III FSK 1056/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Po 950/18 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2018 r. nr 3001-IEW2.4250.3.2018 w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 950/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. G. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 19 września 2018 r., nr 3001-IEW2.4250.3.2018 w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a mianowicie: - naruszenie art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) i c) p.p.s.a. przez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym przyjęciu, że nie uprawdopodobniono, iż decyzja, której wstrzymania wykonania domagał się skarżący, jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p., a w szczególności decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., tj. z rażącym naruszeniem art. 122, art. 188 w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności, mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a których ustalenie wymagało wiedzy specjalnej, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci ksiąg rachunkowych C. sp. z o.o., dokumentów źródłowych oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw, wydanej na ich podstawie, na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa tej spółki nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości prawem przepisanej. Pismem z 16 maja 2019 r. oświadczył, iż zrzeka się rozprawy w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z 4 czerwca 2019 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 18 maja 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, wyznaczenie terminu posiedzenia niejawnego w sprawie powiązanej III FSK 682/21, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Naczelny Sąd Administracyjny skierował sprawę na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Spór w sprawie dotyczy oceny wystąpienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, określonych w art. 252 § 1 o.p. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), w szczególności za pomocą tej podstawy nie można kwestionować przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Trzeba też zauważyć, że naruszenie wskazanego przepisu musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09). Sporządzone w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, przekonująco uzasadnił również swoje stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Niewątpliwie wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być natomiast punktem odniesienia przy prowadzeniu sporu dotyczącego prawidłowości tego stanowiska. Zgodnie z art. 252 § 1 o.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji stanowi rodzaj ochrony tymczasowej. Właściwe zastosowanie takiej ochrony może zapobiec szkodzie, za którą organ podatkowy odpowiada na podstawie przepisów prawa cywilnego, jeśli po przeprowadzeniu postępowania nadzorczego okazałoby się, że decyzja była dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 252). Przesłanką wstrzymania wykonania decyzji, jest prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Tym samym nie mają znaczenia w niniejszej sprawie podnoszone przez skarżącego argumenty dotyczące jego trudnej sytuacji materialnej i życiowej oraz związanej z tym niemożności poniesienia obciążeń podatkowych. Kluczową bowiem kwestią dla wstrzymania wykonania ostatecznych decyzji wymiarowych jest jedynie stwierdzenie, czy występuje prawdopodobieństwo, że ostateczne decyzje wymiarowe zostały wydane z naruszeniem prawa, o jakim jest mowa w art. 247 § 1- 8 o.p. W art. 252 § 1 o.p. mowa jest o "prawdopodobieństwie". W wyroku z 25 maja 2016 r., II FSK 1016/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie wskazał, że zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 o.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 o.p. Prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy. Podkreśla się przy tym, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym wypadku o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Natomiast okoliczność przedstawienia przez występujących z żądaniem określonych argumentów nie oznacza sama przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 października 2008 r., I SA/Wr 801/08). Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność. WSA w tym zakresie wskazał, że organ podatkowy w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dokonał wstępnego badania decyzji ostatecznej w kierunku istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność. Za prawidłowe uznano stanowisko organu, że stwierdzenia nieważności decyzji w związku z rażącym naruszeniem prawa nie uzasadnia kwestionowanie prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie i ocenianie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Organ podatkowy prowadząc postępowanie w tym trybie nie weryfikuje zatem zasadności odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, nie może też oceniać, czy w sprawie należało przeprowadzić inne dowody. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować odwołania, czy skargi do sądu administracyjnego. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter oraz pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. W orzecznictwie wskazuje się, że nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1358/17). W wyroku z 23 maja 2019 r., II FSK 2662/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego, podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Co do zasady odmienne od oczekiwań skarżącego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy nie daje podstaw do wniosku, że jego decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności, które podnosi skarżący zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, dotyczą wad samego postępowania, a nie decyzji. Zasadnie zatem sąd pierwszej instancji wskazał, że zakres przeprowadzonego postępowania, a także dokonana ocena zgromadzonych dowodów w postępowaniu wymiarowym, nie świadczą o rażącym naruszeniu prawa. Samo bowiem zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie obowiązku ich uwzględnienia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2022 r., III FSK 4981/21). Organ podatkowy, stosownie do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 197 § 1 o.p. (bez sprecyzowania zarzutu), może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii w przypadku, jedynie wtedy gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przepisy te stanowią uszczegółowienie zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe podejmują bowiem wszelkie, ale niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za rażące naruszenie prawa nie można uznać nieuwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów. Formułowane we wniosku żądanie skarżącego sprowadza się w istocie do kwestionowania postępowania dowodowego jako takiego i naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Tego rodzaju wada nie pozostaje jednak w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a tym samym nie może być uznana za rażące naruszenie prawa i nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Powyższego stanowiska nie zmienia także nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 24 października 2018 r., I SA/Po 318/18. Podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczą błędów popełnionych przy ustalaniu stanu faktycznego. Ich weryfikacja wymagałaby ponownej kompleksowej analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, co nie jest dopuszczalne w ramach nadzwyczajnego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Trzeba podkreślić, że odmowa stwierdzenia nieważności nie jest tożsama ze stwierdzeniem, że decyzja nie jest wadliwa. Odmowa stwierdzenia oznacza jedynie, że decyzja nie zawiera wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 247 § 1 o.p. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło prawdopodobieństwo, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja dotknięta jest wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 2 o.p., a zatem brak było przesłanek do zastosowania instytucji z art. 252 § 1 o.p. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 252 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 188 i art. 197 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński