego w sprawie nie może być on dowodem jedynym. Jego wynik nie daje bowiem odpowiedzi na pytania potrzebne do oceny charakteru naruszenia przez stronę norm rozważanego przepisu. Z protokołu opisu eksperymentu nie wynika jakie przyczyny spowodowały stwierdzone nieprawidłowości i kogo oraz w jakim stopniu one obciążają. Jest to okoliczność istotna, bo choć stwierdzono nienaruszenie plomb na urządzeniach, nie została rozważona relacja wyniku eksperymentu do sporządzonej dla tego urządzenia pierwotnej (tj. "przedrejestracyjnej") opinii technicznej oraz decyzji rejestracyjnej. Podkreślił, że procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do 30 października 2008 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych). W przepisie art 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i w jego rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 ustawy o grach hazardowych wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał w mocy po dniu 1 stycznia 201 Or. W dacie orzekania przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Powołując się na konkretne przepisy rozporządzenia organ stwierdził, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego zasadnym byłoby dokonać pod kątem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Następnie analizując tok postępowania organu pierwszej instancji zauważył, że organ ten bez wątpienia dopuścił się naruszenia ogólnej zasady prawdy obiektywnej, sformułowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej i zgodnie z zasadą dwuinstancyjności uznał za konieczne ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Z uwagi na brzmienie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, Dyrektor Izby Celnej poczynił starania w celu pozyskania: 1. opinii biegłego sądowego mgr inż. R.R. sporządzonej w dniu [...] listopada 2010 r. na potrzeby prowadzonego postępowania karnego skarbowego sygn. akt [...], której przedmiotem badań był automat [...] nr fabryczny [...] nr ewidencyjny [...] należący do Spółki z o.o. "B", włączając ją postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. do akt sprawy, 2. opinii nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013r. z badań sprawdzających automatu do gier [...] nr fabryczny [...] sporządzoną przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej — Jednostkę Badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, którą również w dniu [...] kwietnia 2013 r. włączono do akt niniejszego postępowania. Według Dyrektora Izby Celnej analiza powyższych dokumentów bezspornie potwierdziła wyniki eksperymentu dokonanego przez funkcjonariuszy celnych podczas kontroli wykonanej w dniu [...] lutego 2010 r., że badany automat [...] nr fabryczny [...] umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł oraz, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej, może przekroczyć równowartość 60 zł, a co za tym idzie, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom u.g.h. Z kolei podczas badań sprawdzających automatu [...] nr fabryczny [...] przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, tj. podczas badań dokonanych przez Wydział Laboratorium Celne w Izbie Celnej w dniu [...] kwietnia 2013r. stwierdzono, że w automacie tym istnieje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (liczników z księgowości elektronicznej) bez naruszania plomb jednostki badającej, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszania nałożonych plomb jednostki badającej, jak również stwierdzono, że automat wyposażono w moduł GSM do zdalnego monitoringu automatu. Stwierdzono możliwość modyfikacji stanu liczników elektromechanicznych przy wykorzystaniu osprzętu wchodzącego w skład modułu GSM, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na tym automacie wynosi 10 zł. Dodatkowo ustalenia poczynione przez jednostkę badającą przedmiotowego automatu do gier [...] nr fabryczny [...] powodują stwierdzenie, że automat ten, m.in.: - nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, bowiem stwierdzono możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji wpłytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem, - nie spełnia warunku, o którym mowa w art, 129 ust. 3 u.g.h w zakresie maksymalnej stawki za grę, bowiem zastana maksymalna stawka za grę wynosi 10 zł, - nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 1 u.g.h w zakresie wartości wygranej niższej od wpłaconej stawki, bowiem w grze o nazwie [...] stwierdzono, że dla układu wygrywającego składającego się