II SA/Go 545/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant st.sekr.sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 2 ust. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165) Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego wymierzył A Spółce z o. o. karę pieniężną w kwocie 24 000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach: [...] nr [...] i [...] nr [...]. W uzasadnieniu organ podał, że w trakcie przeprowadzonej w dniu [...] września 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego kontroli pawilonu "F" mieszczącego się w [...], ujawniono sześć automatów włączonych do sieci zasilającej i gotowych do prowadzenia gier, w tym automaty o nazwie: [...] nr [...] i [...] nr [...]. Ponieważ zachodziło uzasadnione podejrzenie, że w kontrolowanym pawilonie prowadzone są gry na automatach o wygrane pieniężne z naruszeniem przepisów prawa, kontrolujący przeprowadzili eksperymenty procesowe na znajdujących się tam automatach. Wyniki eksperymentów pozwoliły kontrolującym uznać, iż na kontrolowanych urządzeniach, w tym na automatach o nazwie: [...] nr [...] i [...] nr [...], prowadzi się gry o wygrane pieniężne i rzeczowe, bez wymaganego zezwolenia, w których gra zawiera element losowości. Na podstawie dokumentów pozyskanych z postępowania karnego skarbowego sygn. [...] ustalono, że podmiotem urządzającym gry na w/w automatach była Spółka z o. o. A, która dzierżawiła część lokalu mieszczącego się w [...], na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu [...] września 2015 r. z I.S., jako władającą lokalem. Ponadto na przedmiotowych automatach znajdują się przykręcone tabliczki z informacją o treści: "A Sp. z o.o.", co potwierdza właściciela tych automatów. W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji postanowił dopuścić jako dowód w sprawie następujące dokumenty: - pismo Referatu Dozoru Urzędu Celnego z dnia [...] października 2015 r. wraz z załącznikami, przekazujące protokół oględzin z dnia [...] września 2015 r. z załącznikami, - pisma Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego: z dnia [...] października 2015 r. oraz z dnia [...] stycznia 2015 r. skierowane do Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego, - pismo Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego z dnia [...] stycznia 2016 r. skierowane do Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego, - pismo Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego z dnia [...] września 2016 r. skierowane do Referatu Dochodzeniowo- Śledczego Urzędu Celnego, - pismo Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego z dnia [...] września 2016 r. skierowane do Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego, - pismo Referatu Akcyzy i Gier Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2016 r. skierowane do Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego, - pismo Pierwszego Referatu Postępowania Podatkowego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017r. skierowane do Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celno-Skarbowego, Delegatura, o udzielenie informacji w sprawie prowadzonego postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygnaturą [...], - pismo Drugiego Działu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celno-Skarbowego, Delegatura z dnia [...] czerwca 2017 r. skierowane do Pierwszego Referatu Postępowania Podatkowego Urzędu Celno-Skarbowego z załącznikami, - wydruk z systemu Zefir - protokół zdawczo-odbiorczy dot. wydania automatów do gier o nazwach: [...] nr [...] i [...] nr [...] dla Spółki z o.o. A. Wyniki przeprowadzonej kontroli oraz ustalenia dokonane na podstawie dokumentów organ I instancji uznał za wystarczające do wydania decyzji o wymierzeniu Spółce A kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach w wysokości 24 000 zł. Pismem z dnia [...] marca 2018 r., profesjonalny pełnomocnik A Spółki z o. o. złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 7 Konstytucji KP, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejący w dacie wydania przepis prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu. Z ostrożności procesowej zaskarżonej decyzji dodatkowo zarzucił: 1. rażące naruszenie prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 1 pkt 5 w zw. z art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm. - zwanej dalej dyrektywą nr 98/34), mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009 roku o grach hazardowych (dalej: u.g.h.), który mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 roku (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznany został wprost za przepis techniczny, wobec czego, z uwagi na brak jego obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie może być stosowany w polskim systemie prawnym w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze; 2. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celno-skarbowy, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał dnia [...] maja 2018 r. decyzję nr [...], którą utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że według zapisów protokołu sporządzonego na okoliczność przeprowadzonej dnia [...] września 2015 r. kontroli gry urządzane przez skarżącą Spółkę na należących do niej automatach mają charakter losowy. Jak wynika bowiem z ustaleń funkcjonariuszy celnych grający nie mają wpływu na wyniki gier prowadzonych na tych automatach, które zależą wyłącznie od przypadku. Grę na tych automatach (po wybraniu jednej z dostępnych gier i stawki gry) rozpoczyna się od naciśnięcia przycisku START wprawiającego w ruch bębny z symbolami. Bębny te zatrzymują się samoczynnie, a ich ustawienie się w momencie zatrzymania się jest losowe. Wobec tego uzyskane przez grającego wyniki gry nie zależą od jego zręczności, a więc gra ma charakter losowy. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez funkcjonariuszy celnych, gry prowadzone na przedmiotowych automatach wyczerpują znamiona gry na automatach w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Dodatkowo funkcjonariusze celni ustalili, iż gry na przedmiotowych automatach organizowane są w celach komercyjnych, ponieważ mogą być prowadzone po wpłaceniu do automatów gotówki, która stanowi dochód zarówno dla właściciela automatów jak i organizatora gier na tych automatach. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, iż na przedmiotowych automatach urządzane były gry losowe, o których mowa w przepisach ustawy o grach hazardowych. Ponieważ ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia "charakter losowy", Dyrektor podzielił w tym zakresie stanowisko przedstawione przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012 r., iż wykładnia art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych dokonana na płaszczyźnie dyrektyw systemowych i oraz funkcjonalnych, potwierdza prawidłowość treści art. 2 ust. 5 zdekodowanej w oparciu o dyrektywy językowe. W konsekwencji należy przyjąć, że zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych gra na automacie "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Tym samym organ II instancji uznał za prawidłowe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, iż sporny automat to automat do gry w rozumieniu art. 2 ust 3 ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy uznał też, że Spółka z o.o. A, urządzając gry na automatach do gier o nazwie [...] nr [...] i [...] nr [...] w pawilonie "F" mieszczącym się w [...], ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane ustawą o grach hazardowych przepisy. Po pierwsze - przepis art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Po drugie - przepis art. 23a ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Po trzecie - przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zatem, zdaniem Dyrektora, bezspornie działanie Spółki wyczerpało dyspozycje przepisów ustawy o grach hazardowych sankcjonujących zarówno urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonywania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy), jak i urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy). Przechodząc do odpowiedzi na zarzut naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP z 1997 roku, Dyrektor zwrócił uwagę, że przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych (w stanie prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie) został zmieniony art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. i w zakresie w/w zmiany nie zawiera przepisów przejściowych, które rozstrzygałyby, że nowe przepisy należy stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed dokonaną zmianą. Zdaniem organu orzekanie w sprawie o nałożenie kary pieniężnej na podmiot urządzający gry hazardowe z naruszeniem prawa powinno odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą. W niniejszej sprawie stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych. Powołując się na pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy uznał, iż w niniejszej sprawie należało zastosować dotychczasowe przepisy ustawy o grach hazardowych, a więc organ I instancji w swoim postępowaniu nie naruszył wskazanych przez pełnomocnika przepisów prawa. Przechodząc do odpowiedzi na zarzut rażącego naruszenia art. 8 w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art. 1 pkt 5 w związku z art. 1 pkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11 stwierdził, iż przepisy tego rodzaju jak art. 14 ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Jednakże - zdaniem Dyrektora - wyrok ten nie ma wpływu na przedmiotową sprawę. Podzielając stanowisko sądów organ stwierdził, że do czasu zainicjowania kontroli ustawy o grach hazardowych przez Trybunał Konstytucyjny Rzeczypospolitej Polskiej i wydania przez Trybunał wyroku usuwającego te przepisy z porządku prawnego stwierdzając ich niekonstytucyjność, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. W dniu 11 marca 2015 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 4/14 stwierdził zgodność art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdził, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od [...] lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Na podstawie powyższego Dyrektor uznał, iż nie można zgodzić się z stanowiskiem strony skarżącej, iż wobec nienotyfikowania Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych, przepisy te są niezgodne z przepisami prawa europejskiego i dlatego nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niezastosowanie w sprawie organ wskazał, że tryb postępowania przewidziany w art. 2 ust. 6 ustawy ma zastosowanie w przypadku uzasadnionej wątpliwości, czy gra która posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że na przykład podmiot wykonujący działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach ma obowiązek uzyskać decyzję Ministra Finansów w każdej sprawie wskazanej w art. 2 ust. 6 ustawy. Skoro zatem organ I instancji w toku prowadzonego postępowania w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej ustalił bezspornie, że gry na przedmiotowym automacie mają charakter hazardowy, decyzja Ministra Finansów nie jest wymagana w tej sprawie. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. A Spółka z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który podniósł te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji dodatkowo zarzucając naruszenie przepisu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postepowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie. Pełnomocnik podniósł, że zgodnie z art. 165b §1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Funkcjonariusze byłego już Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w lokalu przy ul. [...] w dniu [...] września 2015 roku, wtedy też doręczono kontrolowanej protokół kontroli wraz pozostałymi dokumentami. Zdaniem pełnomocnika przyjąć zatem należy, iż kontrolę zakończono we wrześniu 2015 roku. Tymczasem dopiero postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 roku wszczęto niniejsze postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, związane ze wskazaną kontrolą. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a mimo to organ wszczął je po ponad 2 latach od czasu zakończenia kontroli. Dlatego też zarówno zaskarżona decyzja, jaki i decyzja poprzedzająca powinny zostać uchylone, albowiem są wynikiem postępowania, którego wszcząć nie można było. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) - dalej: p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] lutego 2018 r. nie wykazała, aby wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471) - dalej: u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli w lokalu, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne, zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi spółka A uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję I inst., na postawie której wymierzono skarżącej karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na 4 automatach o nazwie: [...] nr [...] i [...] nr [...] poza kasynem gry, których obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniu [...] września 2015r. kontroli pawilonu zlokalizowanego przy ul. [...]. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych urządzeniach wykazał, że miały one charakter losowy oraz, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ustalono, że na podstawie umowy z dnia [...] września 2015 r. skarżąca spółka dzierżawiła powierzchnię w.w. pawilonu, gdzie prowadzona działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach. Z tytułu zawartej umowy skarżąca uiszczała czynsz w wysokości 200 zł miesięcznie. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W niniejsze sprawie, przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokoły oględzin z dnia [...] września 2015 r. ,przeprowadzone w trakcie kontroli eksperymenty odtworzenia gier; protokół przesłuchania świadka w osobie pracownika wydzierżawiającego z dnia [...] września 2015 r., pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżąca spółka urządzała gry na w.w. automatach do gier. Okoliczność ta nie była zresztą przez stronę kwestionowana. Odnosząc się do spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać, tak jak to uczynił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.- stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" - nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h.uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) - brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym - czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.- jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE - nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego, z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne - z jego punktu widzenia - jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu - w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane - realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo - a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami - uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Z powyższych względów sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. w zw. z przepisami prawa Unii Europejskiej, tj. dyrektywy nr 98/34/WE Sąd uznał za niezasadny. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wskazany przepis nie mógł znaleźć w sprawie zastosowania. Przypomnieć należy, że w myśl art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przytoczony przepis dotyczy kontroli podatkowej, która prowadzona jest wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wymaganego zgłoszenia bądź wpisu do ewidencji, tylko takiego bowiem podmiotu – podatnika - może dotyczyć obowiązek składania deklaracji lub dokonania korekty deklaracji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy z 2009 r. o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa nie oznacza, że jest to postępowanie podatkowe, aczkolwiek czynności kontrolne organu w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem, a także w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych są kwalifikowane jako "kontrola celno-skarbowa" (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z 2016 r. Krajowej Administracji Skarbowej), która to kontrola, generalnie ujmując, po myśli art. 61 ustawy z 2016 r. Krajowej Administracji Skarbowej może być wykonywana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok II SA/Wr 470/17). Zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. opierał się na błędnej wykładni wskazanego przepisu ustawy o grach hazardowych, dlatego nie mógł być uwzględniony. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia jakoby warunkiem zastosowania przez organ administracji celnej kary pieniężnej było uprzednie uzyskanie rozstrzygnięcia Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Decyzja, o której mowa w przepisie art. 2 ust. 6 u.g.h. dotyczy etapu planowania legalnego przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, na co wskazuje treść normy zawartej w kolejnej jednostce redakcyjnej art. 2, tj. w ust. 7 ustawy. Prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry (por. wyrok II GSK 621/17 ). Celem uzyskania wiążącej decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., to urządzający gry na automacie powinien złożyć wniosek (spełniając stosowne warunki), przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności, organy na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Tylko wystąpienie uzasadnionych wątpliwości jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji ministra. Z powyższych przyczyna skarga nie była zasadna. Zawarte w skardze wnioski o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci opinii prawnych, orzeczeń sądowych i komentarzy do przepisów ustawy o grach hazardowych nie zostały przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie uwzględnione. W ocenie Sądu przeprowadzenie dowodu z zawnioskowanych w skardze dokumentów, które są dokumentami prywatnymi, nie było niezbędne do wyjaśnienie istotnych okoliczności danej sprawy, nadto ich treść znana jest Sądowi z urzędu. Sąd nie znalazł również w niniejszej sprawie przesłanek do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu.