II SA/Go 818/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Dziedzic Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz U. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] - wydaną z powołaniem się na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. . U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - określanej dalej jako o.p.) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 10, art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2332 - określanej dalej jako u.s.m.), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] (określany dalej jako NUCS) nałożył na U. - Litwa, karę pieniężną w kwocie 10 000 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] listopada 2017 r. o godz. 00:15 na terenie byłego DPG [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Referatu Realizacji [...] przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towaru o nazwie: isopropyl alcohol w ilości 22380 kg, klasyfikowanego do kodu [...], przewożonego zestawem samochodowym [...]. Transport drogowy wykonywała U. z Litwy, a zestawem kierował S.P. W toku kontroli kierujący przedstawił dokumenty przewozowe oraz numer referencyjny [...]. Po sprawdzeniu danych w systemie SENT i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości, polegające na braku uzupełnienia przez przewoźnika zgłoszenia o dane dotyczące numeru zezwolenia drogowego. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzono w dniu [...] listopada 2017 r. protokół nr [...], z którym w obecności funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zapoznał się, a następnie złożył swój podpis kierujący pojazdem. W związku z powyższym NUCS postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wszczął z urzędu wobec U. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towaru o dane, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 10 u.s.m. Dalej organ przytoczył treść przepisów będących podstawą prawną wydanej decyzji w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzonej kontroli, a także przepisy u.s.m. określających elementy, z których składał się system monitorowania, katalog towarów, które podlegały systemowi monitorowania wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych (art. 3), a także obowiązki przewoźnika związane z przewozem towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego (art. 7). NUCS wskazał też, że po sprawdzeniu danych w zgłoszeniu SENT i porównaniu ich z danymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowość wynikające z naruszenia art. 7 ust. 2 pkt 10 u.s.m., polegające na niewypełnieniu pola dotyczącego nr licencji, co jest - zdaniem organu - podaniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym, które jest sankcjonowane karą pieniężną nakładaną w trybie art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. w kwocie 10 000 zł. Aktualizacja danych bowiem odnosi się do konieczności zmiany danych już podanych w zgłoszeniu jeżeli uległy one zmianie, natomiast w niniejszej sprawie strona w ogóle nie uzupełniła zgłoszenia o dane dotyczące numeru licencji (pomimo jej posiadania). Zatem bezsprzecznie – zdaniem organu - należało uznać, iż stwierdzona w protokole kontroli nieprawidłowość polegała na podaniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W dniu 21 i 27 listopada 2018 r. do Urzędu Celno-Skarbowego [...] Delegatura w [...] wpłynęły maile, którym strona złożyła wyjaśnienia w kwestii przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2017 r. kontroli, stwierdzając, że w obszarze przygranicznym uzupełniła brakujące informacje w systemie SENT i kontynuowała tranzyt przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po spełnieniu wszystkich wymagań. Strona zwróciła się jednocześnie z wnioskiem o niewymierzanie kary. Zdaniem organu I instancji wpisanie prawidłowych danych w zgłoszeniu SENT podczas trwania kontroli - jeszcze przed jej zakończeniem - nie oznacza, że przewoźnik wywiązał się z tego obowiązku, tj. przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przewóz bowiem na terytorium kraju rozpoczyna się z chwilą przekroczenia granicy RP. Przewoźnik, jako podmiot profesjonalnie zajmujący się przewozem towarów, miał nie tylko obowiązek, ale i możliwość sprawdzenia poprawności wpisanych danych. Dodatkowo organ podkreślił, iż poprawienie powyższego błędu nie było dobrowolną inicjatywą strony, ale nastąpiło po ujawnieniu nieprawidłowości w toku kontroli. Odnosząc się do kwestii odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, poruszonej w mailu z dnia [...] listopada 2018 r., NUCS wyjaśnił, iż zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3 u.s.m., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3 tej ustawy. W art. 26 ust 3 u.s.m. zostały wymienione enumeratywnie kryteria i warunki, w których organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, tj. jeżeli odstąpienie to: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4, tj. kiedy Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności z warunkami dopuszczalności udzielania pomocy państwa określonymi przepisami prawa Unii Europejskiej. W świetle powyższych przepisów organ prowadzący postępowanie może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na wniosek m. in. przewoźnika, który musi być poparty wystąpieniem szczególnie ważnych, uzasadnionych i obiektywnych kryteriów - powodów, które w ustawie określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy odczytywać w powiązaniu z sytuacją majątkową strony. Chodzi o taki interes strony postępowania, który nie pozostaje w sprzeczności z obowiązującym prawem i jednocześnie jego uwzględnienie nie przekracza możliwości podatnika. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, losowe przypadki, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o wypełnieniu dyspozycji odstępstwa. Takie odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. O istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydować bowiem powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, co w tym wypadku jednak nie miało miejsca. Z kolei przesłanka "interesu publicznego" rozumiana jest jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji. Organ I instancji jednocześnie zauważył, iż wszelkie udzielenie pomocy w jakiejkolwiek formie nie może stanowić zakłócenia konkurencji na rynku poprzez sprzyjanie tylko niektórym firmom i stawiać je w sytuacji uprzywilejowanej. Podkreślił również fakt, iż strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o wystąpieniu ważnej przyczyny, dla której zastosowanie odstępstwa od nałożenia kary pieniężnej byłoby uzasadnione, jak również nie przedłożyła dokumentów potwierdzających sytuację finansową firmy. Odwołanie od powyższej decyzji złożył profesjonalny pełnomocnik U., zarzucając: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na przyjęciu, że odwołujący przez niewpisanie w zgłoszeniu dokonywanym w systemie SENT numeru licencji, nie wykonał obowiązku określonego w u.s.m., podczas gdy internetowa platforma, za pośrednictwem której dokonuje się zgłoszeń transportu, pozwala na wygenerowanie zgłoszenia, jeżeli nie zostaną wypełnione wszystkie pola zawierające obligatoryjne informacje, 2) naruszenie art. 24 ust. 3 u.s.m. przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, 3) naruszenie art. 26 ust. 3 u.s.m. przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy odwołujący spełniał przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy, 4) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik odwołującej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zauważył, że w dokumencie SENT brak jest odrębnej rubryki odnoszącej się do podania numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane (art. 7 ust. 2 pkt 10 u.sm.). Numer ten przez odwołującego nie został wpisany z powodu niejednoznacznego oznaczenia tegoż pola i mylnej informacji systemowej, która mimo iż pole pozostawało puste pozwalała na zamknięcie dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. W tym kontekście już organ I instancji winien rozważyć możliwości odstąpienia od wymierzenia kary, czego nie uczynił. Brak stosownego zapisu nie był spowodowany brakiem uprawnień do przewozu określonych towarów, odwołujący dysponował bowiem stosowną licencją o nr [...]. Zdaniem pełnomocnika organ błędnie przyjął, że nie zaistniał ważny interes podatnika przemawiający za zaniechaniem wymierzenia kary pieniężnej. Ustalenia tego organ dokonał w oparciu o bardzo skąpy materiał dowodowy i nie dążył do szerszego zbadania okoliczności sprawy, zwłaszcza okoliczności, które przemawiałyby za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Organ w zasadzie nie podjął żadnych czynności zmierzających do poczynienia ustaleń w zakresie istnienia słusznego interesu przewoźnika. Pojęcie ważnego interesu przewoźnika nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, albowiem funkcjonuje ono w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną strony. W związku z powyższym, szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podmiotu. W ocenie odwołującej strony, orzeczenie wielotysięcznej kary za ludzki błąd, usprawiedliwiony okolicznościami, nie jest zgodne z założeniem ustawy i stanowiskiem Ministerstwa Finansów. Nie sposób zarzucić, aby strona dopuściła się naruszenia ustawy, które groziłoby bezpieczeństwu obrotu i narażało Skarb Państwa na uszczuplenie bądź w jakikolwiek inny sposób było społecznie szkodliwe. Przedłożona w trakcie kontroli dokumentacja wskazywała, iż realizowany przewóz nie wiązał się z jakimkolwiek ryzykiem uszczupleń wpływów do budżetu Państwa. Nałożona kara pieniężna jest rażąco wygórowana i niewspółmierna do rodzaju obiektywnie niezawinionego przez stronę uchybienia. Niewspółmierność kary wynika również z tego, że numer licencji został niezwłocznie przez przewoźnika uzupełniony, jeszcze przed zakończeniem kontroli, a transport po kontroli dopuszczony do dalszego przewozu, prawidłowość zgłoszonych danych została potwierdzona przy zamknięciu zgłoszenia w systemie, a zachowanie strony nie wyrządziło żadnej szkody. Ponadto, niewpisanie numeru licencji w zgłoszeniu nie miało żadnego wypływu na wysokość obowiązku podatkowego leżącego po stronie odwołującego, co ma znaczenie z tego względu, że u.s.m., na podstawie której wydana została zaskarżona decyzja, ma stanowić narzędzie walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu tzw. towarami "wrażliwymi", bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, czyli ma służyć "uszczelnieniu" systemu podatkowego. Zatem stwierdzone przez organ drobne uchybienie formalne polegające na braku wpisania numeru licencji, którą jednak odwołujący posiadał w trakcie kontroli, nie powinno skutkować nałożeniem na niego dolegliwej kary pieniężnej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (określany dalej jako DIAS) decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 5 w związku z art. 7 ust. 2 pkt 10 u.s.m., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił, że przewoźnik wykonywał przewóz towaru o nazwie isopropyl alcohol w ilości 22.380 kg, klasyfikowanego do kodu [...]. Z listu przewozowego wynikało, że towar był przewożony z terytorium państwa członkowskiego (Belgii) na terytorium drugiego państwa członkowskiego (Litwę), przez terytorium Polski. Transport został w dniu [...] października 2017 r. o godzinie 15:28 zgłoszony do rejestru SENT i otrzymał numer referencyjny [...]. Z akt sprawy wynika, że NUCS, wydając zaskarżoną decyzję oparł się na faktach ustalonych bezpośrednio podczas kontroli zawartych w protokole nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., z których wynika, iż kierujący przedstawił numerreferencyjny [...] przewożonego towaru. Po sprawdzeniu danych w zgłoszeniu SENT i porównaniu ich z danymi zawartymi w dokumentach przewozowych stwierdzono nieprawidłowości, polegające na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu towarów o dane, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 10 u.s.m., w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, bowiem w polu "Środek transportu" w rubryce "Numer zezwolenia drogowego" nie podano danych. Zatem organ I instancji słusznie uznał, że przewoźnik nie uzupełnił powyższego zgłoszenia SENT w takim zakresie, w jakim był obowiązany, czym naruszył normę określoną w art. 7 ust. 2 pkt 10 u.s.m. Powyższe skutkowało nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł, określonej przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 u.s.m. Odpowiadając na zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych DIAS zauważył, że systemy informatyczne, w których uzupełnia się formularze internetowe, nie regulują zakresu obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów. Obowiązki poszczególnych podmiotów, w tym przewoźnika, określił ustawodawca w przepisach u..s.m. Wskazał, że od dnia 2 października 2017 r. przy polu przeznaczonym do uzupełniania danych o zezwolenie drogowe/zaświadczenie/, znajduje się informacja: "7b pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym.", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności. Zatem możliwość zamknięcia elektronicznego zgłoszenia bez zapisu numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji wynika z przepisów ustawy, bowiem nie zawsze takie dokumenty są wymagane. Ponadto zgodnie z art. 2 ustawy o transporcie drogowym, wykonywanie transportu przez przedsiębiorców zagranicznych odbywa się na zasadzie wzajemności, o ile umowy międzynarodowe ratyfikowane przez Rzeczpospolitą Polską nie stanowią inaczej. Przedsiębiorca zagraniczny uprawniony do wykonywania transportu drogowego na podstawie prawa właściwego dla kraju jego siedziby może go wykonywać na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na zasadach określonych w ustawie. Natomiast w rozdziale 4 art. 28 ust. 1a tejże ustawy wskazano, iż w przypadku międzynarodowego przewozu drogowego rzeczy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez zagraniczny podmiot mający siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej, zastosowanie mają przepisy rozporządzenia (WE) nr 1072/2009 zgodnie, z którymi wykonywanie przewozów międzynarodowych wymaga posiadania licencji wspólnotowej. Bezspornym pozostaje fakt, iż w przedmiotowej sprawie przewóz towaru miał charakter zarobkowy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez przewoźnika i zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami winien odbywać się w oparciu o posiadaną przez przewoźnika licencję. Istotny w sprawie jest fakt, iż w trakcie kontroli kierujący pojazdem był w posiadaniu licencji nr [...], a zatem przewoźnik wiedział o obowiązku jej posiadania, tym samym był obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wymagane dane, tj. m.in. o numer licencji. Skoro więc strona nie uzupełniła zgłoszenia o wymagany numer licencji, to niezależnie od tego, czy z powodu przeoczenia, czy też świadomie, naruszyła przepis art. 7 ust. 2 pkt 10 u.s.m., co dało organowi I instancji podstawę do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 1 u.s.m. w wysokości 10.000 zł. Odnosząc się do naruszenia art. 24 ust. 3 u.s.m. DIAS wskazał, iż przesłanka "interesu publicznego", którą posługuje się ten przepis rozumiana jest jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. Analiza akt przedmiotowej sprawy nie wskazuje jednak, aby w interesie publicznym było odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. DIAS dostrzegł, że dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista, ale sama w sobie nie stanowi o "ważnym interesie strony", uzasadniającym odstąpienie od jej nałożenia. W przeciwnym wypadku każda kara automatycznie stanowiłaby przesłankę skutkującą wystąpieniem "ważnego interesu strony", a więc możliwość nakładania kar praktycznie by nie istniała. Podkreślił, iż kwestia ewentualnego odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego, o czym świadczy użyte w tym przepisie sformułowanie "może". Oznacza to, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pozostawione zostało swobodnemu uznaniu organu. Zatem nawet ustalenie przez organ, że istnieją przesłanki uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, nie zobowiązuje organu do odstąpienia od jej nałożenia. Odwołując się do orzecznictwa organ odwoławczy podkreślił, iż "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. Jednak pojęcia ważnego interesu dłużnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo bowiem, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i rodziny, trzeba jednak mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, aby istniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Ani w odwołaniu od decyzji, ani w pismach z dnia [...] listopada 2018 r. i z dnia [...] listopada 2018 r., zawierających stanowisko strony w przedmiotowej sprawie, nie powołała się ona na trudne warunki finansowe, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie oraz to jak wysokość wymierzonej kary ma się do obrotów i obciążeń przedsiębiorstwa. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 o.p. DIAS zauważył, że u.s.m. precyzyjnie reguluje sposób wpisu do rejestru zgłoszeń SENT w poszczególnych polach, przez wskazane podmioty. Natomiast obowiązkiem organów prowadzących postępowanie administracyjne jest stosowanie przepisów wprost, bez możliwości swobodnej ich interpretacji, ponieważ odpowiedzialność administracyjna ma charakter obiektywny, a kwestia zawinienia nie ma wpływu na obciążenie podmiotu odpowiedzialnością za naruszenie przepisów. Dla ustalenia czy wypełniona została dyspozycja art. 24 ust. 1 u.s.m. wystarczające jest wykazanie, że doszło do naruszenia obowiązków (w tym przypadku określonych w art. 7 ust. 2 pkt 10 tej ustawy) lub warunków związanych z drogowym przewozem towarów. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o fakty ustalone podczas kontroli, które zostały zawarte w protokole nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., z którym zapoznał się kierujący pojazdem, co potwierdził własnoręcznym podpisem, nie wnosząc jednocześnie żadnych uwag. Dowodem w sprawie był również wydruk wpisu do systemu zgłoszeń przewozu towarów nr [...], z którego bezspornie wynikało, iż strona nie wprowadziła numeru zezwolenia drogowego w zgłoszeniu przewozu towarów SENT, którego to również faktu strona nie negowała w toku postępowania, co świadczy o prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych. Zatem - zdaniem organu odwoławczego - nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem odwołującej, że organ I instancji naruszył przepisy prawa procesowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. złożyła U., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a) art. 24 ust. 1 i 3 u.s.m. przez jego niewłaściwą, rozszerzającą wykładnię i błędne zastosowanie w sprawie, polegające na: - pominięciu, że uchybienie przewoźnika miało charakter drobnego niedopatrzenia oraz oczywistej omyłki, która została natychmiast, w czasie trwania kontroli uzupełniona, a przy tym przez pominięcie okoliczności, iż kierujący pojazdem w trakcie kontroli okazał oryginał wypisu z licencji na krajowy zarobkowy przewóz towarów, co znajduje potwierdzenie w treści protokołu kontroli, a następnie kontynuował transport przez terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zachowaniem ustawowych wymagań, zaś poza błędnym wypełnieniem zgłoszenia nie stwierdzono żadnych działań przewoźnika, których zwalczanie było celem ustawy, - pominięciu, iż uchybienie formalne (drobne, nieistotne) skutkujące nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co winno skutkować nie wszczynaniem jako zbędnego postępowania i niewymierzeniem kary pieniężnej, - pominięciu intencji ustawodawcy, który przez nowelizację ustawy niejako dokonał autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, z której to jasno wynika, iż zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia celu ustawy jest wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowanie wykładni prowadzącej do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika, a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom, - pominięciu, że skoro uprawnione organy kontroli już w trakcie kontroli uzyskały informację, jaka jest objęta zarzutem nieujęcia w zgłoszeniu SENT, albowiem kierujący okazał wypis z licencji w trakcie kontroli - to zasada sprawiedliwości, jak i zasada bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, które składają się na treść pojęcia "ważny interes publiczny", nakazują przyjąć, że w sprawie nie zachodzi sytuacja uzasadniająca nałożenie kary pieniężnej, zaś postępowanie winno zostać umorzone lub zakończyć się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. 2. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 24 ust. 3 u.s.m. przez: a) brak precyzyjnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego poprzedzającego ocenę w przedmiocie istnienia ważnego interesu strony i interesu publicznego, b) brak wyjaśnienia, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego u.s.m., przy uwzględnieniu podstawowych zasad, w tym w szczególności zasady proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nałożyć na legalnie działającego przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, które to uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości w toku kontroli, c) nie wzięcie pod uwagę okoliczności, iż brak zgłoszenia został niezwłocznie uzupełniony, zaś pojazd został zwolniony celem kontynuowania przewozu, a tym samym, iż poza błędnym wypełnieniem zgłoszenia nie stwierdzono działań przewoźnika, których zwalczanie było celem u.s.m., podczas gdy okoliczności te winny być ocenione w kontekście interesu publicznego, w szczególności w odniesieniu do celu ustawy i zaufania do organów państwa. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł: - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ponadto o rozważenie przez Sąd uchylenia również decyzji organu I instancji, - o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w granicach rozpoznawanej sprawy pod względem legalności była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w kwocie 10000 zł za niepodanie żadnych danych w zgłoszeniu SENT w rubryce "Numer zezwolenia drogowego". Niesporne w sprawie było, iż skarżąca spółka jako przewoźnik wykonywała w dniu [...] listopada 2017 r. przez terytorium Polski przewóz towaru o nazwie isopropyl alcohol w ilości 22.380 kg, klasyfikowanego do kodu [...]. Z listu przewozowego wynikało, że towar był przewożony z terytorium państwa członkowskiego (Belgii) na terytorium drugiego państwa członkowskiego (Litwę). Powyższy towar został w dniu [...] października 2017 r. o godzinie 15:28 zgłoszony do rejestru SENT i otrzymał numer referencyjny [...], w którym stwierdzono nieprawidłowość polegającą na niewykonaniu przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przez podanie danych o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 10 u.s.m. , w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 u.s.m. w przypadku przewozu towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego albo państwa trzeciego przewoźnik jest obowiązany przesłać do rejestru, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, zgłoszenie i uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia. W myśl natomiast wspomnianego art. 7 ust. 2 pkt 10 u.s.m. zgłoszenie powinno zawierać numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Natomiast we wspominanym zgłoszeniu SENT w polu "Środek transportu" w rubryce "Numer zezwolenia drogowego" nie wskazano żadnych danych dotyczących licencji, mimo, że niewątpliwie w świetle art. 28 ust. 1 a ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz.U. z 2019 r. , poz. 2140 ze zm.- określanej dalej jako u.t.d.) w zw. z art. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego(WE) nr 1072/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wspólnych zasad dostępu do rynku międzynarodowych przewozów drogowych (Dz.U.UE.L.2009.300.72) spółka powinna była dysponować licencją wspólnotową i taką też okazano do kontroli. W tym stanie faktycznym organy uznały, iż zachodzi podstawa do nałożenia na skarżącą spółkę kary w wysokości 10000 zł przewidzianej w art. 24 ust. 1 u.s.m. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: 1) nie wykona obowiązku, o którym mowa w art. 8 ust. 1, 2) zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Wspomniany art. 8 ust. 1 u.s.m. stanowi natomiast, iż podmiot wysyłający, podmiot odbierający oraz przewoźnik są obowiązani niezwłocznie aktualizować dane zawarte w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim byli obowiązani do ich zgłoszenia. Przy czym organ I instancji uznał, iż w kontrolowanej sprawie zachodził przypadek zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym, określony w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m., a nie niewykonanie obowiązku, o którym w art. 8 ust. 1 u.s.m., uzasadniające zastosowanie podstawy nałożenia kary wskazanej w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.s.m. Zasadnie bowiem organ I instancji uznał, iż o braku aktualizacji można bowiem mówić tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy po dokonaniu danego wpisu w zgłoszeniu dochodzi do faktycznej zmiany takich danych. Takie też stanowisko wyrażane jest w piśmiennictwie (por. G. Muslof. U.s.m. Komentarz, WKP 2018, t. 2 do art. 24). Natomiast DIAS tą kwestię przemilczał w zaskarżonej decyzji. W sentencji powołał bowiem jedynie art. 24 ust. 1 u.s.m. bez punktów, a w uzasadnieniu do tej kwestii w ogóle się nie odniósł, co oznacza, iż w istocie zaakceptował stanowisko NUCS. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy ujawniona w czasie kontroli nieprawidłowość w postaci nieuzupełnienia przez skarżącą spółkę jako przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towaru, w zakresie podania numeru zezwolenia drogowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 10 u.s.m., stanowi naruszenie polegające na zgłoszeniu przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym, innych niż dotyczące towaru (art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m.). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19, iż użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych nieodzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy. Nie można natomiast utożsamiać tego sformułowania z nieuzupełnieniem przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towaru, w zakresie danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 lit. j u.s.m., stanowiącym po nowelizacji ustawy odpowiednik art. 7 ust. 2 pkt 10 u.s.m. W uzasadnieniu tego wyroku w pierwszej kolejności wskazano - odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu (tożsamej z istotą sporu w kontrolowanej sprawie) - że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.s.m. system monitorowania przewozu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Stosowanie do art. 4 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 u.s.m. środkiem technicznym służącym monitorowaniu przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń, w którym gromadzone są m.in. dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach. NSA powołał również treść przywołanego już powyżej art. 7 ust. 1 u.s.m., zaznaczając, iż w przypadku przewozu po drodze publicznej, zgłoszenie to zawiera dane szczegółowo wymienione w art. 7 ust. 2 u.s.m., w tym m.in. numer zezwolenia w rozumieniu przepisów u.t.d., o ile są wymagane . Przytaczając następnie treść art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. podkreślił, iż wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć pierwszeństwo ( por. np wyroki NSA z dnia: 12 października 2017 r., I OSK 829/17; 12 września 2017 r, II FSK 2282/15; 12 stycznia 2017 r., II FSK 3648/14; 12 kwietnia 2016 r., I OSK 1841/14 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). W szczególności zaś zasada ta dotyczy przepisów regulujących odpowiedzialność administracyjną i będących podstawą wymierzania administracyjnych kar pieniężnych. Oczywiście w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W związku z tym NSA uznał, iż należy dokonywać wykładni art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemowej i celowościowej), mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów u.s.m. Jak wynika zaś z uzasadnienia projektu u.s.m. ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu projektu wskazano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Zatem celem u.s.m. jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów u.s.m. Tak przeprowadzona wykładania doprowadziła NSA do powołanego powyżej stanowiska, iż zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym, wskazane w art. 24 ust. 1 u.s.m., nie można utożsamiać z nieuzupełnieniem przez przewoźnika danych w zgłoszeniu przewozu towaru, w zakresie danych dotyczących numeru zezwolenia drogowego. Poza tym – zdaniem NSA - brak uzupełnienia w zgłoszeniu takich danych jest zaniechaniem podmiotów wymienionych w art. 24 ust. 1 u.s.m., w tym przewoźnika. Natomiast hipoteza art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. dotyczy wyłącznie działania, tzn. zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym. NSA wskazał również, że nie jest dopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów normujących odpowiedzialność administracyjną, będących materialnoprawną podstawą nakładania kar pieniężnych. Niedopuszczalna jest bowiem wykładnia rozszerzająca regulacji prawnej wyznaczającej podstawy odpowiedzialności administracyjnej. Przepisy regulujące administracyjną odpowiedzialność i będące podstawą wymierzania administracyjnej kary pieniężnej muszą w sposób wyraźny wynikać z ustawy (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019 r., II GSK 3289/17). Niedopuszczalna jest bowiem, w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP sytuacja, w której dany podmiot będzie ponosił odpowiedzialność administracyjną za okoliczności niewynikające wprost z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2017 r., II GSK 3692/15). Podkreślić również należy za NSA, że normą prawną przewidującą karę pieniężną za niewykonanie obowiązku przez przewoźnika w postaci nieuzupełnienia zgłoszenia poprzez podanie jego numeru jest art. 22 ust. 2 u.s.m. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł (do 13 czerwca 2018 r. w kwocie 5000 zł). Jednakże art. 22 ust. 2 u.s.m. nie może być podstawą materialnoprawną nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem bezsporne jest, że przewoził on towar z Belgi na Litwę, zaś przepis art. 22 ust. 2 u.s.m. ma zastosowanie do przewozu towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.s.m. W konsekwencji obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o podanie numeru zezwolenia przez przewoźnika dotyczy: 1) przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 u.s.m.); 2) przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 6 ust. 1 u.sm.). Natomiast w rozpoznawanej sprawie przewóz towaru odbywał się pomiędzy państwami członkowskimi, dlatego ta norma prawa materialnego również nie może znaleźć w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Mając na względzie powyższe należało uznać, iż organy w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 1 pkt 2 u.s.m. przez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik postępowania, tj. niezasadne obciążenie skarżącej spółki karą przewidzianą w powyższym przepisie. Uzasadniało to uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.). W kontekście powyższych uwag bezprzedmiotowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią powyższą ocenę prawną. Jako, iż skarga została uwzględniona, Sąd - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - zasądził od organu na rzecz skarżącej spółki zwrot poniesionych przez nią kosztów postępowania, które sprowadzały się do: - wpisu od skargi w wysokości 400 zł, ustalonego z zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia RM z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U nr 221, poz. 2193 ze zm.), - wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 1800 zł, ustalonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ), - opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.