I GSK 1180/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze, A we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 14 maja 2025 r. sygn. akt II SA/Go 152/25 w sprawie ze skargi A we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 16 października 2024 r. nr SKO-2926/114-I/24 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z tytułu przyznania świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz A we W. 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt II SA/Go 152/25 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 poz. 935 powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.") w sprawie skargi Banku A we W. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 16 października 2024 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Zielonej Górze z dnia 18 kwietnia 2024 r. oraz zasądził koszty postępowania sądowego w sprawie dotyczącej określenia kwoty dofinansowania przypadającego do zwrotu. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. Bank A we W. wystąpił do Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Zielonej Górze o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19 na okres 3 miesięcy z datą wypłaty świadczeń od 1 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wniósł o przyznanie środków w łącznej wysokości 1 483 174,41 zł, które obejmowały dofinansowanie wynagrodzenia pracowników w wysokości 1 268 428,02 zł oraz pokrywały składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 214 746,39 zł. Bank wskazał, że spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVlD-19 wystąpił w okresie dwóch kolejnych miesięcy liczonych od dnia 1 czerwca 2020 r. Wypłata środków nastąpiła w trzech równych transzach w dniach 27 sierpnia 2020 r., 22 września 2020 r. oraz 8 października 2020 r. Zgodnie z art. 15gg ust. 19 oraz ust. 20 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych beneficjent był zobowiązany do złożenia rozliczenia otrzymanych świadczeń i środków z FGŚP oraz dokumentów potwierdzających prawidłowość wykorzystania dofinansowania zgodnie z przeznaczeniem w terminie 30 dni od zakończenia okresu pobierania świadczeń. W dniu 27 listopada 2020 r. Bank przedłożył formularz rozliczeniowy przyznanych środków z załącznikami oraz zwrócił niewykorzystane środki w wysokości 28 652,77 zł. Do rozliczenia załączył zestawienie dokumentujące spadek obrotów gospodarczych w ujęciu wartościowym z dwóch dowolnie wskazanych miesięcy liczonych od 1 czerwca 2020 r. z którego wynika, że w miesiącach czerwiec i lipiec 2019 r. łączne obroty Banku wyniosły 10 041 314,87 zł, natomiast w miesiącach czerwiec i lipiec 2020 r. – 8 292 467,99 zł (spadek 17,42%). Wojewódzki Urząd Pracy w Zielonej Górze pismem z dnia 27 stycznia 2023 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego we Wschowie o wskazanie, czy na dzień składania wniosku Bank posiadał zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych do końca III kwartału 2019 r. oraz o wskazanie zadeklarowanej kwoty sprzedaży brutto oraz netto za miesiąc czerwiec i lipiec 2019 roku oraz czerwiec i lipiec 2020 roku. W odpowiedzi, pismem z dnia 27 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze poinformował o braku zaległości w regulowaniu zobowiązań podatkowych do końca III kwartału 2019 r. oraz podał zadeklarowane kwoty sprzedaży brutto i netto za miesiące czerwiec – lipiec 2019 r. oraz czerwiec – lipiec 2020 r. z których wynikało, że Bank nie osiągnął wymaganego 15% spadku sprzedaży. Pismami z dnia 27 lipca 2023 r. oraz 14 września 2023 r. wezwano Bank do złożenia wyjaśnień w zakresie spadku obrotów wykazanych w formularzu rozliczeniowym. Jak wynika z odpowiedzi Banku udzielonej pismem z dnia 25 września 2023 r. w celu ustalenia spadku przychodów Bank przyjął dochody w rozumieniu ustawy o rachunkowości, wyłączono sprzedaż środków trwałych, sprzedaż incydentalną oraz przychody z rozwiązania rezerw celowych i odpisów aktualizujących to jest przyjęto obrót związany z działalnością operacyjną Banku. W dniu 16 listopada 2023 r. Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Zielonej Górze wszczął z urzędu postępowanie administracyjne wobec Banku A we W. w sprawie zwrotu dofinansowania przyznanego na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników nieobjętych przestojem, przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy w związku ze spadkiem obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2024 r. Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Zielonej Górze określił Bankowi przypadającą do zwrotu kwotę 1 454 975,64 zł stanowiącą dofinansowanie przyznane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od daty wypłacenia poszczególnych transz. Po wniesieniu przez Bank A we W. odwołania, decyzją z dnia 16 października 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Zielonej Górze z dnia 18 kwietnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt II SA/Go 152/25 decyzje organów obu instancji stwierdził, że zgodnie z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 spadek obrotów gospodarczych definiowany jest jako spadek sprzedaży towarów lub usług w ujęciu ilościowym lub wartościowym, a jak wynika z przepisów przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r., środki pochodzące z rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów nie są środkami pochodzącymi ze sprzedaży towarów lub usług, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie ma podstaw do uwzględniania tych środków przy ustalaniu obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 zwłaszcza że sam termin obroty gospodarcze nie został w tej ustawie sprecyzowany odrębnie. Sąd jednak nie dopatrzył się podstaw do wyłączenia z tego zakresu przychodów pochodzących ze sprzedaży środków trwałych, z uwagi na brak ku temu przesłanek wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy zostały wydane naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, a także naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu do wystąpienia przesłanki spadku obrotów gospodarczych, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy COVID-19. Sąd zalecił, aby organy ustaliły na nowo kwestię wystąpienia w okresie od dnia 1 czerwca 2020 r. do dnia 31 lipca 2020 r. w porównaniu do okresu od 1 czerwca 2019 r. do 31 lipca 2019 r. wynikającej z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 przesłanki spadku obrotów gospodarczych, z pominięciem przychodów strony skarżącej pochodzących z rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności Banku z tytułu posiadanych ekspozycji kredytowych oraz przychodów z rozwiązania odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów dotyczących rozwiązania rezerw na należności, na które została utworzona rezerwa celowa. Możliwość ewentualnego przeprowadzenia w toku postępowania dowodu z opinii biegłego, jak również innych dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zostaje przy tym pozostawiona w gestii organów prowadzących to postępowanie (art. 153 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze zaskarżyło powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekło się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19 oraz w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że przy ustalaniu wysokości obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19 nie uwzględnia się środków pochodzących z rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów podczas, gdy w przypadkach uprzedniego zaliczenia wspomnianych rezerw i odpisów do kosztów uzyskania przychodów środki pochodzące z rozwiązanych rezerw i odpisów stanowią przychód banku wliczany do obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9 pkt 1 ustawy COVID-19. W skardze kasacyjnej strony skarżącej zaskarżono powyższy wyrok w części, co do pkt. I wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jego zmianę w części dotyczącej uzasadnienia w zakresie oceny prawnej pojęcia obrotów gospodarczych, bądź jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 w związku z art. 15gg ust. 23 ustawy Covid-19 przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do ponownego rozpoznania sprawy podczas, gdy wobec ustalenia, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Zielonej Górze nie zostało wykazane wystąpienie przesłanek określonych w art. 15gg ust. 23 ustawy Covid-19, tj. nie wystąpiły podstawy do wydania na podstawie art. 15gg ust. 23 ustawy Covid-19 decyzji określającej kwotę zwrotu całości otrzymanej pomocy, zasadne było umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku jakiejkolwiek oceny stanowiska Strony w zakresie zasadności nieuwzględnienia przez Stronę przy obliczaniu spadku obrotów gospodarczych z art. 15g ust. 9 ustawy Covid-19 i art. 15gg ust. 1 ustawy Covid-19 następujących pozycji: - odzyskanych należności umorzonych - incydentalne, - otrzymanych odszkodowań - incydentalne, - otrzymanych darowizn - incydentalne, podczas gdy, wobec braku umorzenia postępowania i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania przez organy obligatoryjne było wskazanie organom, czy przy ponownym zbadaniu zaistnienia przesłanki spadku obrotów gospodarczych, przyjęte przez Stronę stanowisko w zakresie nieuwzględnienia przy obliczaniu spadku obrotów gospodarczych wspomnianych pozycji było zasadne, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego jej rozpoznania bez wskazania w stopniu wystarczającym oceny prawnej dotyczącej sposobu zbadania spadku obrotów gospodarczych w sytuacji, gdy z art. 153 p.p.s.a. wynika obowiązek Sądu I instancji do przedstawienia przy formułowaniu wskazań jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a przez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej w zakresie rozbieżnego stanowiska strony skarżącej i organów, co do rozumienia pojęcia obrotów gospodarczych i w konsekwencji określenia prawidłowego sposobu obliczania ich spadku, ponieważ istotą sporu pomiędzy stroną a organem był sposób rozumienia pojęcia obrotów gospodarczych, tj. na potrzeby ustalenia uprawnień strony z art. 15gg ust. 1 ustawy Covid-19 w zakresie określenia wysokości spadku obrotów gospodarczych przyjmowała, że adekwatne jest odwołanie się do pojęcia obrotów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, natomiast w opinii organów zasadne było definiowanie obrotów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, że pomimo uchylenia w wyroku zaskarżonej decyzji i decyzji jej poprzedzającej, w przypadku przeprowadzenia przez organy ponownego rozpoznania sprawy, zaistniały pomiędzy stroną a organem spór o rozumienie pojęcia obrotów gospodarczych nadal pozostanie nierozwiązany podczas, gdy obowiązkiem Sądu orzekającego było dokonanie oceny prawnej, która pozwoliłaby organom na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. II. Naruszenie prawa materialnego w postaci: 1) art. 15gg ust. 1 ustawy Covid-19 wz. z art. 15g ust. 9 ustawy Covid-19 związku z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług związku z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 153 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i niedokonanie wiążącej organ oceny prawnej wobec okoliczności, że czynności bankowe, będące istotą działalności gospodarczej strony zostały z podatku VAT wyłączone w konsekwencji czego określenie wysokości obrotów strony w rozumieniem obrotów z ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także z wykorzystaniem specyficznej dla tego podatku dokumentacji jest nieuzasadnione, ponieważ nie prowadzi do wykazania rzeczywistej ekonomicznej sytuacji strony, w tym także wykazania jaki wpływ na tę sytuację miało ogłoszenie na terytorium Polski stanu epidemicznego, przecząc jednocześnie celowi pomocy przyznawanej w trybie art. 15gg ust. 1 ustawy Covid-19, jakim była konieczność złagodzenia negatywnych skutków ogłoszonego na terytorium Polski stanu epidemicznego, w tym występującego pogorszenia sytuacji ekonomicznej przedsiębiorców; 2) art. 15g ust. 9 ustawy Covid-19 wz. z § 9 i 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie Zasad techniki prawodawczej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości w związku z art. 153 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie wskutek braku wskazania w uzasadnieniu co do dalszego postępowania organów, że na potrzeby ustalenia uprawnień strony z art. 15gg ust. 1 ustawy Covid-19 w zakresie określenia wysokości spadku obrotów gospodarczych adekwatne jest odwołanie się do pojęcia obrotów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ponieważ regulacje tej ustawy stanowią zespół ogólnych norm i zasad wykorzystywanych w procesie realizacji obowiązków rachunkowo-finansowych, mających na celu zapewnienie wewnętrznej spójności prawa, a sformułowane na gruncie tej ustawy pojęcie obrotów jest narzędziem dostarczającym informacje o sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa szerokiemu gronu odbiorców, w tym także organom administracji publicznej, stanowiącym jednocześnie obiektywny miernik sytuacji ekonomicznej, a więc adekwatny do zastosowania na gruncie art. 15gg ust. 1 ustawy Covid- 19; 3) art. 15gg ust. 1 ustawy Covid-19 w zw. z art. 15g ust. 9 ustawy Covid-19 w zw. z art. 11 ust 1 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 153 p.