II SA/Go 504/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na przewoźnika M.B. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą M M.B., karę pieniężną w wysokości 20 000 złotych za nieprzedstawienie na wezwanie organu środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem [...] w wyznaczonym miejscu tj. Terminal [...] oraz karę 10 000 złotych za niewywiązywanie się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...]. Jako podstawę nałożenia kary pieniężnej organ I instancji wskazał przepis art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a, art. 22 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12a, art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1875, dalej jako - ustawa SENT). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] kwietnia 2022 r. w systemie PUESC strona zarejestrowała zgłoszenie [...] na przewóz ze Szwecji do Niemiec odpadów w postaci makulatury w ilości 23760 kg, klasyfikowanych do kodu systemowego 0005. Rejestrując zgłoszenie strona otrzymała wraz z numerem rejestracyjnym wezwanie do zgłoszenia środka transportu wraz z towarem do kontroli w [...]. Pomimo otrzymania wezwania kierujący pojazdem o nr rej. [...] nie stawił się na kontroli, co stanowi naruszenie obowiązku wynikającego z art. 12a ustawy SENT. Ponadto w trakcie całej trasy przejazdu przewoźnik nie przekazywał danych geolokazacyjnych przewożonego towaru objętego zgłoszeniem [...], co stanowi naruszenie art. 10 ustawy SENT. Organ wskazał, że w piśmie z dnia [...] listopada 2022 r. Centrum Informatyki Resortu Finansów podało, że w dniach [...] kwietnia 2022 r. nie odnotowano awarii systemu SENT GEO i nie stwierdzono również w CSD, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do wyjaśnień przewoźnika zawartych w pismach z [...] listopada 2022 r. oraz [...] grudnia 2022 r. Organ podniósł, że materiał dowodowy w sprawie bezspornie potwierdził, że przewoźnik nie przedstawił do kontroli zestawu ciężarowego przewożącego odpady, a lokalizator zamontowany w pojeździe nie przekazywał danych do systemu SENT GEO, od samego wjazdu zestawu ciężarowego na teren Polski ([...]) do momentu wyjazdu z kraju przez DPG. Zapisy systemu monitowania w systemie e-TOLL nie są dowodem przekazywania danych geolokalizacyjnych we właściwym systemie SENT - GEO, którego stosowanie zostało przyjęte przez przewoźnika w zgłoszeniu przewozu SENT. Organ dokonał analizy przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i ocenił okoliczności dotyczące ważnego interesu strony do odstąpienia od nałożenia kary, opierając się przy tym na informacjach pozyskanych z urzędu. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że sytuacja finansowa przewoźnika jest stabilna, nie występują zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych oraz z tytułu składek wobec ZUS. W okolicznościach sprawy organ stwierdził brak przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary ze względu na ważny interes przewoźnika. Podkreślił, że o istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje subiektywne przekonanie strony, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości np. ochrona zdrowia, życia, bezpieczeństwo rodziny, możliwość prowadzenia dalszej działalności zarobkowej w celu utrzymania siebie oraz najbliższej rodziny. Odstąpienie od wymierzenia kary stanowiłoby nienależną stronie subwencję z budżetu państwa i prowadziłoby do nierównego traktowania pozostałych przewoźników drogowych, którzy spełniają wymogi nałożone ustawą SENT. Organ wskazał, że w ewidencji systemu celno-skarbowego zarejestrowano w stosunku do przewoźnika 2 postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia warunków przewozu towarów (w tym przedmiotowe postępowanie). Organ podkreślił, że nakładanie kar pieniężnych nie jest uzależnione od powstania uszczupleń podatkowych, a stwierdzone naruszenia nie stanowią jedynie formalnego uchybienia o nieistotnym znaczeniu, gdyż godzi w podstawowe cele ustawy SENT tj. kontrolę przewozu towarów wrażliwych. Organ ocenił również odstąpienie od ukarania przewoźnika z uwagi na interes publiczny i stwierdził, że ta przesłanka także nie wystąpiła. Wziął pod uwagę konieczność szybkiej reakcji organu na stwierdzone naruszenia, działanie przewoźnika na własne ryzyko, brak wyjątkowości zaistniałego naruszenia, prewencyjno - represyjny charakter kar, obligatoryjność ich nakładania i ścisłe określenie wysokości kar przez ustawodawcę, nie pozwalające na miarkowanie ich wysokości w toku stosowania przepisów ustawy SENT. W odwołaniu od powyższej decyzji przewoźnik zarzucił naruszenie prawa polegające na nałożeniu kilku kar pieniężnych w przypadku gdy ustawa SENT nie przewiduje sumowania kar pieniężnych, naruszenie konstytucyjnych zasad proporcjonalności, naruszenie art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, błędną wykładnię art. 24 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 ustawy SENT, błędną wykładnię art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów SENT, naruszenie art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (DZ.U. z 2019 r. poz. 1292). Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji I instancji. Decyzją z [...] czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji stwierdził, że decyzja organu I instancji nie naruszyła przepisów prawa materialnego, a poprzedzające jej wydanie postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami prawa procesowego. Organ odwoławczy zauważył, że ustawa SENT zawiera autonomiczne przepisy regulujące kontrolę przewozu towarów. Następnie organ opisał te zasady przytaczając brzmienie stosowanych w sprawie przepisów ustawy. W kolejnej części uzasadnienia organ II instancji nawiązał do okoliczności faktycznych sprawy i je opisał stwierdzając końcowo, że przewoźnik dokonując tranzytowego przejazdu przez terytorium RP zignorował wezwanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do przedstawienia do kontroli środka transportu z towarem, którego przewóz został objęty zgłoszeniem SENT o numerze [...]. Organ wskazał, że wykonywanie obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu nie ogranicza się do wyposażenia kierowcy w lokalizator, uruchomienia go w momencie rozpoczęcia przewozu oraz zgłoszenia go do sytemu SENT. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, monitorowanie go celem ustalenia czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Innymi słowy przewoźnik powinien kontrolować wykonywany przewóz dla sprawdzenia czy lokalizator przekazuje dane do sytemu. Organ odniósł się do zarzutu naruszenia art. 165b Ordynacji podatkowej podnosząc, że stosownie do treści art. 26 ust. 5 ustawy SENT w postępowaniach tych przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Pomiędzy kontrolą podatkową, a kontrolą uregulowaną w ustawie Ordynacja podatkowa występuje znaczna rozbieżność, dlatego przepis art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje zastosowanie w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy SENT. Organ II instancji wskazał na charakter przepisów ustawy SENT, które są normami bezwzględnie obowiązującymi oraz przytoczył treść art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Następnie nawiązał do wykładni pojęć "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego", których wystąpienie uzasadniać mogłoby odstąpienie od nałożenia kary. Stwierdził, że organ I instancji właściwie ocenił powyższe przesłanki w kontekście materiału dowodowego. Podkreślił, że w sprawie wystąpiło naruszenie o takim charakterze, który determinuje istotę systemu monitorowania drogowego przewozów. Nie leży w interesie publicznym odstępowanie od ukarania podmiotu, który uniemożliwia organom celno-skarbowym przeprowadzanie kontroli i weryfikację dokumentów przewozowych ze stanem faktycznym tego przewozu. Brak nałożenia kary za ewidentne zignorowanie przez przewoźnika obowiązku przedstawienia środka transportu z towarem do kontroli oraz obowiązku umożliwiającego kontrolowanie trasy przejazdu byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i postawieniem strony w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn, nierzadko w sposób niezamierzony, dokonują naruszeń przepisów ustawy SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. W skardze wniesionej do sądu administracyjnego na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej M.B. podniosła zarzuty oraz argumentację o treści tożsamej z zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej jako p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.). Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli miało lub mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z uwzględnieniem powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu, a zarzuty skargi nie są zasadne. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] marca 2023 r. nakładającą na skarżącą (przewoźnika) karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku przedstawienia środka transportu wraz z towarem do kontroli w wyznaczonym miejscu oraz karę 10 000 zł za niewywiązanie się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. W sprawie nie ulega wątpliwości i nie było również kwestionowane, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jest nim przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Skarżąca należy również do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika, czyli przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, wykonującego przewóz towarów – art. 2 pkt 8 ustawy SENT, co prowadzi do jej zastosowania w sprawie. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy, w ocenie sądu, nie budzi wątpliwości. Został on ustalony zgodnie z zasadami określonymi przez przepisy proceduralne w tym przypadku przez ordynację podatkową (m.in. art. 180, 187 § 1, 190, 191) oraz jako akt wobec niej szczególny - ustawę SENT (regulującą, m.in., czynności kontrolne - art. 13 ust. 7). Strona była zawiadamiana o poszczególnych czynnościach i miała zagwarantowane prawo do wypowiedzi (z czego korzystała). W toku postępowania ustalono, że przewoźnik nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 12a ust. 1 i art. 10a ustawy SENT. Zgodnie z art. 12a ust. 1 powyższej ustawy, jeżeli w wyniku analizy danych w rejestrze stwierdzono, że przewóz towarów wskazany w zgłoszeniu wiąże się ze zwiększonym ryzykiem, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik otrzymują wezwanie do przedstawienia środka transportu w czasie i miejscu, o których mowa odpowiednio w ust. 3 albo 4, przesłane wraz z numerem referencyjnym albo potwierdzeniem aktualizacji danych w rejestrze. Z treści tej regulacji wynika, że wezwanie na kontrolę jest poprzedzane analizą danych w rejestrze i stwierdzeniem, że konkretny przewóz związany jest ze zwiększonym ryzykiem. Z treści art. 12a ust. 3 wynika, że w przypadku przewozu towarów po drodze publicznej przewoźnik jest obowiązany przedstawić środek transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, w dacie zakończenia przewozu towaru, w miejscu dostarczenia towaru lub w oddziale celnym urzędu celno-skarbowego zlokalizowanym najbliżej miejsca zakończenia przewozu na terytorium kraju w celu przeprowadzenia kontroli. Bezspornym w sprawie jest, że przewóz objęty zgłoszeniem [...] dotyczył przewozu tranzytem przez obszar Polski odpadów w postaci makulatury w ilości 2376 kg, którego przewóz wiąże się ze zwiększonym ryzykiem. Przewoźnik mimo obowiązku stawienia się do kontroli, nie zgłosił się w miejscu wyznaczonym do kontroli. Okoliczności te nie są sporne. Z treści akt administracyjnych, protokołu kontroli i innych dokumentów wynika, że w trakcie przewozu objętego zgłoszeniem [...] towar podlegający monitorowaniu był przewożony bez bieżącego przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu. W zgłoszeniu podano lokalizator, który nie został uruchomiony w ciągu całej trasy przejazdu przez teren kraju. W tym zakresie obowiązki przewoźnika reguluje art. 10a ustawy SENT. Zgodnie z tym przepisem, przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu objęty zgłoszeniem w lokalizator GPS oraz zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Ze stanu faktycznego sprawy jasno wynika, że urządzenie GPS (geolokalizator) było wyłączone, a system nie raportował jego niesprawności. Nie stwierdzono też, by przewoźnik lub kierowca zgłaszali problemy w działaniu systemu. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, system SENT-GEO jest tak skonstruowany, że w przypadku braku przekazywania danych lokalizacyjnych, kierowca poprzez aplikację jest informowany na bieżąco o prawidłowości przekazywania danych lokalizacyjnych środka transportu. Trafnie zatem organ konstatuje, że kierowca i przewoźnik mieli możliwość weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych i to ich zaniechanie doprowadziło do naruszenia obowiązku wskazanego w art. 10a ustawy SENT. W sytuacji gdy geolokalizator nie został uruchomiony przez kierowcę w chwili rozpoczęcia przewozu, a przewoźnik mający dostęp do strony internetowej nie zareagował, to sąd zgadza się z oceną organu, że brak jest podstawy do powoływania się przez skarżącego na interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej. W takim przypadku nie ma znaczenia czy powyższe naruszenie miało czy też nie miało wpływu na dochody Skarbu Państwa (uszczuplenie podatkowe). Sam fakt wyposażenia pojazdu w geolokalizator, przeszkolenie pracownika jest niewystarczające do uznania, że przedsiębiorca zapewnił prawidłową realizację obowiązków nałożonych ustawą SENT. Urządzenie musi zostać włączone, trasa rejestrowana, a pojazd możliwy do lokalizacji w danej chwili przejazdu. Inne podejście musiałoby zmierzać do podważenia samej istoty śledzenia transportu towarów wrażliwych, bowiem w tej sprawie nie występuje uchybienie polegające na dokonaniu błędu w jakichś formalnych danych zgłoszenia SENT, lecz brak możliwości śledzenia transportu. W tym aspekcie obowiązek przewoźnika nie może ograniczać się jedynie do wyposażenia pojazdu w lokalizator, ale również, czy przede wszystkim, do nadzoru nad wykonywanym transportem, a w tym, czy wykonujący transport kierowca w sposób właściwy używa lokalizatora. Jedynie gdyby nadzór taki był wykonywany przez skarżącego i w jego wyniku stwierdziłby on nieużywanie lokalizatora, można by twierdzić, że sytuacja wynikła z wyłącznej nieodpowiedzialności kierującego pojazdem. Brak uruchomienia lokalizatora niweczy realizację jednego z celów ustawy, zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Wyjaśnić przy tym trzeba, że rejestracja urządzenia służącego do udostępniania danych geolokalizacyjnych w systemie e-TOOL (na potrzeby Systemu Poboru Opłat Elektronicznej Krajowej Administracji Skarbowej) jest odrębną konfiguracją względem sytemu SENT, służy innym celom i nie zastępuje systemu geolokalizacyjnego SENT. Uwzględnienie w stanie faktycznym sprawy zarzutów strony skarżącej prowadziłoby do podważenia celu i sensu całej ustawy, a zatem i jej obowiązywania. Prawidłowo zatem organy, uwzględniając obowiązujące przepisy krajowej ustawy i stan faktyczny sprawy uznały, że skarżący jako przewoźnik podlega karze administracyjnej przewidzianej w art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy SENT. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 20 000 zł. Stosownie do treści art. 22 ust. 1a w przypadku niewykonania obowiązku, o którym mowa w art. 10 ust. 1a na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 100 000 zł. Przewidzianą w przytoczonych przepisach sankcję określa się mianem administracyjnej, co oznacza, że do jej zastosowania wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Dla złagodzenia sankcji ustawa przewidziała w art. 22 ust. 3 "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy, uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary. Przepis powyższy stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 – 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W kontekście systemowym przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT odczytywać należy jako prawną gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej ustawą SENT. Wbrew zarzutom skargi organy obu instancji, nie znajdując podstaw do odstąpienia od nałożenia kary, nie zastosowały wykładni rozszerzającej i profiskalnej wymienionych wyżej przepisów prawa i nie naruszyły prawa materialnego. Trafnie bowiem organy wyłożyły, że w rozumieniu przepisu "ważny Interes" strony to interes wyjątkowy, obiektywnie istniejący, wskazujący na wystąpienie sytuacji, w której grożąca kara pieniężna mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu prowadzącego firmę przewozową, uniemożliwiłaby prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, czy zastopowałaby rozwój firmy. Organy przeanalizowały kondycję finansową skarżącej. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że firma skarżącej ma stabilną kondycję finansową, nie posiada zaległości podatkowych oraz wobec ZUS, w latach 2019 - 2021 skarżąca była stroną transakcji nabycia środków trwałych na kwotę 62 500 zł., nie były prowadzone wobec niej postepowania egzekucyjne, nie występowała o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W skardze skarżąca nie wskazuje na zagrożenie dla swego funkcjonowania w przypadku konieczności poniesienia kary. Przesłankę natomiast "interesu publicznego" charakteryzuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą przy rozważaniu wystąpienia tej przesłanki w danej sprawie, respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez organ istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (vide: wyroki NSA: z 27 lutego 2013 r., II FSK 135/11; z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19; z 22 stycznia 2020 r., II GSK 629/19; z 7 grudnia 2019 r., II GSK 1696/19, pub. CBOSA). W interesie publicznym nie leży nakładanie przez organy kar pieniężnych na podmioty działające zgodnie z prawem, a dopuszczające się jedynie nieistotnych czy też oczywistych omyłek, błędów w zgłoszeniu SENT, czy też uchybień formalnych. Tego rodzaju przypadki trudno jednak porównywać z naruszeniem stwierdzonym w sprawie niniejszej. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że było to uchybienie nieistotne gdyż w rzeczywistości nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Sąd podziela stanowisko, że nieprzedstawienie do kontroli towaru wrażliwego zawsze jest istotnym naruszeniem, które nie jest uchybieniem równym oczywistej omyłce pisarskiej np. nieuzupełnieniu pola numeru licencji przy niekwestionowanym jej posiadaniu stwierdzonym podczas kontroli (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z 23 sierpnia 2023 r., III SA/Gl 121/22, pub. CBOSA). Podobnie należy ocenić naruszenie polegające na braku przekazwyania danych geolokalizacyjnych środka transportu przewożącego towar zakwalifikowany jako tzw. towar wrażliwy. Zaniechanie przez przewoźnika wykonania obydwu obowiązków uniemożliwiło służbom skuteczną kontrolę przewozu towarów wrażliwych oraz ustalenie czy podane w zgłoszeniu dane są zgodne ze stanem faktycznym, tak aby była zapewniona integralność przepływu towarów jak i towarzyszącej jej dokumentacji. To zaś skutkowało brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT, akcyza). Naruszenie obowiązku o którym mowa w art. 10a i art. 12a ust. 3 wypacza zatem cel ustawy SENT. Takie zachowania nie może być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Przyjęte w ustawie SENT rozwiązania służą bowiem prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel towarami "wrażliwymi". Strona jako profesjonalny przedsiębiorca powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. W interesie publicznym leży, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty zajmujące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Trafnie stwierdził organ, że w interesie publicznym nie leży odstępowanie od ukarania w stosunku do przewoźnika, który uniemożliwia organom celno - skarbowym przeprowadzenie kontroli i weryfikację dokumentów przewozowych ze stanem faktycznym tego przewozu. Odstąpienie od ukarania przewoźnika, który zignorował obowiązek przedstawienia do kontroli środka transportu wraz z towarem oraz nie przekazywał aktualnych danych geolokalziaacyjnych pojazdu, postawiłoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, które z różnych przyczyn, nierzadko w sposób niezamierzony, dokonują naruszeń przepisów ustawy SENT i ponoszą z tego tytułu odpowiedzialność. Skład orzekający zgadza się również ze stwierdzeniem organów, że przepisy ustawy SENT nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych a zatem posługiwanie się argumentem w postaci braku narażenia fiskusa na stratę przewozem przez obszar Polski towaru wrażliwego bez poddania środka transportu wraz z towarem kontroli przed opuszczeniem kraju, trafia w próżnię. Niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu jest upatrywanie w art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinności korzystania przez organ z możliwości odstąpienia od ukarania. Decyzja o odstąpieniu od nałożenia kary jest decyzją uznaniową. Sąd zauważa przy tym, że decydujące dla skorzystania z instytucji odstąpienia od nałożenia kary jest wykazanie zaistnienia w sprawie "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego" Okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób właściwy a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone właściwie z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nietrafione. Odnośnie naruszenia art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, że przepis ten ma zastosowanie do: - kontroli celno-skarbowej stwierdzającej nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego a więc kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DZ.U. z 2023 r. poz. 615), a nie kontroli z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, - w przypadku gdy kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe tj. w sytuacji art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. o Krajowej Administracji Skarbowej. Tymczasem kontrola celno-skarbowa przestrzegania przepisów ustawy SENT nie jest kontrolą podatkową i ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe. Kontrolowany podmiot w tym przypadku przewoźnik nie ma możliwości złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W związku z powyższym nie doszło do naruszenia art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (por. postanowienie NSA z 3 lipca 2023 r. sygn. akt II GPS 1/23, wyrok NSA z 14 lutego 2023 r. sygn. akt II GPS 916/22). Nie był trafny zarzut naruszenia przepisów ustawy SENT polegający na nałożeniu dwóch odrębnych kar w łącznej wysokości 30 000 zł. Zauważyć trzeba, że poszczególne kary nałożone zostały za dwa odrębne naruszenia przepisów ustawy SENT, a ustawa ta nie przewiduje górnej granicy sumy kar pieniężnych nałożonych za naruszenia przepisów, które zostały stwierdzone w związku przewozem towaru podlegającego kontroli SENT. Analiza sprawy nie wykazała, aby w toku postępowania doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania przedsiębiorcy, która to zasada znajduje umocowanie w art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (DZ.U. z 2019 r. poz. 1292). Wbrew stanowisku skarżącej postępowanie prowadzone było z zachowaniem wymogów wynikających z powyższej zasady, co wykazano powyżej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił.