III FSK 682/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 318/18 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 318/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. G. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej odsetek za sierpień 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 1.2. Decyzją z dnia 25 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lesznie orzekł o solidarnej wraz z P. [...] Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka") odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za powstałą w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tychże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu za istotę sporu uznał ocenę, czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r., tj. powstałe przed przekształceniem spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, ponieważ nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej sytuacji finansowej C. [...] Sp. z o.o. w kontekście ujawnionych rozbieżności w treści sprawozdania finansowego spółki P. [...], następcy prawnego C. [...] Sp. z o.o. za rok 2013, to jest ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę i poprzestanie na stwierdzeniu, że sytuacja finansowa przedstawiała się inaczej niż to wynika z przedmiotowych sprawozdań finansowych, bez ustalenia jaka była faktyczna sytuacja finansowa tej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie zgodził się również ze stwierdzeniem organów, jakoby spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że sytuacja finansowa spółki była na tyle dobra, że nawet gdyby organ podatkowy podważył wysokość podatku wskazaną w deklaracjach podatkowych, to zapłata zaległości podatkowych mogła nastąpić nawet w jednej transzy, bez konieczności rozłożenia jej na raty i nic nie uzasadniało wniesienia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") – zarzucono naruszenie przepisów postępowania wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku – co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art, 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa mimo, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie była wadliwa i odpowiadała prawu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na skutek błędnego przyjęcia, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej sytuacji finansowej C. [...] Sp. z o.o. w kontekście ujawnionych rozbieżności w treści sprawozdania finansowego spółki następcy prawnego C. [...] Sp. z o.o. za rok 2013, tj. ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji prezesa. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności poprzez uznanie, że rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien przeanalizować zebrany materiał dowodowy oraz wniosek dowodowy, o którym mowa w piśmie z dnia 13 października 2017 r. i ocenić czy i w jakim zakresie zaistniała konieczność uzupełnienia zebranych dotychczas dowodów, a także czy jest to możliwie w trybie art. 229 o.p., czy też zachodzi konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji gdy materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób wystarczający do podjęcia decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi w całości. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 18 maja 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 6 czerwca 2022 r. natomiast organowi w dniu 25 maja 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto obowiązki do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności dotyczących pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. 3.4. Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 u.p.e.a., określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). Przepis art. 59 § 2 u.p.e.a. nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku sporządzenia jakiegoś szczegółowo określonego co do formy dokumentu (kalkulacji), z którego wynikałoby, że w postępowaniu egzekucyjnym nie będzie możliwe uzyskanie kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dlatego też wystarczające jest, jeżeli wniosek taki wynika z uzasadnienia postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Niezasadnie sąd pierwszej instancji kwestionował przebieg postępowania egzekucyjnego, albowiem nie jest rzeczą sądu, podobnie jak wcześniej organów podatkowych, weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań (zob. wyrok WSA z Kielcach z 23 września 2021 r., I SA/Ke 193/21; wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 800/21; wyrok NSA z 16 września 2021 r., III FSK 4064/21). Również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez egzekucję bezskuteczną należy rozumieć proces niedający oczekiwanych rezultatów, żadnych skutków, wyników, nieskuteczny, daremny, bezowocny. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. Co ciekawe w tymże piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest uznanie bezskuteczności egzekucji przed zastosowaniem środków egzekucyjnych, czyli przed podjęciem czynności wykonawczych. Takie rozwiązanie chroni zarówno wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jak i zobowiązanego przed zwiększeniem jego zobowiązań o koszty bezskutecznej egzekucji (zob. L. Klat-Wertelecka, Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej - bezskuteczność egzekucji. Glosa do wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09). 3.5. W ocenie Naczelnego Sądy Administracyjnego wobec spółki były podejmowane wszechstronne, rzetelne i wystarczające czynności egzekucyjne, które doprowadziły do prawidłowej konstatacji, że egzekucja w świetle poczynionych wyżej wywodów była bezskuteczna. Potwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki było również postanowienie Sądu Rejonowego P. [...] w P. [...] Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 22 lipca 2016 r. sygn. akt [...] oddalające wniosek dłużnika tj. P. [...] Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. W przedmiotowym postanowieniu Sąd wskazał, że dłużnik posiada wymagalne zadłużenie wobec 11 podmiotów, które wynosi blisko 805.000,00 zł zaś wartość majątku dłużnika wynosi niecałe 5.000,00 zł na co składają się środki pieniężne w kwocie ok. 4.600,00 zł oraz towary znajdujące się w biurze dłużnika, których wartość nadzorca oszacował na niecałe 120,00 zł (są to produkty, z których część jest uszkodzona, przeterminowana lub posiada krótką datę ważności), dłużnik nie posiada żadnych innych ruchomości oraz nieruchomości. Wprawdzie dłużnik posiadał wierzytelności, jednakże znaczna ich część była nieściągalna w ocenie samego dłużnika, część zaś wierzytelności to wierzytelności z Urzędu Skarbowego wobec którego dłużnik posiadał również zadłużenie kilkakrotnie przekraczające te wierzytelności. W efekcie Sąd upadłościowy oszacował realny czyli możliwy do spieniężenia w przypadku ogłoszenia upadłości majątek dłużnika na kwotę nie przekraczającą 5.000,00 zł. Do majątku dłużnika sąd nie zaliczył wartości wierzytelności i roszczeń przysługujących dłużnikowi. W efekcie sąd doszedł do przekonania, że posiadany przez dłużnika majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Tym samym orzeczenie Sądu potwierdziło, że egzekucja z majątku następcy prawnego okazała się bezskuteczna. 3.6. Nie ulega również wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję członka jednoosobowego zarządu C. [...] Sp. z o.o. w okresie od 4 maja 2012 r. do 27 sierpnia 2014 r., a w konsekwencji ponosi on solidarną ze spółką odpowiedzialność za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tychże zaległości obliczonymi na dzień wydania decyzji. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła, że w omawianym okresie nie pełniła funkcji członka zarządu, zatem nie została wypełniona przesłanka z art. 116 o.p. 3.7. W pierwszym kwartale 2013 r. zaistniały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. oraz powstała kolejna zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Z znajdujących się w aktach sprawy dokumentów tj. bilansów spółki oraz decyzji wydanych przez UKS wynika jednoznacznie, że spółka nie uwzględniła w bilansie sporządzonym na koniec 2012 r. faktycznych zobowiązań określonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z 10 listopada 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2012 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Termin płatności podatku od towarów i usług upłynął odpowiednio: za sierpień 2012 r. w dniu 25 września 2012 r., za wrzesień 2012 r. w dniu 25 października 2012 r., za październik 2012 r. w dniu 26 listopada 2012 r., za listopad 2012 r. w dniu 27 grudnia 2012 r., za grudzień 2012 r. w dniu 25 stycznia 2013 r. Natomiast termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływał z dniem 31 marca 2013 r. Tak więc terminy płatności podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, w których spółka winna była wykazać uregulować w prawidłowej wysokości zobowiązanie upłynęły bezsprzecznie w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu w C. [...] Sp. z o.o. Pomimo wystąpienia powyższych przesłanek, skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na ustalenie istnienia pozytywnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący pełnił funkcję zarządu spółki w czasie zaistnienia zaległości wynikających z zobowiązań podatkowych, co więcej, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organ naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. Tym samym zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 210 § 4 o.p. 3.9. Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Tomasz Zborzyński