II SA/Go 807/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Ruszyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Jarosław Piątek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Firmy [...] Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Firmy [...] Sp. jawna kwotę 897 zł (osiemset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lipca 2018 r. o godz. 21:30 na byłym drogowym przyjściu granicznym, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę środka przewozowego – ciągnika [...] o nr rej. [...] wraz z naczepą ciężarową nr rej. [...] którym wykonywany był przewóz drogowy towaru przez Firmę "T" J.S., K.S., J.C. Sp. jawna (dalej: spółka, skarżąca). Środkiem transportowym przewożono ze Szwajcarii do Polski towar o nazwie PALM OLEIN o masie 6.010 kg, klasyfikowany do kodu CN 1511, zgodnie ze zgłoszeniem SENT [...] oraz towar o nazwie RAFINED PALM OIL o masie 11.850 kg, klasyfikowany do kodu CN 1511, zgodnie ze zgłoszeniem SENT [...]. W toku kontroli, polegającej na sprawdzeniu w systemie monitorowania drogowego przewozów towarów, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące: podanego w systemie SENT numeru rejestracyjnego środka transportu (zamiast "[...]" powinno być "[...]"), numeru rejestracyjnego naczepy (zamiast "[...]" powinno być "[...]") oraz numerów dokumentów przewozowych (zamiast "[...]" powinno być "[...]" oraz zamiast "[...]" powinno być "[...]"). Mając na uwadze przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ pierwszej instancji) wszczął postępowanie wobec spółki, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...] oraz odstąpił od nałożenia kary pieniężnej za zgłoszenie przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym zgłoszeniu przewozu towarów SENT [...]. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c i lit. g, a także art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (w dacie wydania decyzji tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., aktualnie tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej: ustawa SENT). W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść tej decyzji, tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wskazując go jako podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, 2. art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez błędną ich wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, 3. art. 24 ust. 1a ustawy SENT w zw. z art. 1 pkt 26 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. zmieniającej przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy ujawniona nieprawidłowość była wynikiem oczywistego błędu i dotyczyła danych innych niż dotyczące towaru, 4. art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, 5. art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zabranego materiału dowodowego, 6. art. 6 ust. 3 ustawy SENT, 7. art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez stosowanie przepisów w sposób naruszający zasadę proporcjonalności. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 3 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego, albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wskazane w tym przepisie dane, w tym numer rejestracyjny środka transportu oraz numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, w tym zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust 3 ustawy o SENT). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust 2 ustawy SENT). Stwierdzona nieprawidłowość była oczywista i niekwestionowana przez stronę, wobec czego zachodziła podstawa do nałożenia wskazanej kary administracyjnej. Odnosząc się do wniosku o odstąpienie od nałożenia kary, motywowanego przesłankami zawartymi w art. 24 ust. 3 ustawy SENT czyli "ważnym interesem przewoźnika" oraz "interesem publicznym", organ wskazał, że celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT było objęcie szczególnego nadzoru nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe", co ma ułatwić walkę z "szarą strefą", przyczynić się do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Temu celowi służy szczegółowo uregulowana procedura dotycząca monitorowania drogowego i kolejowego przewozu ściśle określonej grupy towarów. Organ podkreślił, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Organ odwoławczy wskazał, że w interesie publicznym leży też, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawne, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości "opodatkowania". Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zaplata zaległych należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych. Zdaniem organu określenie "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności osób naruszających takie normy prawne, nie leży w interesie publicznym. Odnosząc te rozważania do stanu sprawy organ odwoławczy podał, że w 2016 r. spółka osiągnęła zysk netto w wysokości 559.103,88 zł, w 2017 r. poniosła stratę netto w wysokości 779.585,40 zł, a w pierwszym kwartale 2018 r. osiągnęła zysk netto w wysokości 277.295,28 zł. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że wykazanie straty w prowadzonej działalności nie jest samodzielną okolicznością, która mogłaby przemawiać za odstąpieniem od nałożenia kary. Strata stanowi jedynie różnicę pomiędzy przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym a kosztami jego uzyskania. Wskazana strata nie przekłada się jednak na stwierdzenie, że podatnik nie dysponuje środkami finansowymi czy też majątkiem niezbędnym do pokrycia określonej decyzją kary pieniężnej. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie przepisy ustawy SENT (prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie za odstąpieniem od nałożenia jednej z dwóch kar przemawia interes publiczny), wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącą kary pieniężnej przewidzianej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przepisy tej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Przepisy te nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za drobne uchybienia, które zostały popełnione wskutek nieświadomego działania lub omyłki, albo posiadają cechy sporadyczności, a obowiązkiem podmiotu odbierającego towar jest rzetelne wypełnienie zadań wynikających z przepisów powołanej ustawy. Zdaniem organu nie zachodziły również przesłanki do odstąpienia od nałożonej tej kary, uregulowane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu przeciwko całości decyzji organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej zarzucił jej naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez dowolność w wydawaniu decyzji przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dlaczego przy jej wydawaniu nie uwzględniono ważnego interesu przewoźnika jako przesłanki od odstąpienia od nakładania kary, ponadto organ nie uzasadnił dlaczego w części odstąpił od nałożenia kary pieniężnej a w części tego nie zrobił; - art. 122 O.p. przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; - art. 210 § 1 O.p., który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, przez jego niezastosowanie; - art. 22 ust. 2 ustawy SENT przez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez błędną ich wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 12, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny; - art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie przez: a) pominięcie, że uchybienie formalne (drobne, nieistotne), skutkujące nałożeniem kary pieniężnej, nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co powinno skutkować nie wszczynaniem – jako zbędnego – postępowania i niewymierzeniem kary pieniężnej; b) pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości jaki i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wymagają aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej; c) pominięcie, że ustawodawca – przez nowelizację ustawy, niespełna rok po wejściu w życie pierwotnego brzmienia ww. ustawy – jasno dał wyraz swoich intencji oraz dokonał w ten sposób swoistej autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, wskazując co jest potrzebne do osiągniecia celu ustawy a co – z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy – jest zupełnie niepotrzebne i zbędne; z woli ustawodawcy zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. - art. 22 ust. 2 ustawy SENT przez jego niewłaściwą wykładnią i wadliwe zastosowanie w sprawie przez wykładnię prowadzącą do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom, - art. 24 ust. 1a ustawy SENT w zw. z art. 1 pkt 26 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. ustawy zmieniającej przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy ujawniona nieprawidłowość była wynikiem oczywistego błędu i dotyczyła danych innych niż dotyczące towaru, - art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy skarżąca spełniła przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy, - art. 8 i art. 31 § 1 Konstytucji RP, tj. naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności przez dogmatyczną i formalistyczną interpretację przepisów art. 6 ust. 3, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 3 ustawy SENT, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ wniósł także o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że w związku z wnioskiem organu odwoławczego i wobec braku sprzeciwu skarżącej, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Poza brakiem udziału stron w tym trybie, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonych aktów lub czynności (art. 135 p.p.s.a.). W przypadku kontroli decyzji administracyjnych to sąd na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tych towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnicy i kierujący) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przepisy ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, nakładają na podmiot wysyłający, obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego i przekazania tego numeru przewoźnikowi. Obowiązkiem przewoźnika jest przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące tego przewoźnika i transportu, w tym numery rejestracyjne środka transportu oraz numery dokumentów przewozowych (por. art. 6 ust. 3 pkt ustawy SENT). Niewywiązanie się z tych obowiązków jest zagrożone sankcją, której w projekcie przypisuje się charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jest nim przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Skarżąca należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika czyli przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, wykonująca przewoź towarów – art. 2 pkt 8 ustawy SENT. Nie budzi również wątpliwości stan faktyczny i stwierdzona nieprawidłowość polegająca na podaniu w systemie SENT [...] (oraz SENT [...]) błędnego numeru rejestracyjnego środka transportu (zamiast "[...]" powinno być "[...]"), numeru rejestracyjnego naczepy (zamiast "[...]" powinno być "[...]") oraz numerów dokumentów przewozowych (zamiast "[...]" powinno być "[...]" oraz zamiast "[...]" powinno być "[...]"). Spór sprowadza się zatem do oceny legalności nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł z tytułu wadliwego wypełnienie zgłoszenia do systemu SENT, polegającego na wskazaniu w nim błędnego numeru rejestracyjnego środka transportu, błędnego numeru rejestracyjnego naczepy oraz numerów dokumentów przewozowych towarzyszących przewożonemu towarowi. Odpowiedzialność przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i zawartą w nim sankcję określa się mianem administracyjnej, co w klasycznej doktrynie prawa administracyjnego tłumaczy się w ten sposób, że do zastosowania sankcji administracyjnej wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Dla stwierdzenia deliktu administracyjnego wystarczy zatem ustalenie, czy jakieś zachowanie naruszyło znamiona deliktu określone w przepisach prawa publicznego bez konieczności badania stopnia zawinienia sprawcy lub innych "subiektywnych" okoliczności. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (przede wszystkim zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się (i nadal zmienia) postrzeganie tej instytucji. Istotą zmiany podejścia do kwestii sankcji administracyjnych i ich nadużywania w prawie pozytywnym jest, wyrażano w doktrynie i orzecznictwie sądów europejskich i krajowych, teza o potrzebie racjonalnego, proporcjonalnego stosowania w prawie instytucji sankcji administracyjnej, odchodzenia od jej absolutystycznego rozumienia z uwzględnieniem standardów konstytucyjnych i konwencyjnych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa; na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, por. wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., C – 418/14; Lex nr 2051260). Reakcją na tę uzasadnioną krytykę są również zabiegi legislacyjne polegające na wprowadzaniu do prawa pozytywnego przepisów, które zawierają "klauzule egzoneracyjne", czy "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych. Za rodzaj takiej klauzuli należy uznawać również przepis art. 24 ust. 3 ustawy SENT (w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT), co w kontekście systemowym odczytywać należy jako ustawową gwarancję uwzględnienia indywidualnej sytuacji jednostki w ramach odpowiedzialności administracyjnoprawnej, regulowanej przepisami SENT. Uwzględniając te "zabezpieczenie" jednostki w odniesieniu do celów i funkcji tej ustawy można zastanowić się generalnie nad proporcjonalnością kary administracyjnej w stosunku do typu naruszenia, jakie miało miejsce w sprawie. Ustawa SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia ale są one bardzo surowe i choć mechanizm ich stosowania ma charakter taryfowy, to porównując różne stany faktyczne z wysokością sankcji trudno znaleźć jakiekolwiek racjonalne powody dlaczego wysokość sankcji nie jest zróżnicowana w zależności od ilości nieprawidłowości oraz ich znaczenia dla nadrzędnego celu, dla którego uzasadnia się wprowadzenie sankcji czyli zapobiegania i zwalczania nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. Z ustawy nie da się bowiem wyczytać w jaki sposób oczywiście błędne i łatwe do sprostowania podanie niewłaściwego numeru rejestracyjnego środka transportu (pojazdu oraz naczepy) oraz numeru dokumentów przewozowych lub nieprawidłowość podobnego rodzaju występująca w zgłoszeniu zagraża "żywotnym" interesom państwa lub przyczynia się do rozwoju "szarej strefy". Nie tłumaczy tego również treść uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego. Z uzasadnienia obu decyzji wynika bowiem, że rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa (jednocześnie również organ pierwszej instancji – jak słusznie wskazała skarżąca – nie uzasadnił dlaczego w części odstąpił od nałożenia kary pieniężnej a w części tego nie zrobił). Tymczasem ustawa SENT nie ma mieć charakteru fiskalnego, ale prewencyjny. Uchybienie, którego dopuścił się przewoźnik w sprawie miało charakter drobny, formalny i łatwy do usunięcia. Z powodu tych uchybień zaś Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach. Nie wykazano by mogło to spowodować jakiekolwiek zagrożenie dla legalnego obrotu paliwami płynnymi. W takiej sytuacji nałożenie na stronę tak znaczącej co do wysokości kary pieniężnej, w świetle wyżej omówionej przesłanki "interesu publicznego", nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Sądu wynikające z ustawy SENT, potwierdzanej praktyką organów w niniejszej sprawie, zastosowanie sankcji sprowadza się wyłącznie do formalnego legalizmu w myśl zasady "dura lex sed lex". Choć zgodzić się należy z tym, że konstruowane sankcji, w tym administracyjnych stanowi suwerenne pole władztwa ustawodawczego, to w perspektywie zasad współczesnych demokratycznych systemów prawnych, o czym była mowa wyżej, nie jest ono nieograniczone i musi podlegać kontroli z punktu widzenia zasad ogólnosystemowych, w tym konstytucyjnych zasad sprawiedliwości i proporcjonalności. Funkcję taką jest władne pełnić sądownictwo administracyjne jako gwarant praw i wolności obywatelskich, w szczególności w indywidualnych sprawach, w których dochodzi do nadmiernie restryktywnego (nieproporcjonalnego) stosowania instrumentów władczych prawa pozytywnego. Taka potrzeba – ochrony jednostki przed zbyt formalnym legalizmem, fiskalizacją sankcji, sprowadzającym się także do zawężenia interpretacji zastosowania klauzuli "interesu publicznego", zawartej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, zachodzi w niniejszej sprawie. W tej mierze niniejszy skład w całości akceptuje pogląd wyrażony już w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy również uwzględnić to, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, a więc interesie całego społeczeństwa nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a które to dopuściły się jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również prawa podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie postępowanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej i stanowiłoby nadmierny, nieakceptowalny współcześnie legalizm. Nie ma przy tym interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20 oraz wyroki WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., III SA/Kr 450/19 i WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wr 423/18; CBOSA). W ocenie Sądu zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, i przede wszystkim nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania spółki w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które w nie zostało przez organy wykazane. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.). Odnoszenie się do innych zarzutów skargi jest w tej sytuacji zbędne. Rozpoznając sprawę ponownie organy będą związane dokonaną przez Sąd oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi (400 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego radcą prawnym w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265).