II SA/Go 733/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Rogalski Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 6 marca 2024 r. sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie przez P. K. jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Powyższe postanowienie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], decyzją ostateczną z [...] r., nałożył na P. K. jako posiadacza zależnego lokalu znajdującego w [...] przy ul. [...], w którym [...] r. znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier: ADMIRAŁ HOT SPOT PLATINUM nr [...], BLACK HORSE nr [...] oraz ADMIRAŁ HOT SPOT PLATINUM nr [...], karę pieniężną w kwocie 300.000 złotych. W dniu [...] r. do Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynęło pismo skarżącego zatytułowane "Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w [...] pod sygn. akt. [...]" w którym zawarto także wniosek o wstrzymanie wykonania spornej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] r. powołując się na art. 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 2651 ze zm.) odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] r. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że przesłanki wydania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania zostały określone w art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z treści którego wynika, że zastosowanie powyższego środka ochrony tymczasowej jest uzależnione od zaistnienia prawdopodobieństwa stwierdzenia nieważności decyzji, ocenianego na dzień wydania w tym przedmiocie postanowienia. Wskazane przez skarżącego podstawy nieważności (błędne doręczenie skarżącemu spornej decyzji na adres jego przedsiębiorstwa co uniemożliwiło mu wniesienie środka odwoławczego oraz błędną wykładnię pojęcia posiadacza zależnego lokalu, którym skarżący nie był) decyzji takim prawdopodobieństwem się nie cechują. Pismem z [...] r. (nadane w UP [...] r.) skarżący złożył, za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zażalenie na to postanowienie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zaskarżając je w całości. Zażalenie wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej [...] r. W zażaleniu tym podniesiono zarzuty: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i odmowę wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w sytuacji gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem istnieje prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, co obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji, 2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i odmowę wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr[...], w sytuacji gdy decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a zatem istnieje prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, co obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji, 3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i uznanie, że w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że wydana decyzja jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji wydania postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy skarżący w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że wydana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz została skierowana do osoby nie będącej stroną, a zatem istnieje wada wymieniona wprost w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co po złożeniu odpowiedniego wniosku przez skarżącego winno skutkować wstrzymaniem wykonania decyzji. Końcowo skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i na podstawie art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. [...] r. do Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynęło pismo bez numeru z [...] r., będące stanowiskiem w sprawie. Po analizie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego i po rozpatrzeniu zażalenia, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219, art. 239, art. 252 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy na wstępie przytoczył treść art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przedstawił podstawy rażącego naruszenia prawa, które zdaniem skarżącego mają uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji. Dalej stwierdził, że treść powołanego przepisu 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że przyznanie środka ochrony tymczasowej (wstrzymania wykonania decyzji) uzależnione jest od zaistnienia prawdopodobieństwa stwierdzenia nieważności decyzji. Uznał, że prowadzone postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaskarżonego postanowienia było postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia odmawiającego zastosowanie środka zapobiegawczego w postaci wstrzymania wykonania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. Organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu swojego postanowienia organ pierwszej instancji wyjaśnił przyczyny odmowy wstrzymania wykonania decyzji, którą to argumentację organ odwoławczy podziela. Dlatego zarzuty sformułowane w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Organ zauważył, że prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Uprawdopodobnienie to należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym wypadku o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Natomiast okoliczność przedstawienia przez występujących z żądaniem określonych argumentów nie oznacza sama przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał, zarzut naruszenia przepisów postępowania, "tj. art 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i uznanie, że w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że wydana decyzja jest dotknięta wadą wymienioną w art 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa". Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów należy uznać taką konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów czy okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonym postanowieniu w oparciu o te kryteria organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził brak przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z [...] r., co potwierdził również w decyzji nr [...] z [...] r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji. Tym samym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, należy uznać za zasadne. Skargę na powyższe postanowienie wniósł P. K. wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem organu pierwszej instancji i jednocześnie wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] r., ewentualnie uchylenie zaskarżonych postanowień i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi I instancji. Nadto skarżący wnosił o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności uznanie, że w niniejszej sprawie nie istnieje prawdopodobieństwo, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] jest dotknięta wadą określoną wart. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co pozwalałoby na wstrzymanie wykonania tej decyzji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co stanowi przesłankę określoną w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co natomiast obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności uznanie, że w niniejszej sprawie nie istnieje prawdopodobieństwo, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] jest dotknięta wadą określoną w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co pozwalałoby na wstrzymanie wykonania tej decyzji, w sytuacji gdy decyzja ta została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a zatem decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, co obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy i uznanie, że w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo, że wydana decyzja jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji wydania postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, w sytuacji gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz została skierowana osoby nie będącej stroną, a zatem decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, co obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji, 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1, a strona wniosła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczeniem o wstrzymaniu wykonania decyzji. W złożonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 dalej "p.u.s.a."), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia prawdopodobieństwa wadliwości decyzji wynikającej z art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu prawdopodobieństwo takie w żadnym wypadku nie zachodzi. Zgodnie z art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy. Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 powołanej ustawy i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (wyrok NSA z 25 maja 2016 r., II FSK 1173/14). W postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przeanalizował, zdaniem Sądu, wszystkie przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu postanowienia, nie znajdując podstaw do uznania, że wobec decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym uzasadniających konieczność wstrzymania jej wykonania w trybie art. 252 § 1 powołanej ustawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organ przeprowadził odpowiednie postępowanie wyjaśniające i dokonał wstępnego badania decyzji w kierunku przypuszczalnego istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Należy również podkreślić, że wstępna ocena nie może zastępować właściwego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zaznaczyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, reprezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym przez uprawdopodobnienie należy rozumieć obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym wypadku o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Natomiast samo przedstawienie przez występujących z żądaniem określonych argumentów nie oznacza sama przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 października 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 801/08). Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Natomiast okoliczność przedstawienia przez występujących z żądaniem określonych argumentów nie oznacza sama przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2022 r. sygn. akt III FSK 1056/21). Spełnienie przesłanki uprawdopodobnienia należy dokonać z uwzględnieniem obiektywnych kryteriów, a nie subiektywnego stanowiska wnioskodawcy. Odnośnie pierwszej z przesłanek, które zdaniem skarżącego mają uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji tj. brak prawidłowego doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (taki zarzut skarżący podniósł we wniosku o stwierdzenie nieważności w/w decyzji) stwierdzić należy, że tak sformułowany zarzut nie daje podstaw do przyjęcia, że uprawdopodobniono przesłankę nieważnościową określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazać należy, że postępowanie nieważnościowe oraz postępowanie o wznowienie postępowania nie są wobec siebie postępowaniami konkurencyjnymi. Również druga z przesłanek wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie na chwilę wydania przez organ zaskarżonego postanowienia nie została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący kwestionuje w ramach tego zarzutu dokonaną przez organ wydający decyzję wymierzającą karę pieniężną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt ustawy o grach losowych pojęcia "posiadacza zależnego" uznając, że organ dopuścił się w wyniku takiej wykładni rażącego naruszenia prawa, albowiem doprowadziło to do skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przy tak sformułowanym zarzucie brak jest podstaw do przyjęcia, że zachodziły na etapie wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji podstawy do przyjęcia uprawdopodobnienia powyższej przesłanki. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 122 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie spełnienia przesłanek określonych w art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa pozwalających zarówno odnieść się do doręczenia skarżącemu decyzji ostatecznej w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej oraz ewentualnego skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie przy jednoczesnym uwzględnieniu wykładni pojęcia "posiadacza zależnego" i dokonania oceny czy przesłanki które mają uzasadniać zdaniem skarżącego stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zostały uprawdopodobnione w rozumieniu art. 252 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie stwierdził również podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie uprawdopodobnienia, że decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot postępowania nieważnościowego jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa została przeprowadzona z zachowaniem powołanej zasady. Uwzględnia ona całość zgromadzonego na dzień wydania zaskarżonego postępowania materiału dowodowego. Wskazać jednocześnie należy, że Sądowi znany jest z urzędu fakt, że w tutejszym Sądzie toczy się także sprawa ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] z dnia [...] r., w której to sprawie Sąd postanowieniem z dnia 1 lutego 2024 r. wstrzymał wykonanie powyższej decyzji. Postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. . Przesłanki, o których mowa w tym przepisie a uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji są jednak odmienne niż w art. 252 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie można mówić o sprzeczności rozstrzygnięcia zaskarżonego w sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu wydanym w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji. Ze względu na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.