z trzech symboli "X" wartość wygranej jest niższa od kwoty wpłaconej stawki (stawki za grę), - nie spełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, bowiem stwierdzono, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, bowiem istnieje możliwość wykasowania stanu liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych, poprzez wybranie funkcji CLEAR na stronie serwisowej "[...]", - nie zapewnia spełnienia warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, bowiem stwierdzono możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych bez ingerencji w płytę logiczna, obudowę liczników oraz bez naruszania plomb jednostki badającej, - nie wypełnia warunku wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje, umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, bowiem informacje o oznaczeniu zezwolenia oraz opis sterowania grą umieszczone są w sposób umożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Powyższe ustalenia, zdaniem organu, w sposób bezsporny wskazują że Spółka z o.o. "B", prowadząc na terenie województwa działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w oparciu o zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej udzielone decyzją z dnia [...] listopada 2008 r., dopuściła się rażącego naruszenia warunków tego zezwolenia, tj. pkt. ll ust. 2 regulaminu gry na automatach o niskich wygranych stanowiącego integralną część decyzji, zgodnie ż którym wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Ponadto stwierdzenie podczas kontroli, że istnieje możliwość gry za większą stawkę stanowi o naruszeniu art. 18 ust. 1 u.g.h. Konkludując, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wykazane powyżej okoliczności uprawniają go do zastosowania normy art. 59 pkt 2 u.g.h, zgodnie z którą organ właściwy w sprawie udzielenia zezwolenia drodze decyzji cofa zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu, regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Odnosząc się do złożonych w trakcie postępowania wniosków dowodowych organ podał, że norma prawna zawarta w art. 188 O.p stanowi, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec ustalenia stanu faktycznego organ stwierdził, że dowody, o przeprowadzenie których wnosiła strona nie miały znaczenia dowodowego i nie ukazywały nowych, znaczących okoliczności dla sprawy. Dalej, odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor podał, że za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składa się z wielu etapów (losowań). W konsekwencji organ przyjął, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 138 ust. 3 u.g.h w związku z przepisami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34 WE, organ podał, że orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie daje podstaw do takiej konkluzji, że zwrot o "potencjalnych przepisach technicznych" odnosi się do wszystkich przepisów u.g.h. Z wyroku Trybunału wynika co najwyżej, że za przepisy techniczne wymagające notyfikacji Komisji można uznać jedynie te regulacje ustawy o grach hazardowych, które łącznie spełniają dwa warunki: a) mogą powodować ograniczenie a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry; b) wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Zatem uznać należy, że powołane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych a to art.8, art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. W myśl art. 1 pkt 11 powołanej Dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług łub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują: a) przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, b) dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, c) specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Do uznania, że przepis krajowy to przepis techniczny musi on spełniać jedno z kryteriów określonych wyżej. Oceniane przepisy ustawy o grach hazardowych dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie spełniają żadnego z tych kryteriów. Przepisami nawet "potencjalnie technicznymi" nie są przepisy zacytowanych wyżej art. 8, art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 3, ani art. 138 ust. 3 u.g.h. Przepis art. 8 u.g.h zacytowany wyżej jest przepisem proceduralnym, określającym kiedy należy stosować uregulowania Ordynacji podatkowej, a kiedy przepisy o postępowaniu zawarte w ustawie. Norma art. 59 pkt 2 ustawy także nie może być uznana nawet za potencjalny przepis techniczny, która na podstawie art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych stosowana jest do przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 201 Or., bowiem przepis art. 59 pkt 2 ustawy nie powoduje ograniczeń, a tym bardziej nie uniemożliwia prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami, tylko dyscyplinuje podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych, aby czyniły to zgodnie literą prawa. Przepis ten ponadto nie wprowadza warunków mogących mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów w rozumieniu tezy wyroku TSUE z 19 lipca 2012r. Co do przepisów art. 129 ust. 3 i art. 138 ust 3 ustawy o grach hazardowych organ, powołując się na orzecznictwo stwierdził, że jako przepisy przejściowe nie zawierają norm będących przepisami technicznymi. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2013r. złożyła Spółka z o.o. "B", reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego tj. brak śladowego choćby odniesienia się przez organ do informacji wynikających z treści zaoferowanych przez stronę przy piśmie z dnia [...].04.2013r. dowodów w postaci pisma procesowego Ministra Finansów z dnia [...].07.2012r. w sprawie przed WSA w Warszawie sygn. akt VI SA/Wa 1536/12 oraz zakresu akredytacji nr [...] udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji Izbie Celnej, podczas gdy wszechstronna analiza zaoferowanych przez stronę w/w dowodów powinna doprowadzić organ do ustalenia, że jedynym certyfikatem akredytacji złożonym przez Izbę Celną Ministrowi Finansów - do dnia [...].07.2012r. - jest certyfikat akredytacji nr [...] określający zakres kompetencji fachowych Izby Celnej całkowicie rozbieżny z tematyką badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, przy czym powyższe naruszenie miało charakter istotny, gdyż prowadziło do traktowania przez organ Izby Celnej jako jednostki badającej zachowującej swój status również w okresie po [...].07.2012r., 2. naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na eliminacji w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów przedstawianych przez stronę, a potwierdzających zbieżność zasad funkcjonowania spornego w sprawie automatu do istniejącej w latach 2003 - 2009 praktyki stosowania prawa przez Ministra Finansów polegającej na zaprojektowaniu zasad działania automatów o niskich wygranych i następnie komunikowaniu przedsiębiorcom w postępowaniach rejestracyjnych, że istnienie funkcji ryzykowania wcześniejszych wygranych w ramach kontynuacji jednej gry nie pozbawia danego urządzenia ustawowych parametrów automatu o niskich wygranych, jak również polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na niefachowej opinii Izby Celnej nie mającej po dniu [...].07.2012r. (a zatem w szczególności w dniu [...].04.2013r.) statusu jednostki badającej, wobec wygaśnięcia upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier z mocy prawa z upływem dnia [...].07.2012r., 3. naruszenie art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych (UGH) w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o systemie oceny zgodności oraz w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26.05.2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podmiot któremu Minister Finansów przed [...].07.2011 r. udzielił upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, zachowuje status jednostki badającej nawet przy braku przedstawienia Ministrowi Finansów w zawitym terminie do dnia [...].07.2011r. certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, 4. naruszenie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 04.01.201 Or. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych ( Dz. U. nr 8, poz. 57 z późn. zm.) w związku z art. 59 pkt 2. ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych przez przyjęcie założenia, iż stanowi rażące naruszenie prawa i to po stronie przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, możliwość zerowania liczników w automacie o niskich wygranych (uprzednio pozytywnie przebadanym przez jednostkę badającą działającą z upoważnienia Ministra Finansów), bez uszkodzenia plomb zabezpieczających, podczas gdy prawodawca w § 7 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia wyraźnie dopuszcza zerowanie liczników i określa zerowanie liczników jako operację/zdarzenie odrębne od uszkodzenia plomb zabezpieczających, 5. naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 188 i art. 122 O.p polegające na poczynieniu rażąco dowolnego ustalenia, że zapis w regulaminie gry na automatach o niskich wygranych, stanowiący, że: " W przypadku telewizyjnych automatów o niskich wygranych wynik gry i wysokość wygranej ukazuje się na monitorze" oznacza, że każda gra na spornym automacie o niskich wygranych typu wideo (typu telewizyjnego), może mieć charakter wyłącznie jednoetapowy, podczas gdy cytowany zapis nie wyznacza ram jednej gry na urządzeniach typu wideo, a jedynie informuje o ukazywaniu się wyniku gry i wysokości wygranej na monitorze, 6. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 59 pkt 2 u.g.h przez bezpodstawne jego zastosowanie, pomimo braku wykazania przesłanki rażącego naruszenia przez skarżącego warunków określonych w zezwoleniu, w regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia i to w sytuacji, gdy sporny automat został wielokrotnie pozytywnie przebadany pod kątem spełniania parametrów wymaganych prawem przez jednostki badające działające z upoważnienia Ministra Finansów, a zakwestionowania zgodności spornego automatu z wymogami prawa dokonał niefachowy podmiot tj. Izba Celna, który pomimo rocznego okresu dostosowawczego nie zdołał do dnia [...].07.2012r. przedstawić Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji w zakresie badań adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych, 7. rażące naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego przez bezrefleksyjne podzielenie poglądu niefachowego podmiotu nie mającego statusu jednostki badającej tj. Izby Celnej, że minimalna wygrana w rozgrywce o nazwie [...] wynosi 0 (słownie: zero) co jest logicznym absurdem, a następnie utrzymywanie, iż w rozgrywce [...] wpłacona stawka za udział w jednej grze może być wyższa od wygranej wynoszącej 0 (słownie: zero), 8. rażące naruszenie art. 18 ust. 1 u.g.h polegające na przyjęciu, że w rozumieniu cytowanej normy wartość wygranej należy odnosić do punktowej wartości ryzykowanych i wcześniej uzyskanych wygranych, a nie do wartości kwoty wpłaconej stawki, 9. naruszenie art. 129 ust. 3 u.g.h przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "stawką za udział w jednej grze" nie jest opłata umożliwiająca przystąpienie do jednej gry, lecz również kwotowa równowartość wygranych ryzykowanych w trakcie jednej gry, 10. naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 59 pkt 2 u.g.h w związku z § 1 pkt 1 lit. a i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 36, poz. 280) oraz w związku z § 16 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09.03.2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312), przez naruszenie zasady niedziałania prawa wstecz i ochrony praw nabytych, polegające na przyjęciu przez organ, że możliwe jest zakwestionowanie legalnej decyzji administracyjnej rejestrującej na lat 6 automat o niskich wygranych i to z przypisaniem przedsiębiorcy prowadzącemu w ramach zezwolenia działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych cechy rażącego naruszenia warunków zezwolenia i obowiązującego prawa, wobec wprowadzenia z dniem 21.03.2009r. rozporządzeniem wykonawczym do ustawy nowych kryteriów dotyczących automatów o niskich wygranych, rejestrowanych w oparciu o wnioski składane począwszy od dnia 21.03.2009r., przy jednoczesnym braku w obowiązującym porządku prawnym jakichkolwiek przepisów wymagających dostosowania w określonym terminie, do nowych i nieznanych ustawie wymogów, automatów o niskich wygranych zarejestrowanych w oparciu o wnioski składane do organu rejestracyjnego przed dniem 21.03.2009r. Pełnomocnik w sposób obszerny uzasadnił powyższe zarzuty i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].06.2011r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wlkp., w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty pełnomocnictwa, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 2 października 2013 r., sygn. akt II SA/Go 743/13, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z [...] czerwca 2011 r. Sąd I instancji częściowo podzielił zarzuty skargi. Sąd zauważył, że opinię techniczną spornego automatu, stanowiącą podstawę jego rejestracji sporządzono w dniu [...] marca 2009 r. W tej dacie rozporządzenie z czerwca 2003 r. (w tym jego § 8 ust. 2) nie nakładało na jednostkę badającą obowiązku sprawdzania czy konstrukcja automatu uniemożliwia przekroczenie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry oraz uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro. Wymóg taki został wprowadzony dopiero z dniem 21 marca 2009 r. na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 36, poz. 280, dalej: rozporządzenie zmieniające z 24 lutego 2009 r.), w tym § 8 ust. 2 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. Natomiast w opinii z dnia [...] listopada 2010r. biegły sądowy stwierdził, że sporny automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych wynikających z ustawy o grach hazardowych. Z kolei jednostka badająca Izby Celnej w opinii z dnia [...] kwietnia 2013 r. uznała, że badany automat nie spełnia warunków wymaganych dla automatów o niskich wygranych wynikających z ustawy o grach hazardowych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312, dalej: rozporządzenie z 9 marca 2012 r.). Zatem eksperyment z dnia 10 lutego 2010 r. oraz powyższe opinie zostały przeprowadzone według odmiennego stanu prawnego niż ten, w którym udzielono zezwolenia. Sąd zauważył, że obowiązująca w systemie prawnym zasada niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit) oznacza, że wobec zmiany stanu prawnego, przy jednoczesnym braku przepisu intertemporalnego, daną normę prawną należy stosować bezpośrednio, czyli do stanów faktycznych zastanych w dniu wejścia w życie przepisu prawa. Jednakże w rozpatrywanej sprawie problem o tym charakterze nie wyłonił się, albowiem ustawodawca w art. 117 u.g.h. uregulował zasady korzystania z zezwoleń i regulaminów gier udzielonych i zatwierdzonych przed 1 stycznia 2010 r., stanowiąc że zachowują one ważność do czasu ich wygaśnięcia. Zatem zezwolenie udzielone skarżącej w dniu [...] listopada 2008 r. zachowuje swoją ważność do czasu jego wygaśnięcia. Analizując treść art. 59 pkt 2 u.g.h. WSA wyjaśnił, że cofnięcie zezwolenia wymaga ustalenia rażącego naruszenia warunków zezwolenia, regulaminu lub innych warunków określonych przepisami prawa dla wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia "rażące naruszenie", ani nie wypracowano w orzecznictwie na gruncie tej ustawy sposobu rozumienia tego pojęcia i dlatego WSA odwołując się do rozumienia "rażącego naruszenia prawa" definiowanego przy stwierdzaniu nieważności decyzji w oparciu o art. 156 §1 pkt 2 k.p.a., przyjął, że rażące naruszenie prawa występuje, gdy został naruszony przepis, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Podstawą zastosowania tej przesłanki może być tylko niebudzący stan prawny. Sąd nie podzielił argumentacji Dyrektora IC co do ziszczenia się przesłanki z art. 59 pkt 2 u.g.h. Sąd zauważył, że w punkcie II ust. 2 regulaminu gry na automatach o niskich wygranych stanowiącego integralną część decyzji, zawarto zapis zgodnie z którym wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro, co było powtórzeniem art. 2 ust. 2b u.g.z.w. Organ rażącego naruszenia warunków zezwolenia upatrywał we fakcie, że sporny automat nie spełnia warunków wymaganych przez ustawę o grach hazardowych oraz rozporządzenie z 9 marca 2012r. Natomiast WSA podkreślił, że przed dopuszczeniem do eksploatacji automat [...] uzyskał pozytywną opinię techniczną z dnia [...] marca 2009 r. Instytutu Energetyki, będącą podstawą jego rejestracji. Ani prawidłowość opinii nie została podważona, ani decyzja o rejestracji omawianego automatu nie została prawomocnie usunięta z obrotu prawnego. W takiej sytuacji, za uzasadnione uznał WSA, że organ nie wykazał, aby skarżąca dopuściła się rażącego naruszenia warunków zezwolenia. Stanowisko organu w tym względzie nie znajdowało oparcia w okolicznościach sprawy i zebranym materiale dowodowym. Sąd zauważył, że na podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie mogą być przerzucane skutki zmiany stanu prawnego, w tym również konkretyzacji przepisów prawnych sformułowanych wadliwie (co wynika z art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. z 2013 poz. 672). Ponadto prowadzenie działalności gospodarczej musi opierać się na zaufaniu do organów władzy Państwa, tak aby dany podmiot prawa nie obawiał się podejmowania działań gospodarczych na przyszłość. Organ administracyjny każdorazowo winien dokonać analizy skutków decyzji cofnięciu zezwolenia - również w wyżej określonym aspekcie. Z tych też względów Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 187 i art. 191 O.p. oraz art. 59 pkt 2 u.g.h. Co do stanowiska organu, że przepisy: art. 8, art. 59 pkt 2, art. 129 ust 3 i art. 138 ust. 3 u.g.h nie mają technicznego charakteru w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a zatem w myśl art. 8 tej dyrektywy nie wymagają notyfikacji Komisji, Sąd I instancji przyjął, że nie została przeprowadzona pogłębiona analiza przepisu art. 59 pkt 2 u.g.h. pod kątem jego technicznego charakteru w rozumieniu cytowanej dyrektywy 98/34/WE z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C- 217/11. Organ do przedstawionej kwestii ustosunkował się w sposób ogólny, a nie podjął się przeprowadzenia istotnej i niezbędnej w tej sytuacji wykładni funkcjonalnej, odwołującej się do skutków stosowania przepisu będącego przedmiotem takiej wykładni. Sąd wyjaśnił, że nie chodzi o ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych konkretnej sprawy lecz o działanie w ramach wykładni prawa, polegające na ustaleniu, analizie i ocenie tych faktów, które pozwolą określić wpływ stosowanego przepisu u.g.h. na charakter lub sprzedaż automatów do gier i czy ma charakter istotny, co zalecał pkt 38 wyroku TSUE oraz NSA m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 23/11. Przedstawiając treść art. 23f u.g.h. WSA stwierdził, że podanie do publicznej wiadomości, w sposób określony w ust. 6 art. 23f u.g.h. wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się doń z odpowiednim zleceniem. W takiej sytuacji brak jest podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie dodatkowego obowiązku sprawdzania ważności akredytacji jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra. Sąd ocenił zgromadzony materiał dowodowy jako kompletny, z tym że analiza dowodów przeprowadzona przez organ administracyjny nie była prawidłowa. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił obie decyzje organu celnego. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej oraz "B" sp. z .o. o. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 36/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., oraz oddalił skargę kasacyjną "B" sp. z o. o. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wówczas Sąd I instancji związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa na podstawie art. 190 p.p.s.a. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem przedmiotowa sprawa była rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił wyrok tut. Sądu z 2 października 2013 r., sygn. akt II SA/Go 743/13. Zgodnie z art. 138 ust. 2 u.g.h do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59 tej ustawy. W myśl art. 59 pkt 2 u.g.h, organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Natomiast, zgodnie z art. 138 ust. 2 i 3 u.g.h, organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy cofa, w drodze decyzji zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą zastosowania skutku polegającego na cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gry na automatach o niskich wygranych były art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 3 oraz art. 138 ust. 3 u.g.h. Porównując treść obu przepisów należy uznać, że przepis art. 138 ust. 3 u.g.h ma charakter szczególny w stosunku do przepisu art. 59 pkt 2, jak i art. 138 ust. 2, gdyż odnosi się do określonego - jednego rodzaju naruszenia prawa. Jak zauważył Sąd II instancji, w zaskarżonej decyzji kwestia ta była przedmiotem rozważań organu odwoławczego, który wskazał na dwie podstawy prawne swego działania. Dyrektor IC jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia powołał w osnowie art. 59 pkt 2 u.g.h (by popaść w uzasadnieniu w sprzeczność i raz podawać, że to art. 59 pkt 2 u.g.h ma w sprawie zastosowanie, s. 10 decyzji, a dalej, że znaczenie ma też art. 138 ust. 3 u.g.h i na jego podstawie był organ zobowiązany do cofnięcia zezwolenia, s. 16 decyzji). Jednakże prowadząc rozważania w kontekście rażącego naruszenia warunków zezwolenia i regulaminu organ przesądził, że podstawą rozstrzygnięcia pozostawał art. 59 pkt 2 u.g.h. Stwierdzenie zaś naruszenia wymogów stawianych grom na automatach o niskich wygranych przez art. 129 ust. 3 u.g.h. organ uznał jako jedną z okoliczności mieszczących się w przesłance "rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub w regulaminie". Wobec powyższego zauważyć należy, że przepis art. 129 ust. 1 u.g.h stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W art. 129 ust. 3 ww. ustawy określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z treści art. 129 ust. 1 i ust. 3 wynika, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automacie należącym do Spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. Natomiast według przepisu art. 138 ust. 2 u.g.h do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym, że organem kompetentnym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy. Według art. 58 cyt. ustawy organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Przepis art. 59 pkt 2 u.g.h stanowi m. in., że: organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Przyjdzie zatem dostrzec, że z brzmienia art. 138 ust. 3 u.g.h wynika, iż w przypadku stwierdzenia takiego stanu faktycznego, w którym automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3, właściwy organ orzeka na podstawie przepisu art. 138 ust. 3. Z treści ust. 3 art. 138 u.g.h, jak i z pozostałych zapisów tego artykułu, nie wynika jego relacja w stosunku do norm art. 59 pkt 2. Zastosowanie przepisu art. 138 ust. 3 u.g.h w niniejszej sprawie wymaga zatem rozważenia, czy sankcja przewidziana na warunkach w nim wskazanych może dotyczyć podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia udzielonego na zasadach poprzednio obowiązującego prawa. Należy mieć na uwadze, że regulacja określona w ust. 3 art. 138 u.g.h nie była znana poprzedniej ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast art. 59 pkt 2 u.g.h jest odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 52 ust. 2 pkt 2 ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Poza tym, przepis art. 138 ust. 3 u.g.h odwołuje się do definicji gier na automatach o niskich wygranych i stawek określonych w ust. 3 art. 129 tej ustawy. Zezwolenie na urządzanie gry na automatach o niskich wygranych zostało wydane Spółce przed zmianą stanu prawnego, uznać więc trzeba, że sprawie będzie miał zastosowanie art. 59 pkt 2 u.g.h, lecz tylko w sytuacji wystąpienia w sprawie przesłanek w nim zawartych i będzie to konieczne dla realizacji skutku w postaci cofnięcia zezwolenia. W konsekwencji, odnosząc się do legalności zaskarżonej decyzji cofającej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, należy stwierdzić, że zastosowanie art. 59 pkt 2 u.g.h wymaga od organu oceny, czy podmiot prowadzący działalność w zakresie objętym udzielonym zezwoleniem dopuścił się naruszenia warunków wykonywania działalności określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie lub przepisach ustawy. Uchybienia w tym zakresie muszą być uznane za "rażące". Określenie rażącego charakteru jakiegoś zdarzenia lub zachowania wymaga uwzględnienia, że użyty w treści art. 59 pkt 2 u.g.h wyraz "rażące" jest pojęciem nieostrym. Termin "rażący" definiowany jest w języku polskim jako cecha ujemna, dająca się łatwo stwierdzić, wyraźna, oczywista, bardzo duża lub niewątpliwa. W powyższym przepisie chodzi zatem o takie działania lub zaniechania podmiotu prowadzącego działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które w sposób niewątpliwy i oczywisty pozostają w sprzeczności z warunkami jej wykonywania określonymi w zezwoleniu, w zatwierdzonym regulaminie lub w przepisach ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 2 października 2013 r., sygn. akt II SA/Go 743/13, uchylającym decyzję Dyrektora IC z [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, odmówił mocy dowodowej dwóm opinią, tj opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego – mgr inż. R.R. oraz opinii upoważnionej jednostki badającej – Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II GSK 36/14 Sąd I instancji odmówił powołanym dowodom przysługującej im mocy tylko dlatego, że oparto je na późniejszych aktach prawnych od tych, na podstawie których wydano zezwolenie wraz załącznikami (szczególnie regulamin gry) i pozytywną opinią techniczną stanowiącą podstawę rejestracji spornego automatu. NSA wskazał, że w tym zakresie Sąd I instancji nie przeprowadził wnikliwej analizy, zarówno dokumentów, szczególnie zezwolenia i załączonego do niego regulaminu gry, omawianych opinii, jak i uregulowań prawnych, do których dokumenty te odwoływały się. NSA zaznaczył, że z mocy art. 35 ust. 4 u.g.z.w. do zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych dołączało się zatwierdzone regulaminy gier lub zakładów. W myśl art. 13 ust. 4 u.g.z.w. regulamin gry lub zakładu wzajemnego określać miał m.in. szczegółowe warunki i zasady gry lub zakładu, w tym określenie wygranych, terminy oraz miejsca gry lub zakładu (pkt 1). Na mocy art. 16 pkt 2 u.g.z.w. minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określić miał, w drodze rozporządzenia szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Uczynił to wydając rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. Rozporządzenie to zostało zmienione rozporządzeniem zmieniającym z 24 lutego 2009 r., obowiązującym od dnia 21 marca 2009 r. Zmieniony ostatnim powołanym aktem § 8 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r., czego nie zauważył WSA, doprecyzowywał, co powinno być badane podczas badania poprzedzającego rejestrację automatu i co tym samym powinno znaleźć się w opinii technicznej. Nie oznaczała ta zmiana przepisu § 8, że zostały nałożone nowe obowiązki na podmiot posiadający zezwolenie. Nie uległa zmianie u.g.z.w ani zawarta w art. 16 pkt 2 delegacja ustawowa. Ponadto pozostał niezmieniony § 4 ust. 4 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. mówiący, że podmiot urządzający gry utrzymuje automaty do gier, urządzenia do gier i zakładów wzajemnych w stanie gwarantującym grę zgodną z regulaminem, a uczestnikom gry - bezpieczne korzystanie z nich. Zatem okoliczność, że opinie techniczne wydawane po dniu 21 marca 2009 r. na podstawie znowelizowanego rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. miały być szczegółowsze od tych wcześniej wydawanych, nie zwalniało przedsiębiorcy z obowiązku prowadzenia gier zgodnie z warunkami zezwolenia, regulaminu i obowiązującymi aktualnie przepisami. Oznaczało to tylko tyle, że podmiot, który uzyskał pozytywną opinię techniczną automatu przed 21 marca 2009 r. nie musiał jej uzupełniać. Jednak musiał zadbać, aby automat wszystkie wymagane warunki spełniał. Dalej, NSA zaznaczył, że z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie u.g.h na mocy swego art. 145. W przepisie art. 144 aktu stwierdzono, że traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych, z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Skoro nadal obowiązywał art. 16 pkt 2 u.g.z.w, to i obowiązywało rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. Potwierdzał to także art. 143 u.g.h, który odnosił się do mocy obowiązującej (nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy) dotychczasowych przepisów wykonawczych, wydane jednakże na podstawie uchylanych upoważnień określonych w u.g.z.w. Rozporządzenie z 3 czerwca 2003 r. nadal obowiązywało - do dnia 9 kwietnia 2012 r. - na mocy art. 16 ustawy zmieniającej, stanowiącej, że dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Z dniem 10 kwietnia 2012 r. bowiem weszło w życie nowe rozporządzenie wykonawcze z 9 marca 2012 r. Z kolei, jak wskazał NSA, podważając przydatność opinii upoważnionej jednostki badającej – Wydziału Laboratorium Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2013 r. Sąd I instancji nie dokonał porównania uregulowań obowiązujących w dacie jej wydania, uregulowań na których oparto tę opinię z uregulowaniami obowiązującymi w dacie wydania pozwolenia i pozytywnej opinii technicznej poprzedzającej rejestrację, a przede wszystkim z pozwoleniem i regulaminem gry. W takiej sytuacji stanowisko WSA co do walorów dowodowych obu opinii było przedwczesne, jako niepoparte wnikliwą analizą kwestii wyżej przedstawionych. Uwzględniając powyższe okoliczności, a przede wszystkim to, że wskutek zmiany przepisów wykonawczych, na podmiot posiadający zezwolenie nie zostały nałożone nowe obowiązki a podmiot ten musiał zadbać, aby automat wszystkie wymagane warunki spełniał, stwierdzić należy, że sporny automat do gier [...] o nr fabrycznym [...], co potwierdza opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji wydana w dniu [...] listopada 2010 r., jak i badanie sprawdzające przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, umożliwia przeprowadzenie na nim gier za jednorazową stawkę wyższą niż ustalona w regulaminie gry, stanowiącym załącznik do decyzji z [...] listopada 2008 r. udzielającej spółce B zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zgodne z którym (pkt. II ust. 2) wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Przedstawione dowody zobowiązywały zatem organ celny do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie przez skarżącą Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, stosownie do postanowień art. 59 pkt 2 u.g.h. , Trafnie zatem Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Spółka dopuściła się rażącego naruszenia warunków określonych w zezwoleniu w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co obligowało organ do cofnięcia zezwolenia. O zakwalifikowaniu działania lub zaniechania podmiotu jako "rażącego" decyduje ocena całokształtu okoliczności faktycznych związanych z prowadzeniem przez ten podmiot działalności. Z tych względów Sąd nie podzielił zarzutów Spółki wskazujących na naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.