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i brak wskazania w uzasadnieniu, co do dalszego postępowania organów, że w sytuacji zaistnienia wątpliwości co do treści normy prawne zawartej w art. 15gg ust. 1 ustawy Covid-19 i art. 15g ust. 9 ustawy Covid-19 polegającej na możliwości zastosowania alternatywnych wyników wykładni rozumienia pojęcia obrotów gospodarczych, niedopuszczalne jest dokonanie rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych w sposób niekorzystny dla strony w tym poprzez przyjęcie, że na potrzeby ustalenia uprawnień Strony z art. 15gg ust. 1 ustawy Covid-19 w zakresie określenia wysokości spadku obrotów gospodarczych prawidłowe jest odwołanie się do rozumienia obrotów z ustawy o podatku od towarów i usług i wykorzystanie dla tych ustaleń specyficznej dla tego podatku dokumentacji, tj. deklaracji podatkowych i ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (w tym deklaracji VAT-7); 4) art. 15gg ust. 1 ustawy Covid-19 w związku z art. 15g ust. 9 ustawy Covid-19 przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przy ustalaniu wystąpienia przesłanki spadku obrotów gospodarczych z art. 15g ust. 9 ustawy Covid-19 brak jest podstaw do wyłączenia przychodów pochodzących ze sprzedaży środków trwałych z uwagi na brak ku temu przesłanek wynikających z przepisów prawa podczas, gdy z uwagi na incydentalność i brak powiązania tych przychodów z podstawową działalnością gospodarczą (operacyjną) Banku nie powinny być wliczane do ogólnego wyniku finansowego Banku, a nadto przyjęta przez Sąd wykładnia jest sprzeczna z wynikiem wykładni celowościowej albowiem może prowadzić do zniweczenia celu wprowadzenia art. 15g ust. 1 ustawy Covid-19 i art. 15gg ust. 9 ustawy Covid-19; Ponadto pełnomocnik Banku A we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że istota sprawy sprowadza się do oceny czy wnioskodawca pomocy Covid-19 składając wniosek powinien obliczyć spadek obrotów gospodarczych z zastosowaniem mierników i danych finansowych adekwatnych do obliczania obrotów gospodarczych w rozumieniu przyjmowanym na gruncie ustawy o rachunkowości, czy też zasadne było obliczenie spadku obrotów gospodarczych z uwzględnieniem rozumienia tego pojęcia w sposób wskazany w ustawie o podatku od towarów i usług. Udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane zagadnienie prawne jest jednak na tym etapie postępowania przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie bowiem wypowiedział się w pewnym zakresie sprawy stwierdzając jednocześnie, że przeprowadzenie w toku postępowania dowodu z opinii biegłego, jak również innych dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zostaje przy tym pozostawiona w gestii organów prowadzących to postępowanie (art. 153 p.p.s.a.). Na gruncie rozpatrywanej sprawy, ustalając wystąpienie przesłanki spadku obrotów gospodarczych rozumianych jako spadek sprzedaży towarów i usług w okresie czerwca i lipca 2020 r. organy orzekające w sprawie wzięły pod uwagę sumę środków stanowiących przychody skarżącego Banku ze wszystkich źródeł i porównały je z wysokością przychodów strony skarżącej za okres czerwca i lipca 2019 r. W ich ocenie łączna kwota sprzedaży brutto za czerwiec i lipiec 2019 r. wyniosła 8 768 685 zł, natomiast łączna kwota sprzedaży brutto za czerwiec i lipiec 2020 r. wyniosła 8 810 094 zł, co oznacza nie tylko brak wymaganego 15% spadku obrotów gospodarczych, ale nawet niewielki wzrost tych obrotów. Zasadnie jednak na gruncie rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji wskazał, że nie uwzględniono przy tym argumentacji strony skarżącej co do wyłączenia w toku obliczania obrotu przychodów z rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności Banku z tytułu posiadanych ekspozycji kredytowych, przychodów z rozwiązania odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów dotyczących rozwiązania rezerw na należności, na które została utworzona rezerwa celowa. Banki są bowiem podmiotami podlegającymi szczególnemu reżimowi prawnemu w zakresie między innymi realizacji polityki pieniężnej. W celu kształtowania podaży pieniądza i działalności kredytowej NBP gromadzi rezerwy obowiązkowe banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej. Przewidziano w tym zakresie obowiązek tworzenia rezerwy obowiązkowej we wszystkich rodzajach banków, przy czym stopy rezerwy obowiązkowej banków ustala Rada Polityki Pieniężnej w formie uchwał podejmowanych na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o NBP. Problematyka rezerw celowych banków została uregulowana w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. W myśl § 1 pkt 6a tego rozporządzenia rezerwy celowe to rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków odnoszące się do ekspozycji kredytowych z wyłączeniem należności z tytułu odsetek także skapitalizowanych. Z kolei, ekspozycje kredytowe to bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupionych wierzytelności, czeków i weksli, zrealizowanych gwarancji, innych wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (§ 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego), natomiast odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi to odpisy aktualizujące odnoszące się do odsetek, także skapitalizowanych, od ekspozycji kredytowych (§ 1 pkt 2a wspomnianego rozporządzenia). Z treści § 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że tworzenie przez banki rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności związane z ekspozycjami kredytowymi jest co do zasady obligatoryjne (dopuszczalne prawem wyjątki określa § 2 ust. 4 rozporządzenia), zaś wysokość rezerw celowych została określona w § 3 rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia rezerwy celowe oraz odpisy aktualizujące należności związane z ekspozycjami kredytowymi rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. Tworzenie zatem rezerw celowych związane jest z ryzykiem ponoszonym przez bank w związku z udzielaniem kredytów, przy czym rezerwy te tworzone są ze środków posiadanych przez bank. Natomiast spłata należności kredytowych zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia skutkuje rozwiązaniem rezerw na te należności. W rezultacie, w sytuacji gdy spłata należności kredytowych stanowi przychód banku, należy się zgodzić z argumentacją Banku A we W., że uwzględnienie przy obliczaniu obrotu zarówno środków pochodzących ze spłaty należności kredytowych jak i środków pochodzących z rozwiązania rezerw celowych, utworzonych w związku z tymi należnościami, oznaczałoby ich podwójne zaliczenie na poczet obrotu. Podobnie sytuacja przedstawia się w przypadku odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów dotyczących rozwiązania rezerw na należności, na które została utworzona rezerwa celowa, z uwagi na podobny mechanizm. W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 spadek obrotów gospodarczych definiowany jest jako spadek sprzedaży towarów lub usług w ujęciu ilościowym lub wartościowym, a jak wynika z przepisów przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r., środki pochodzące z rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów nie są środkami pochodzącymi ze sprzedaży towarów lub usług, nie ma podstaw do uwzględniania tych środków przy ustalaniu obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, zwłaszcza że sam termin obroty gospodarcze nie został w tej ustawie sprecyzowany odrębnie. Stąd prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym na gruncie rozpatrywanej sprawy nie uwzględniono przepływów finansowych wynikających w istocie ze szczególnego reżimu prawnego, którym objęte są banki, z uwagi na ponoszone ryzyko związane z udzielaniem kredytów. Ponadto, zgodnie z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 celem ustalenia wystąpienia przesłanki spadku obrotów gospodarczych należy wziąć pod uwagę spadek sprzedaży towarów lub usług bez bliższego sprecyzowania tego pojęcia przez ustawodawcę, prawidłowe jest stanowisko dotyczące wyłączenia z tego zakresu przychodów pochodzących ze sprzedaży środków trwałych, z uwagi na brak ku temu przesłanek wynikających z przepisów prawa. W konsekwencji prawidłowo ustalono w ramach zaskarżonego wyroku, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 16 października 2024 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy w Zielonej Górze z dnia 18 kwietnia 2024 r. zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19, a także naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegającym na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w odniesieniu do wystąpienia przesłanki spadku obrotów gospodarczych, o której mowa we wspomnianym przepisie ustawy COVID-19. Zasadnie również wskazano, że w toku ponownego rozpoznania sprawy stosownej analizie prawnej zostanie poddana kwestia wystąpienia w okresie od dnia 1 czerwca 2020 r. do dnia 31 lipca 2020 r. w porównaniu do okresu od dnia 1 czerwca 2019 r. do dnia 31 lipca 2019 r. wynikającej z art. 15g ust. 9 ustawy COVID-19 przesłanki spadku obrotów gospodarczych, z pominięciem przychodów strony skarżącej pochodzących z rozwiązania rezerw celowych oraz odpisów aktualizujących należności Banku z tytułu posiadanych ekspozycji kredytowych oraz przychodów z rozwiązania odpisów aktualizujących wartość papierów wartościowych i udziałów dotyczących rozwiązania rezerw na należności, na które została utworzona rezerwa celowa. Możliwość ewentualnego przeprowadzenia w toku postępowania dowodu z opinii biegłego, jak również innych, wszechstronnych dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy, została przy tym prawidłowo pozostawiona w gestii organów prowadzących to postępowanie, niemniej jednak doprowadzi do kompleksowego wyjaśnienia sprawy, które powinno pierwszoplanowo uwzględniać cele pomocy przyznawanej w trybie art. ustawy Covid-19, jakim była konieczność złagodzenia negatywnych skutków ogłoszonego na terytorium Polski stanu epidemicznego, w tym występującego pogorszenia sytuacji ekonomicznej przedsiębiorców. Na tym etapie umorzenie postępowania administracyjnego, o którym mowa w art. 145 § 3 p.p.s.a. jest niedopuszczalne, a wypowiedzenie się w kwestii pierwszeństwa zastosowania reżimu prawnego przewidzianego na gruncie ustawy o rachunkowości, prawa podatkowego, czy też swoistej regulacji pomocowej dla podmiotów dotkniętych epidemią Covid-19 z uwzględnieniem specyficznej regulacji dotyczącej banków jest przedwczesne, co zostało prawidłowo ocenione w zaskarżonym wyroku. Należy stwierdzić również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty skargi, wyjaśnia zastosowane w sprawie przepisy, a ściślej przytacza ich brzmienie, przytacza podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji lub prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a Przepis ten przewiduje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skuteczność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a zależy zatem od wykazania, że Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy. Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy ani też prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyroki NSA: z 17 września 2018 r., sygn. akt II OSK 3343/17, z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 840/17, z 13 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 2349/17). Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. W art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców sformułowano zasadę in dubio pro libertate, która w rzeczywistości jest zasadą przyjaznej interpretacji przepisów, bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta nie oznacza, że ilekroć pojawiają się różne rozumienia normy prawnej, niezależnie od poprawności argumentacji, to zawsze należy stosować taką wykładnię prawa jaka okazuje się być na korzyść przedsiębiorcy. Zasada ta będzie mieć zastosowanie, dopiero wówczas, jeśli mimo dokonania poprawnej metodologicznie i logicznie wykładni przepisu pozostaje kilka wyników wykładni, które mogą być uznane za prawidłowe. Zasada wyrażona w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców powinna być stosowana dopiero na ostatnim etapie wykładni, pełniąc funkcję dyrektywy kierunku interpretacji, a nie funkcję metody wykładni prawa, wyprzedzającej inne metody. W rozpoznawanej sprawie potrzeba posłużenia się dyrektywą wyrażoną w art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców nie wystąpiła. W tym świetle za chybione należało uznać zarzuty zawarte w obu skargach kasacyjnych w postaci naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15gg ust. 1 i art. 15g ust. 9 ustawy Covid-19, art. 29a i art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 11 ust 1 Prawa przedsiębiorców, art. 153 p.p.s.a oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4, art. 153 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 3 w związku z art. 15gg ust. 23 ustawy Covid-19. Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).