II SA/Go 566/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant st. sekr. sąd. Anna Lisowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego R.J. kwotę 1717 (jeden tysiąc siedemset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), po rozpoznaniu odwołania R.J., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2015 r. o wymierzeniu stronie kary pieniężnej w kwocie 48.000 zł, za urządzanie gier na czterech automatach poza kasynem. Rozstrzygnięcia organów zapadły na tle następującego stanu faktycznego, wynikającego z akt administracyjnych sprawy: Dnia [...] maja 2013 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w sklepie przy ul. [...] prowadzonego przez R.J. przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W lokalu tym kontrolujący ujawnili urządzenia do gier dwa automaty [...] (bez numerów), [...] nr [...] i [...] (bez numeru). Funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości gier w wyniku których stwierdzono, że gry na urządzeniu mają charakter losowy, a ich rezultat nie zależy od zręczności grającego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Po przeprowadzeniu opisanego w uzasadnieniu postępowania decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego, nr [...] działając na podstawie art. 2 ust. 5, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ustawy o grach hazardowych wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie łącznej 48.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na czterech wskazanych automatach. 2. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r., powołując się na przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h oraz art. 91 u.g.h utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że spór sprowadza się do dwu kwestii: konieczności rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, czy gry na urządzeniach użytkowanych przez stronę są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h, jak ustalił to organ pierwszej instancji oraz zasadności nałożenia spornej kary pieniężnej w kontekście zarzutu braku notyfikacji przepisów, na podstawie których wymierzono stronie karę oraz ich niezgodności z normami konstytucyjnymi. Co do pierwszej kwestii organ powołał się na ustalenia wynikające z opinii biegłego w zakresie opisu, zasad funkcjonowania zatrzymanych urządzeń sporządzone dla potrzeb sprawy karnej skarbowej. Zgodnie z opinią techniczną z badania przeprowadzonego przez biegłego sądowego R.R. w dniu [...] grudnia 2013 r. urządzenia służą do celów komercyjnych, zaś wyniki gier na nich prowadzone mają charakter losowy, co koresponduje z eksperymentem przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych. Dyrektor Izby Celnej podzielił w tym zakresie pogląd wywiedziony przez Sąd Najwyższy w wyroku sygn. akt V KK 420/11 z dnia 7 maja 2012r., iż w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, gra "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. W tym kontekście, w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie uznać należy, że gry na spornych urządzeniach mają charakter losowy, gdyż gracz nie ma wiedzy, jaki będzie wynik gry. Bezspornym jest również ustalenie, iż gry na przedmiotowych urządzeniach można prowadzić o wygrane pieniężne lub rzeczowe, co wypełnia kolejną przesłankę z ustawy o grach hazardowych, uprawniającą organ do zakwalifikowania spornych urządzeń do automatów do gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 tejże ustawy. Wobec uznania przedmiotowych urządzeń za automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i bezspornego użytkowania ich poza kasynem gry, zaistniała również przesłanka do wymierzenia stronie kary pieniężnej w trybie określonym w art. 89 tej ustawy. Zwrócił uwagę, że przepisy ustawy hazardowej, na podstawie których zapadła zaskarżona decyzja, nie zostały uchylone ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niekonstytucyjności, zatem ustawa nadal obowiązuje i posiada moc prawną w polskim systemie prawnym. Dyrektor Izby Celnej podzielił również stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w orzeczeniach z dnia 28 listopada 2013 r., I KZP 15/13 oraz I KZP 14/13, że do czasu zainicjowania kontroli ustawy o grach hazardowych przez Trybunał Konstytucyjny lub do przyjęcia przez niego stosownego rozstrzygnięcia o braku obowiązywania przepisów tej ustawy, brak jest podstaw do odmowy ich stosowania. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. akt P 4/14 rozpoznał pytanie prawne NSA z dnia 15 stycznia 2014 r. stwierdził zgodność art. 14 ust.1 i art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540, ze zm.) z Konstytucją RP i podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, iż notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Za bezpodstawne w związku z tym organ uznał też zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 K.k.s. Podkreślił, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, norma art. 121 § 1 O.p. nie zawiera zasady "in dubio tributario", gdyż stanowi ona, że "postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych", czego nie można rozumieć jako nakaz "orzekania na korzyść strony". Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 O.p. w zw. z art 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej kontroli wykonywanej przez tę Służbę podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Czynności kontrolne polegały na odtworzeniu możliwości gry na automacie. Przepisy te zarówno dają prawo, jak i obowiązek dokonywania kontroli, tym samym za nieuzasadnione i nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym uznać należy twierdzenie o naruszeniu powyższych norm Ordynacji podatkowej i ustawy o Służbie Celnej w zakresie przeprowadzenia spornych czynności. Stwierdził, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego; ocenia ją swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Organ I instancji nie ograniczył się w tylko do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego R.R., lecz sprawdził na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Poza tym opinia nie była jedynym dowodem, na którym organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Tym samym powyższy zarzut również nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż kwestia rozstrzygania przez Ministra Finansów w drodze decyzji, czy gry prowadzone na zajętych automatach są grami losowymi w rozumieniu ustawy o grach hazardowych była zbędna. Skoro, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na przedmiotowych automatach urządzano gry w celach komercyjnych, w których grający nie ma wpływu na wynik gry, bowiem gra ma charakter losowy, więc bezspornie urządzenia te wypełniają normę prawna zawartą w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry na podstawie koncesji na jego prowadzenie (art. 6 ust. 1). Skoro zatem urządzanie gier na automatach dozwolone jest tylko i wyłącznie w kasynie gry w oparciu o koncesję na jego prowadzenie, to skarżący nie posiadając takiej koncesji nie posiada uprawnień do urządzania również gier na automatach wobec tego chybione są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 następnie w zw. z art. 6 ust. 4 oraz w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne zastosowanie. W przepisie art. 89 u.g.h ustawodawca nie zastrzegł, iż sporna kara pieniężna może być nałożona tylko na te podmioty, które mogłyby teoretycznie uzyskać koncesję, ale norma ta ma charakter bezwzględny, dotyczący wszystkich podmiotów i osób. Inne rozumienie tego przepisu, tj. zgodne z twierdzeniem strony prowadziłoby do sytuacji, gdzie karą pieniężną za działanie niezgodne z prawem zagrożone byłyby tylko nieliczne podmioty, natomiast podmioty i osoby nie mające faktycznych uprawnień do występowania o koncesję, mogłyby bezkarnie łamać prawo i prowadzić działalność, do której nigdy nie mogłyby uzyskać uprawnień. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wnosił o uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 poprzez jego zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE; - art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych przez samodzielne rozstrzygniecie przez organ kwestii tup automatu, podczas gdy taka wyłączną kompetencje posiada Minister Finansów. W motywach pełnomocnik skarżącego podnosił w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadza sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej, dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Dla możliwości nałożenia kary pieniężnej konieczne jest łączne ustalenie, że gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy oraz, że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem albo bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna. W ocenie skarżącej, przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. zakazujący urządzania gier w jakichkolwiek innych miejscach aniżeli kasyna stanowi przepis techniczny (co jednoznacznie wynika z uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r.), który został pominięty przez Dyrektora Izby Celnej. Co do drugiego zarzutu podkreślił wyłączność kompetencji Ministra Finansów do rozstrzygania o tym, jaki automat jest automatem do gry w rozumieniu ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona, według wskazanych powyżej kryteriów, ocena legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skargę należało uwzględnić, jednakże z przyczyn innych niż w niej podniesione. Bezsporne jest, że tytuł prawny do opisanych w decyzji urządzeń przysługiwał skarżącemu i to on pozostawał podmiotem urządzającym grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Ustaleń tych skarżący nie zwalczał ani w toku postępowania administracyjnego, ani też w skardze do sądu administracyjnego. Za prawidłowe uznać też należy ustalenie organów orzekających w sprawie, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Stosownie do przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.) oraz gry na urządzeniach mechanicznych, elektronicznych lub elektrycznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Poddane kontroli urządzenia umożliwiały prowadzenie gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski zawarte w opinii biegłego sądowego z zakresu badania technicznego automatów i urządzeń do gier R.R.. W opinii tej biegły po dokonaniu oględzin urządzeń i ustalenia ich stanu technicznego stwierdził, że urządzenia umożliwiają prowadzenie gier zawierających element losowy. Wynik uzyskiwany w grze jest niezależny od zręczności grającego. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. W kontekście opinii biegłego wskazać należy na przyjętą w orzecznictwie wykładnię użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. pojęcia "element losowości". Wprowadzone do u.g.h., było przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych pod rządem ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Istnienie "elementu losowości" w grze przyjmowano wówczas, gdy wynik całej gry zależny był od przypadku (nie dało się go przewidzieć), choćby w tej grze zawarte były także "elementy zręczności" lub "elementy wiedzy" (wyroki NSA z dnia 27 października 1999 r., II SA 1095/99, LEX nr 46207; z dnia 27 października 1999 r., II SA 1359/99, LEX nr 46208; z dnia 6 grudnia 1999 r., II SA 1513/99, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Ustawodawca poszerzył pojęcie "gry na automatach" zdefiniowane w art. 2 ust. 3 ustawy hazardowej, wskazując w art. 2 ust. 5, że "grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy". Z porównania definicji zawartych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h wynika, że mają one element wspólny ("gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych") oraz elementy rozbieżne. W art. 2 ust. 3 wymagane jest, aby gra "toczyła" się o wygraną pieniężną lub rzeczową, którego to wymogu nie ma w art. 2 ust. 5. Z kolei w art. 2 ust. 5 wskazuje się, że gra ma być organizowana w celach komercyjnych, grający nie ma zaś możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. W art. 2 ust. 3 ustawy stanowi się, że gra ma "zawierać element losowości", zgodnie zaś z art. 2 ust. 5 gra ma mieć "charakter losowy". W wyroku z dnia 7 maja 2012 r. w sprawie V KK 420/11 (OSNKW 2012/8/85, Prok.i Pr.-wkł. 2012/9/5, Biul.SN 2012/8/10-11, Biul.PK 2012/6/60) Sąd Najwyższy wskazał, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry dla jej uczestnika. Uzyskana w sprawie opinia biegłego wprawdzie wydana została w sprawie karnoskarbowej, jednakże zgodnie z art. 181 O.p. – mającym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 8 i art. 91 u.g.h.) - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe ustalenia zbieżne są z ustaleniami poczynionymi podczas wcześniej wykonanych przez funkcjonariuszy celnych oględzin w dniu kontroli, w trakcie której przeprowadzono jednocześnie eksperyment, co zostało utrwalone w sporządzonym z tych czynności protokole. 5. Nie budzi też wątpliwości, że skarżący urządzał gdy na automatach bez koncesji o jakiej mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h. Ustawa o grach hazardowych umożliwia bowiem prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach jedynie spółkom akcyjnym lub z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 6 ust. 4 u.g.h.). Skarżący nie legitymował się również wydanym na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych ( Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27 ze zm. – określana dalej jako u.g.z.w.), zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które na mocy przepisów przejściowych zawartych w art. 129 ust. 1 u.g.h. uprawniałyby go do urządzania takich gier na automacie w lokalu, w którym funkcjonariusze urzędu celnego w trakcie kontroli stwierdzili jego wystawienie. Chodzi tutaj o zezwolenie udzielone przed dniem wejścia w życie u.g.h., zgodnie z którym skarżący byłby uprawniony do wystawienia automatu do gier o niskich wygranych w kontrolowanym lokalu do czasu wygaśnięcia zezwolenia, a które na podstawie art. 141 u.g.h. wyłączałoby możliwość stosowania sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zważyć bowiem należy, iż skarżący jako osoba fizyczna nie mógł uzyskać tego rodzaju zezwolenia, zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.g.z.w. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości, gry bingo pieniężne, zakładów wzajemnych, gier na automatach oraz gier na automatach o niskich wygranych może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 6. Mimo uznania przez Sąd za prawidłowe powyższych ustaleń organów, stwierdzić należy, iż nałożenie na skarżącego kary pieniężnej nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy administracyjnej. Jak wynika ze wskazanych w decyzjach organów obu instancji podstaw prawnych kara wymierzona została w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. , przy czym organ pierwszej instancji powołał się dodatkowo na przepis art. 14 ust. 1 tej ustawy. Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), przy czym urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). W świetle zaś art. 23 a ust. 1 i 2 u.g.h., automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Z akt sprawy nie wynika, aby ujawniony w lokalu automat posiadał wymaganą przez art. 23 a ust. 1 u.g.h. rejestrację. Warunkiem bowiem uzyskania takiej rejestracji jest prowadzenie działalności w oparciu o zezwolenie bądź koncesję. Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Stan faktyczny w niniejszej sprawie świadczy o urządzaniu gry na automatach o jakich mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. przez podmiot, który nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna ani też zezwolenia określonego w art. 129 ust. 1 u.g.h. W świetle przywołanej regulacji art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność gospodarcza związana z prowadzeniem gier hazardowych jest reglamentowana przez państwo. Przepis ten jest skierowany do podmiotu, który ma zamiar lub prowadzi określony rodzaj działalności, w tym przypadku urządza gry cylindryczne, gry w kości, w karty oraz gry na automatach. Działalność w zakresie gier na automatach wymaga zatem uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna, co oznacza, że prowadzenie takiej działalności bez koncesji wyczerpuje dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., stanowiącego sankcję za naruszenie obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 u.g.h. (vide: wyroki NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1701/15 i II GSK 1702/15 ). Skutkiem tego musi być uznanie, że art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. to dwie normy, z których wynikają dwa różne zakazy znajdujące potwierdzenie w treści art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., zatem konstytuujące dwa różne delikty administracyjne zagrożone różnymi karami (wyrok NSA z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1792/15). Oznacza to, iż skarżący działał w sposób naruszający prawo, jednakże podstawą prawną wymierzenia kary w takiej sytuacji stanowić mógł przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Podmiot, który nie legitymuje się wskazanym powyżej zezwoleniem albo koncesją działa nielegalnie i podlega karze pieniężnej, która wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry ( art. 89 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Tymczasem organy do ustalonego stanu faktycznego sprawy zastosowały jako podstawę orzeczenia kary normę, która jest skierowana do podmiotów mających koncesję na prowadzenie kasyna w sytuacji, gdy zastosowanie powinna znaleźć norma z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Skoro nielegalne działanie podmiotu usankcjonowane zostało w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., to przyjąć należy, że kara za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dotyczy urządzającego te gry legalnie, lecz z naruszeniem warunków prowadzenia działalności w tym zakresie. Za konstatacją taką przemawia także ustalenie w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary za delikt opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości 12.000 zł., która umożliwia, podmiotowi urządzającemu grę na automacie poza kasynem gry, zachowanie przychodu z tej gry ponad kwotę kary. Nie sposób przyjąć, aby podmiot działający nielegalnie mógł być premiowany w ten sposób. Jednakowe traktowanie tych podmiotów pozostawałoby także w sprzeczności z zasadą równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, poza kwestią dokonania przez organy błędnej kwalifikacji materialnoprawnej, jest to, że w jej wyniku nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie dotyczące wysokości osiągniętego przychodu z kontrolowanego automatu. Nie jest zatem wykluczona sytuacja, że 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej nielegalnie gry na badanym automacie byłaby kwotą niższą od 48.000 zł. W tym zakresie konieczne jest zatem dokonanie ustaleń w odniesieniu do wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego w wyniku funkcjonowania automatów. Takiej inicjatywy dowodowej nie może, z przyczyn ustrojowych, podjąć czy uzupełnić sąd administracyjny. 7. Nie mogły natomiast odnieść zamierzonego skutku zarzuty strony skarżącej, w zakresie twierdzenia o bezskuteczności przepisów ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 i związanego z nim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wobec braku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W piśmiennictwie i orzecznictwie zakwestionowano dopuszczalność stosowania kary pieniężnej za delikt administracyjny, jakiego dopuścił się podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Pogląd taki wyprowadzono z zestawienia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., przyjmując, że pierwszy z nich jest przepisem sankcjonującym w stosunku do art. 14 ust. 1 u.g.h., wprowadzającego zakaz urządzania wymienionych w nim gier poza kasynem gry. Skoro więc Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznał, że przepisy w rodzaju art. 14 ust. 1 u.g.h. należą do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE, a przepis ten (podobnie jak inne unormowania tej ustawy) nie został poddany procedurze notyfikacji (art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE), to wykluczone jest jego stosowanie, przeto odpadła także podstawa "stosowania przepisu sankcjonującego", tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ( por. A. Kisielewicz: Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, ZNSA 2013, nr 5, s. 17, wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r. , sygn. akt II GSK 1296/15 ). Taka relacja nie występuje natomiast między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Delikt administracyjny, opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie ma bowiem powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h., gdyż obejmuje katalog czynów nie pozostających w związku z nakazami lub zakazami ujętymi w art. 14 ust. 1 u.g.h., a więc z miejscem urządzania gier, lecz dotyczy urządzania gier hazardowych bez stosownego upoważnienia, jak też bez zarejestrowania automatu lub urządzenia ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 113/15 ). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. pozostaje natomiast w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. Odnośnie charakteru tego ostatniego przepisu podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 września 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 1711/15 - w zakresie zawartej w nim oceny o braku "techniczności" tego przepisu i niemożności traktowania go na równi z przepisem art. 14 ust.1 u.g.h., któremu TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. przypisał bezpośrednio charakter techniczny. Z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. specyfikacje techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, wskazane w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Analizując uzasadnienie wyroku TSUE w zakresie rozumienia pojęcia "przepis techniczny", NSA w powołanym orzeczeniu uznał, że przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z tych trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie dotyczy produktów (automatów do gier) w taki sposób, że mógłby wpływać istotnie na ich właściwości lub sprzedaż (inne wymagania) lub wprowadza zakazy, które wiąże się z trzecią, wyżej wymienioną kategorią przepisów technicznych. Oczywiście przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie może być również uznany za specyfikację techniczną (pierwsza kategoria przepisów technicznych). W kontekście brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. NSA zauważył, że u.g.z.w. reglamentowała działalność w zakresie gier hazardowych w podobny sposób – wymagała pozwolenia na taką działalność. Podmiotem urządzającym gry na automatach o niskich wygranych mogła być – o czym wspomniano już powyżej - tak jak obecnie, wyłącznie spółka akcyjna lub spółka z o.o., mająca siedzibę w Polsce (art. 5 ust. 1 u.g.z.w. i art. 6 ust. 4 u.g.h.), posiadająca zezwolenie udzielone przez Ministra Finansów, a jeżeli działalność miała być prowadzona na obszarze właściwości miejscowej jednego lub kilku dyrektorów izby celnej - zezwolenia odpowiedniego dyrektora izby celnej (art. 24 ust. 1, 1a i 1b tej ustawy). Zezwolenia i koncesje są uznawane za formy podmiotowej reglamentacji w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Pełnią funkcję wstępnej kontroli spełniania przez podmiot gospodarczy prawem przewidzianych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w określonej dziedzinie, objętej koncesjonowaniem. Takie właśnie znaczenie ma art. 6 ust. 1 u.g.h., ponieważ nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Stanowi tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Natomiast nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. Dlatego też istnieje istotna różnica "treściowa" i "jakościowa" pomiędzy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. Oba te przepisy należy postrzegać jako uzupełniające się, ale też jako zawierające dwie odrębne normy prawne, ustanawiające dwa różne zakazy, powiązane w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. z dwoma różnymi deliktami administracyjnymi, zagrożonymi dwiema różnymi karami administracyjnymi. Nieprzypadkowo zatem notyfikowano Komisji Europejskiej projekt ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), obejmujący art. 14 ust. 1 u.g.h. , z pominięciem art. 6 ust. 1 u.g.h. Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy nr 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99), w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. 8. Za chybiony należy uznać zarzut braku właściwości organów celnych. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga w drodze decyzji czy gra jest grą losową, a także czy jest grą na automacie w rozumieniu ustaw. Nie kwestionując określonych w art. 2 ust. 6 u.g.h. kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, należy zauważyć, że tego unormowania nie można odnieść wprost do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Mając bowiem na uwadze funkcję unormowania zawartego w art. 2 ust. 6 u.g.h. wskazać należy, że decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Postępowanie w tym zakresie jak wynika z art. 2 ust. 7 u.g.h. wszczyna się na wniosek przedsiębiorcy. Przyjęcie koncepcji odmiennej prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchomienia na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, a więc nawet przy podejmowaniu działań nielegalnych, urządzaniu gier na automatach bez koncesji lub zezwolenia, byłoby uzyskanie decyzji wskazanego ministra co do charakteru takiej gry. Tymczasem obowiązujące unormowania takiego wymogu nie przewidują. Przyjęcie innej wykładni art. 2 pkt 6 u.g.h. prowadziłoby niejednokrotnie do zablokowania merytorycznej działalności takiego organu centralnego, który były zmuszony orzekać o charakterze