II SA/Go 614/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Staniszewska Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 marca 2026 r. sprawy ze skargi P.Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty do zwrotu stanowiącej dofinasowanie przyznane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oddala skargę. Wnioskiem z [...] lutego 2021 r. P.Ł. (dalej: strona lub skarżący), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Sklep G., wystąpił do Wojewódzkiego Urzędu Pracy o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: FGŚP) na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 na okres 3 miesięcy z datą wypłaty świadczeń od dnia [...] lutego 2021 r. Wnioskodawca wniósł o przyznanie środków w łącznej wysokości 52 096, 47 zł, które obejmowały dofinansowanie wynagrodzenia pracowników. Wypłata środków nastąpiła w trzech transzach wypłaconych [...] marca 2021 r. (transza I i II) oraz [...] kwietnia 2021 r. W pkt. 7 ppkt 1 wniosku o przyznanie dofinansowania wnioskodawca wskazał, że spadek obrotów gospodarczych w następstwie pandemii COVID-19 wystąpił w okresie 2 kolejnych miesięcy liczonych od dnia 1 marca 2020 r. Zgodnie z art. 15gg ust. 19 oraz ust. 20 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 340 ze zm., dalej: ustawa COVID-19), beneficjent był zobowiązany do złożenia rozliczenia otrzymanych świadczeń i środków z FGŚP oraz dokumentów potwierdzających prawidłowość wykorzystania dofinansowania zgodnie z przeznaczeniem w terminie 30 dni od zakończenia okresu pobierania świadczeń. [...] sierpnia 2021 r., strona przedłożyła Formularz rozliczeniowy przyznanych środków na podstawie art. 15gg wraz z załącznikami, w tym z zestawieniem dokumentującym spadek obrotów gospodarczych w ujęciu wartościowym z dwóch dowolnie wskazanych miesięcy liczonego od dnia 1 marca 2020 r, oraz zwrócił kwotę niewykorzystanych środków w wysokości 1 742,18 zł. Wojewódzki Urząd Pracy pismem z [...] maja 2023 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o wskazanie, czy na dzień składania wniosku beneficjent posiadał zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych do końca III kwartału 2019 r. oraz o wskazanie zadeklarowanej kwoty sprzedaży brutto oraz netto za miesiące marzec i kwiecień 2019 r. oraz marzec i kwiecień 2020 r. W odpowiedzi udzielonej pismem z [...] czerwca 2023 r. Naczelnik US poinformował o braku zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych na koniec III kwartału 2019 r. oraz podał zadeklarowaną przez podatnika kwotę sprzedaży za marzec i kwiecień 2019 r. oraz marzec i kwiecień 2020 r. W dniu [...] listopada 2023 r. WUP zwrócił się do strony o złożenie wyjaśnień w zakresie spadku obrotów wykazanych w formularzu rozliczeniowym. Jak wynika z odpowiedzi udzielonej w dniu [...] listopada 2023 r., do obliczenia wysokości spadku obrotów gospodarczych strona przyjęła pojęcie obrotu jako definicje przychodów i zysków wynikająca z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości. Natomiast w deklaracjach VAT wykazywane są również zaliczki pobrane od klientów na poczet przyszłych przychodów. [...] marca 2024 r. Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie zwrotu dofinansowania przyznanego na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVlD-19. Decyzją nr [...] z [...] maja 2024 r. organ I instancji określił stronie przypadającą do zwrotu kwotę 50 402,40 zł, stanowiącą dofinansowanie przyznane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od daty wypłacenia poszczególnych transz. Decyzja ta - w wyniku odwołania wniesionego przez stronę - została uchylona w całości decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO lub organ odwoławczy) z [...]października 2024 r., nr [...] i sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną uchylenia decyzji było m.in. niewyjaśnienie przez organ I instancji co należy rozumieć przez spadek obrotów. Decyzją nr [...] r. z [...] marca 2025 r. organ I instancji określił stronie przypadającą do zwrotu kwotę 50 402,40 zł stanowiącą dofinansowanie przyznane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od daty wypłacenia poszczególnych transz. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in., że jednym z warunków przyznania pomocy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych przewidzianej w art. 15gg ustawy COVID-19 jest wystąpienie spadku obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9 tej ustawy. We wniosku o dofinansowanie przedsiębiorca wskazał, iż spadek obrotów należy liczyć w okresie 2 miesięcy liczonych od dnia 1 marca 2020 r. i w takim przypadku, zgodnie z art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19, spadek obrotów gospodarczych w dwóch analogicznych miesiącach kalendarzowych roku poprzedniego powinien wynieść co najmniej 15 %. W rozliczeniu przyznanej pomocy strona wykazała, że spadek obrotów w okresie marzec-kwiecień 2020 r. w stosunku do okresu marzec - kwiecień 2019 r., wyniósł 22,91 %, natomiast z informacji udzielonej przez Urząd Skarbowy wynika, że spadek obrotów za wskazane miesiące wyniósł jedynie 11,62%, a zatem przedsiębiorca nie osiągnął zadeklarowanego spadku obrotów. W takim przypadku zastosowanie ma art. 15gg ust. 23 ustawy COVID-19, zgodnie z którym podmiot, o którym mowa w ust. 1, który złożył oświadczenie dotyczące spełniania warunku spadku obrotów, o którym mowa w art. 15g ust. 9 niezgodnie ze stanem faktycznym jest obowiązany do zwrotu na rachunek bankowy wojewódzkiego urzędu pracy, z którego otrzymał środki, całości otrzymanej pomocy wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków wykorzystanych niezgodnie z warunkami określonymi w ustawie. W odwołaniu od ww. decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 g ust. 9 ustawy COVID-19 polegające na przyjęciu, iż w skład definicji spadku obrotów gospodarczych na sprzedaży towarów i usług w ujęciu ilościowym i wartościowym wchodzą również zaliczki i że obroty ustala się na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nie na podstawie przepisów o rachunkowości oraz art. 19a ust. 1 i 19a ust. 8 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że do sprzedaży dochodzi przed wydaniem towaru i w konsekwencji poprzez wliczenie do obrotu gospodarczego otrzymanych zaliczek; 2. naruszenie przepisów postępowania - art. 7a § 1 i art. 8 § 1 k.p.a. - poprzez dokonanie wykładni nieprecyzyjnego pojęcia "obrotu" określonego w art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 na niekorzyść strony. SKO decyzją z [...] kwietnia 2025 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "obrotu gospodarczego" należy przede wszystkim do kategorii ekonomicznych i jest definiowane jako odpłatna transakcja wymienna (kupno-sprzedaż) dobra lub usługi, związana ze zmianą własności, czy też jako proces odpłatnego przepływu dóbr, usług, kapitału i czynników produkcji pomiędzy przedsiębiorstwami (obrót profesjonalny) prowadzącymi we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową lub między przedsiębiorstwem a konsumentem (obrót mieszany). Natomiast zgodnie z Encyklopedia Zarządzania "obrotem" jest wartość całkowitej sprzedaży dóbr lub usług danej organizacji w danym okresie lub całkowita wartość transakcji na określonym rynku. Inaczej mówiąc, są to wpływy lub należności ze sprzedaży towarów czy usług dostarczonych przez dany podmiot gospodarczy. Obrotem jest także kwota otrzymanych zadatków, zaliczek i przedpłat. Na gruncie przepisów ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości brak jest legalnej definicji "obrotu gospodarczego", natomiast istnieje definicja "sprzedaży" przez którą należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz definicja "towaru" przez który należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W poprzednim stanie prawnym obowiązywał przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług zawierający definicje "obrotu", zgodnie z treścią którego: Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis ten uchylony został jednak w 2014 r. Należy zatem przyjąć, że definicja legalna "obrotu gospodarczego" zawarta w art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, do której odwołuje się art. 15gg ust. 1 tej ustawy, stworzona została wyłącznie dla potrzeb ustawy COVID-19 i że ustawodawca określając warunki otrzymania pomocy ze środków FGŚP świadomie zrezygnował z odwołania się do takich pojęć zdefiniowanych lub opisanych w ustawie o rachunkowości i ustawach podatkowych, jak "przychód", "dochód" czy "zysk". Z kolei użycie w tej definicji pojęcia "towarów i usług" bez dalszych dookreśleń i wyłączeń oznacza, że przy określeniu spadku obrotów należy uwzględnić spadek sprzedaży wszystkich towarów i usług w danym miesiącu lub miesiącach wskazanych przez przedsiębiorcę. Nie ma zatem ani podstaw, ani potrzeby analizowania pojęcia "obrotu gospodarczego" użytego w omawianym przepisie w kontekście definicji "przychodów i zysków" zawartej w art. 3 pkt 30 ustawy o rachunkowości, gdyby bowiem ustawodawca chciał odwołać się do tej definicji, to wskazałby ją po prostu w treści przepisu. Nie ma również podstaw, aby znaczenie pojęcia "towarów i usług" użytych w art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 ograniczać jedynie do towarów i usług stanowiących główny przedmiot działalności beneficjenta ubiegającego się o pomoc, czy też wyłączać z tej definicji przychody ze sprzedaży środków trwałych, odszkodowań i innych incydentalnych przychodów osiągniętych przez przedsiębiorcę, albowiem tego rodzaju ograniczenia i wyłączenia nie wynikają z treści art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19. W ocenie SKO, ustawodawca przy określeniu zasad ustalania spadku obrotów gospodarczych miał na myśli całość sprzedaży towarów i usług we wskazanym okresie i całość środków uzyskanych z tego tytułu (również w formie zaliczki lub zadatku). W analogiczny sposób ustalana jest również podstawa opodatkowania podatkiem VAT; w myśl bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał łub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższa decyzja SKO stała się przedmiotem skargi złożonej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15g ust. 9 ustawy COViD-19, poprzez błędną wykładnię pojęcia "obroty gospodarcze" polegającą na przyjęciu, że "obroty gospodarcze" obejmują także zaliczki i że ustala się je na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "Ustawa VAT") zgodnie z danymi wynikającymi z deklaracji podatkowych VAT, a nie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości zgodnie z danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia faktycznego, że skarżący nie odnotował spadku obrotów gospodarczych o 15% w okresie od 1 marca do 30 kwietnia 2020 r. w porównaniu do okresu od 1 marca do 30 kwietnia 2019 r., a tym samym nie spełnił warunku uprawniającego do otrzymania dofinansowania zgodnie z art. 15gg ust. 1 ustawy COVID-19, co w dalszej konsekwencji doprowadziło organ do bezpodstawnego zastosowania art. 15gg ust. 23 ustawy COVID-19 skutkującego bezpodstawnym utrzymaniem w mocy decyzji o zwrocie dofinansowania, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 punkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 8 Ustawy VAT poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło organ do błędnego przyjęcia, że do sprzedaży dochodzi przed wydaniem towaru i w dalszej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że otrzymanie zaliczki zalicza się do sprzedaży towarów i "obrotów gospodarczych" w rozumieniu przepisu art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, 3. naruszenie przepisu postępowania, to jest przepisu art. 7a § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez dokonanie wykładni pojęcia "obroty gospodarcze" określonego w art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy pojęcie to zostało przez ustawodawcę określone w sposób bardzo nieprecyzyjny i wykładnia normy prawnej zawierającej to pojęcie budzi wątpliwości, 4. naruszenie przepisu postępowania, to jest przepisu art. 8 § 1 ustawy kodeks postępowania administracyjnego poprzez dokonanie wykładni pojęcia "obroty gospodarcze" określonego w art. 15g ust. 9 ustawy COViD-19 na niekorzyść skarżącego, co w związku z bardzo nieprecyzyjnym sformułowaniem normy prawnej zawartej w tym przepisie nie budzi zaufania skarżącego do władzy publicznej. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie od SKO zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych oraz zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii spełnienia przez skarżącego warunku przyznania dofinasowania, o którym mowa w art. 15g ust. 1 w zw. z ust. 9 ustawy COVID-19, a zatem prawidłowości ustalenia spadku obrotów skarżącego w zadeklarowanym przez niego okresie. Zgodnie z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, dofinansowanie przysługuje przedsiębiorcy w wypadku stwierdzenia spadku obrotów na skutek wystąpienia epidemii Covid-19, którego wysokość określa ww. ustawa. Jeśli chodzi o kluczowe dla interpretacji tego przepisu pojęcie "obrotu gospodarczego" to organ odwoławczy przytoczył te, którym aktualnie posługuje się orzecznictwo. Wywód SKO dokładnie odpowiada temu poglądowi, w którym podkreśla się, że definicja "obrotu gospodarczego" zawarta w art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, do której odwołuje się art. 15gg ust. 1 tej ustawy, stworzona została wyłącznie dla potrzeb ustawy COVID-19. Dalej, że użycie w tej definicji pojęcia "towarów i usług" bez dalszych dookreśleń i wyłączeń oznacza, że przy określeniu spadku obrotów należy uwzględnić spadek sprzedaży wszystkich towarów i usług w danym miesiącu lub miesiącach wskazanych przez przedsiębiorcę. Nie ma zatem ani podstaw, ani potrzeby analizowania pojęcia "obrotu gospodarczego" w kontekście definicji "przychodów i zysków" zawartej w art. 3 pkt 30 ustawy o rachunkowości. Dlatego, że przy określeniu zasad ustalania spadku obrotów gospodarczych prawodawca miał na myśli całość sprzedaży towarów i usług we wskazanym okresie, nawiązując w ten sposób do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określającego podstawę opodatkowania podatkiem VAT (por. wyroki WSA w Gorzowie Wlkp. z 14 maja 2025 r., II SA/Go 152/25 oraz z 4 czerwca 2025 r., II SA/Go 209/25, przy czym skarga kasacyjna od pierwszego z tych wyroków została oddalona wyrokiem NSA z 3 grudnia 2025 r., I GSK 1180/25). WSA w Gorzowie Wlkp. we wskazanym wyżej wyroku z 4 czerwca 2025 r., II SA/Go 209/25 wskazał - i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to podziela i uznaje za własne - że "pojęcie "obrotu gospodarczego" należy przede wszystkim do kategorii ekonomicznych i jest definiowane jako odpłatna transakcja wymienna (kupno-sprzedaż) dobra lub usługi, związana ze zmianą własności, czy też jako proces odpłatnego przepływu dóbr, usług, kapitału i czynników produkcji pomiędzy przedsiębiorstwami (obrót profesjonalny) prowadzącymi we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową lub między przedsiębiorstwem a konsumentem (obrót mieszany). Natomiast zgodnie z Encyklopedią Zarządzania "obrotem" jest wartość całkowitej sprzedaży dóbr lub usług danej organizacji w danym okresie lub całkowita wartość transakcji na określonym rynku. Inaczej mówiąc, są to wpływy lub należności ze sprzedaży towarów czy usług dostarczonych przez dany podmiot gospodarczy. Obrotem jest także kwota otrzymanych zadatków, zaliczek i przedpłat. Na gruncie przepisów ustaw podatkowych i ustawy o rachunkowości brak jest legalnej definicji "obrotu gospodarczego", natomiast istnieje definicja "sprzedaży" przez którą należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz definicja "towaru" przez który należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług). W poprzednim stanie prawnym obowiązywał przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług zawierający definicje "obrotu", w myśl którego obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis ten uchylony został jednak w 2014 r. Definicja legalna "obrotu gospodarczego" zawarta wart. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, do której odwołuje się art. 15gg ust. 1 tej ustawy, stworzona została wyłącznie dla potrzeb ustawy COVID-19 i oznacza, że ustawodawca określając warunki otrzymania pomocy ze środków FGŚP świadomie zrezygnował z odwołania się do takich pojęć zdefiniowanych lub opisanych w ustawie o rachunkowości i ustawach podatkowych, jak "przychód", "dochód" czy "zysk". Z kolei użycie w tej definicji pojęcia "towarów i usług" bez dalszych dookreśleń i wyłączeń oznacza, że przy określeniu spadku obrotów należy uwzględnić spadek sprzedaży wszystkich towarów i usług w danym miesiącu lub miesiącach wskazanych przez przedsiębiorcę. Nie ma zatem ani podstaw, ani potrzeby analizowania pojęcia "obrotu gospodarczego" użytego w omawianym przepisie w kontekście definicji "przychodów i zysków" zawartej w art. 3 pkt 30 ustawy o rachunkowości, gdyby bowiem ustawodawca chciał odwołać się do tej definicji, to wskazałby ją w treści przepisu. Nie ma również podstaw, by znaczenie pojęcia "towarów i usług" użytego w tym przepisie ograniczać jedynie do towarów i usług stanowiących główny przedmiot działalności beneficjenta ubiegającego się o pomoc, podobnie jak nie ma podstaw, aby wyłączać z tej definicji przychody ze sprzedaży środków trwałych, odszkodowań i innych incydentalnych przychodów osiągniętych przez przedsiębiorcę. Tego rodzaju ograniczenia i wyłączenia nie wynikają z treści art. 15g ust. 9 ustawy Covid-19. Ustawodawca przy określeniu zasad ustalania spadku obrotów gospodarczych miał na myśli całość sprzedaży towarów i usług we wskazanym okresie, nawiązując w ten sposób do treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określającego podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna. Odnosi się m.in. do sfery finansów publicznych, gdzie funkcjonują określone reguły dokonywania wydatków publicznych, których naruszenie stanowi podstawę odpowiedzialności dyscyplinarnej i karnej". Wskazać także należy, że wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług definicji pojęcia "zaliczka" w celu odkodowania jego znaczenia, należy posłużyć się wykładnią językową. W Słowniku języka polskiego PWN, zaliczka to "część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności". Zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Z powyższego należy wywieść, że zaliczką jest część skonkretyzowana należności, która jest powiązana z konkretną dostawą towarów lub wykonaniem usługi. Zaliczka jest kwotą płaconą na poczet należności z tytułu przyszłego wydania towaru lub przyszłego wykonania usługi. Warunkiem jednakże powstania obowiązku podatkowego jest wystąpienie bezpośredniego i oczywistego związku między otrzymaną zaliczką, a przyszłą dostawą. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawie C-419/02 "w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...), w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone". Uwzględniając powyższe, obowiązek podatkowy na podstawie powołanego art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstaje tylko wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej. Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw istotnym zatem jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w dostawie w przyszłości. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 stycznia 2024 r., I SA/Gd 762/23). Zasadnie zatem - zdaniem Sądu - przyjął organ odwoławczy, iż środki otrzymane tytułem zaliczek stanowią część zapłaty za towar i pozostają w dyspozycji sprzedawcy, zaś obowiązek podatkowy w podatku VAT w takiej sytuacji powstaje co do zasady w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Nie ma zatem podstaw do wyłączenia tych środków z obrotu w rozumieniu art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19, tylko dlatego, że reszta ceny zostanie zapłacona z chwilą wydania towaru. Ocena, czy w danym przypadku beneficjent pomocy określonej w art. 15gg ustawy Covid-19 osiągnął wymagany spadek obrotów gospodarczych należy do WUP, który jednak jako jednostka publicznej służby zatrudnienia nie dysponuje danymi dotyczącymi sprzedaży towarów i usług przez podmioty korzystające z form pomocy przewidzianych w ustawie Covid-19. Taką wiedzę posiadają natomiast organy Krajowej Administracji Skarbowej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej). Do organów KAS wpływają bowiem deklaracje podatników określające wartość sprzedaży towarów i usług, ale również - w przypadku podatników podatku VAT - wpływają tam dane zawarte w ewidencji, o której mowa w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym faktury dokumentujące sprzedaż w danym okresie rozliczeniowym. Informacje gromadzone przez organy KAS są wiarygodne, bowiem pochodzą od samych podatników, nadto podlegają weryfikacji przez wykwalifikowanych pracowników służb skarbowych i w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości mogą być korygowane i wyjaśniane. We wniosku o przyznanie dofinasowania skarżący wskazał opcję dofinansowania uregulowaną w art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19, a zatem w zadeklarowanym okresie spadek obrotów jego firmy powinien wynosić nie mniej niż 15 %. Tymczasem z ustaleń SKO wynika, że spadek obrotów we wskazanym okresie wynosił mniej, bo 11,62%. Tym samym skarżący nie osiągnął poziomu 15% spadku obrotów gospodarczych, przewidzianego w art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19. W związku ze stwierdzeniem, że skarżący w zadeklarowanym okresie nie osiągnął spadku obrotów gospodarczych w wysokości, o której mowa w art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19, organ I instancji miał podstawy do wydania decyzji, prawidłowo określił kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zatem nieuzasadniony. W sprawie nie zachodziły też inne naruszenia prawa, czy to wskazane w skardze, czy te, które sąd bierze pod uwagę z urzędu, dotyczące także naruszenia przepisów i zasad postępowania, w tym zasady zaufania. Decyzje są trafne i prawidłowo uzasadnione, a najistotniejszy zarzut odwołania został przez SKO rozpoznany, co jednak nie zmieniło treści rozstrzygnięcia, gdyż spadek obrotu, którego wymaga art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19, okazał się niewystarczający. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143), skarga podlegała oddaleniu. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. W myśl cytowanego art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożył organ odwoławczy, natomiast skarżący nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.