gry w ogromnej liczbie spraw, w których wstawia się do różnych lokali urządzenia do gier, bez jakiejkolwiek ich rejestracji lub zgłoszenia, a po stwierdzeniu przez organy celne możliwości organizowania na takich urządzeniach gier odpowiadających definicji zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h., usiłuje się przerzucić na te organy obciążający przedsiębiorcę rozpoczynającego działalność, obowiązek wystąpienia do właściwego ministra do spraw finansów publicznych o wydanie decyzji w warunkach określonych w art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust 7 u.g.h. Zdaniem Sądu, organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 pkt 4 i 5 ustawy (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 305/14, LEX nr 1513666, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2015r. sygn. akt III SA/Wr 318/15). 9. Odnosząc się do kwestii niedopuszczalności stosowania kary administracyjnej wobec skarżącego w związku z jego odpowiedzialnością wynikającą z art. 107 K.k.s. należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt P 32/12 potwierdził dopuszczalność jednoczesnego stosowania kary pieniężnej przewidzianej w art. 89 u.g.h. oraz kary przewidzianej w Kodeksie karnym skarbowym w odniesieniu do osoby fizycznej, orzekając, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s., jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż celem administracyjnej kary pieniężnej nie jest karanie za naruszenie dóbr prawnie chronionych takich jak np. zdrowie obywateli, porządek publiczny, a więc nie mamy do czynienia z sankcją penalną o charakterze odwetowym, co wymagałoby, aby kara ta była adekwatna przede wszystkim do stopnia zawinienia. Administracyjna kara pieniężna stanowi konsekwencję stwierdzenia obiektywnego naruszenia określonego w ustawie zakazu, niezależnie od możliwości przypisania danemu podmiotowi winy. Jej celem jest restytucja niepobranych należności i podatków od gier prowadzonych nielegalnie. Rynek hazardowy nie może być postrzegany jako zwykły rynek gospodarczy. Jest to wysoce specyficzna działalność gospodarcza, która przynosi wysoki zysk dla osób, które je organizują i prowadzą, a z uwagi na wykorzystywanie skłonności do hazardu, prowadzą niejednokrotnie do uzależnienia osób uczestniczących w takich grach. Działalność ta wiąże się z wysokim ryzykiem wystąpienia negatywnych zjawisk (np. oszustw, penetracji ze strony zorganizowanych grup przestępczych). Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie obowiązujących przepisów. Nie ma innego skutecznego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację celów u.g.h. Wyeliminowanie możliwości pociągnięcia osoby urządzającej gry na automatach wbrew przepisom wskazanej ustawy od odpowiedzialności administracyjnej, po uprzednim skazaniu za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe osłabiałby prewencyjną funkcję regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Tej funkcji w ustawowym mechanizmie regulacji o kontroli gier hazardowych należy przypisać zasadnicze znaczenie. Podkreślić przy tym należy, iż w świetle orzeczenia Trybunału, urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. 10. W sprawie nie doszło również do przedawnienia prawa do wydania decyzji. Kluczowe dla odpowiedzi na pytanie o podstawę prawną określającą przedawnienie organu do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną jest odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. W myśl art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust.2). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. do kar tych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do regulacji art. 8 i 91 u.g.h. o stosowaniu Ordynacji podatkowej, to owo "odpowiednie" stosowanie o jakim mowa w obu przepisach polegać może na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 2000 r., sygn. akt III CZP 41/00; LEX nr 44281). Ordynacja podatkowa, której odpowiednie stosownie do kar pieniężnych z art. 89 u.g.h. nakazuje art. 91 u.g.h., przewiduje w art. 21 dwie możliwości powstania zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić bądź na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, bądź też z mocy prawa, tj. z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Odnosząc się więc do charakteru decyzji o wymierzeniu kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry wskazać należy, iż decyzja ta kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny ma bez wątpienia charakter konstytutywny (ustalający). W przeciwieństwie bowiem do decyzji deklaratoryjnych - wyłącznie potwierdzających stan, który powstał już z mocy prawa - przewidziany decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego obowiązek uiszczenia omawianej kary jest nierozerwalnie związany z koniecznością uprzedniego poczynienia przez organ celny własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia kary, z nieodzownością wydania decyzji w przedmiocie jej wymierzenia, a także uzyskania przez decyzję przymiotu ostateczności ( vide: wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 września 2014 r. II SA/Go 522/14, LEX nr 1513362). Dla oceny czy zastosowanie znajdzie art. 70 czy art. 68 O.p. znaczenie ma rozważenie charakteru zobowiązania z tytułu kary pieniężnej. Ponieważ kara pieniężna nie jest zobowiązaniem publicznoprawnym wynikającym z przepisów prawa nie można rozważać stosowania do niej zasad przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p. ponieważ mowa jest tam o przedawnieniu zobowiązania istniejącego, czyli powstającego z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), bądź też już ustalonych zobowiązań powstałych poprzez wydanie decyzji je ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Tym samym do decyzji nakładających karę pieniężną niewątpliwie znajdzie zastosowanie art. 68 O.p. Rozważyć zatem trzeba czy przedawnienie prawa organu do wydania decyzji w przedmiocie kar pieniężnych wynika z art. 68 § 1 czy też art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. W myśl art. 68. § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z § 2 jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie sądu przedawnienie do wydania decyzji nakładającej karę na podstawie art. 89 u.g.h. jest regulowane przez art. 68 § 2 O.p. Istotne pozostaje bowiem, że przepis art. 68 zawiera dwie autonomiczne podstawy prawne z których wynika przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe. Pomiędzy przepisami art. 68 § 1 i 68 § 2 nie zachodzi relacja reguła/wyjątek. Art. 68 § 1 O.p. dotyczy sytuacji w której podatnik składa wymagane przepisami materialnego prawa podatkowego deklaracje lub w innej formie dostarcza danych niezbędnych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (np. deklaracje w podatku od nieruchomości w przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, albo deklaracje dla podatku od spadków i darowizn). Z samej istoty kar za nielegalne urządzanie gier na automatach wynika, że podmiot urządzający grę nie dostarcza organowi żadnych danych, informacji ani nie korzysta z zezwolenia czy też koncesji na prowadzenie gry. Działa w warunkach nielegalności. Stąd też nie można uznać, że zastosowanie do decyzji nakładających karę za takie delikty administracyjne znajdzie art. 68 § 1 O.p. Z uwagi zatem na specyfikę postępowania w przedmiocie kar pieniężnych i działanie podmiotów całkowicie nielegalne oraz, będący implikacją tego stanu rzeczy, spoczywający wyłącznie na organie obowiązek zebrania dowodów, z których będą wynikały dane konieczne do wymierzenia kary (art. 187 § 1 O.p.) i zważywszy na odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. (a zatem również z dopuszczalnymi modyfikacjami) należy uznać, że do przedawnienia do wydania decyzji nakładającej karę znajduje zastosowanie art. 68 § 2 O.p. przewidujący pięcioletni okres przedawnienia. Wskazać też należy, iż w sprawie nie miał też, zdaniem Sądu, zastosowania przepis art. art. 165b §1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., ustanawiający 6 – miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, a także gdy mimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia. Komentowany przepis nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy nie istnieje obowiązek składania przez podatnika deklaracji (np. wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych po uprzedniej kontroli podatkowej). W świetle art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podmiot urządzający gry bez zezwolenia lub koncesji nie jest w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych podatnikiem i nie ciąży na nim obowiązek składania deklaracji, zatem wskazana w tym przepisie przesłanka nie występuje w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. 11. Mimo niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, z przyczyn opisanych powyżej, Sąd uwzględniając regulację art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oprócz uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu, organy zobowiązane więc będą do przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych, które pozwolą na ustalenie wysokości tej kary z uwzględnieniem regulacji art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składają się: - wpis ustalony zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia RM z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.) z uwzględnieniem postanowienia referendarza sądowego z dnia 13 października 2015r.; - wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego adwokatem, ustalone na kwotę 2400,00 zł zgodnie z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.) opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W odniesieniu do kosztów zastępstwa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 206 p.p.s.a. - odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania sądowego uznając, że w sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu przywołanego przepisu, skutkujący przyznaniem pełnomocnikowi 1/2 należnego wynagrodzenia tj. kwoty 1200 zł. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uwzględnił fakt, że rozstrzygnięcie podyktowane było uwzględnieniem okoliczności, które wzięte zostały pod uwagę z urzędu, a nie na skutek zarzutów podniesionych w skardze oraz seryjnym charakterem spraw, o czym świadczy obszerne wykorzystanie w skardze argumentów podnoszonych w innych tego rodzaju sprawach.