II SA/Go 848/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Michał Ruszyński Asesor WSA Kamila Karwatowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Firmy "T." spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Firmy "T." spółka jawna kwotę 2.217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na Firmę ".T." spółka jawna kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł za podanie w zgłoszeniu przewozu towarów SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym. 2. Decyzja ta zapadła w następującym stanie sprawy: W dniu [...] marca 2019 r. na byłym Drogowym Przejściu Granicznym funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę ciągnika samochodowego [...] o nr rej. [...]. Przewoźnikiem towaru - oleju palmowego rafinowanego w ilości 24920 kg, klasyfikowanego kodem CN 1511, przewożonym z Holandii do Polski była skarżąca spółka jawna. W toku kontroli kierujący zestawem pojazdów przedstawił zgłoszenie SENT dla przewożonego towaru. Podczas sprawdzenia danych w systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, stwierdzono nieprawidłowości w zgłoszeniu, tj. błędnie uzupełniono numer dokumentu przewozowego CMR towarzyszącego przewożonemu towarowi. W polu "Informacje o środkach transportu, numer rejestracyjny środka transportu" wpisano: "[...]", a winno być: "[...]" Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół kontroli. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za zgłoszenie danych niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu, a po zawiadomieniu strony i wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie, w dniu [...] listopada 2020 r., decyzją nr [...] nałożył na skarżącą spółkę jawną kary pieniężną w wysokości 10.000 zł za podanie w zgłoszeniu przewozu towarów SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym. W podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c oraz art. 26 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (aktualnie tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej ustawa SENT). 3. Od decyzji organu I instancji strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła w terminie odwołanie, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie: - art. 22 ust 2. 3, art. 24 ust. 1 a i 26 ust. 3 ustawy o SENT, - art. 210 i art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 8 i art. 31 § 1 Konstytucji RP; wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. 4. Rozpatrujący odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu opisał stan faktyczny i przebieg sprawy. Wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane. Dalej podał, że zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego, albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju uzupełnić zgłoszenie o wskazane w tym przepisie dane, w tym numer zezwolenia drogowego. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, w tym zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikacje wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Uprawnionymi do przeprowadzania kontroli przewozu towarów są funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej (art. 13 ust. 3 ustawy SENT). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół. Wskazał, że na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust 2 ustawy SENT). Stwierdzona nieprawidłowość była oczywista i niekwestionowana przez stronę, wobec czego zachodziła podstawa do nałożenia wskazanej kary administracyjnej. Zdaniem organu, odnoszącego się do przesłanek zawartych w art. 24 ust. 3 ustawy SENT czyli "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego" wiążą się one z celem wprowadzenia przepisów ustawy SENT czyli szczególnym nadzorem nad handlem towarami uznanymi za "wrażliwe" i "walką z szarą strefą". To z kolei ma się przyczynić do zwiększenia należnych wpływów do budżetu, realizując przy tym zasadę uczciwej konkurencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu podmiotu, uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem organu określenie "interes publiczny" należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, a więc przesłanka ta w ocenie organu nie występuje w niniejszej sprawie, gdyż uchylenie, będące skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, korzystne dla ogółu. Zatem zwalnianie z odpowiedzialności osób naruszających takie normy prawne, nie leży w interesie publicznym. Organ przeanalizował też sytuację finansową spółki podając szczegółowe dane (s. 14-15 decyzji). Podał, że w badanym okresie w systemie SENT zarejestrowano 1596 zgłoszeń. W czterech innych sprawach wyniki kontroli skutkowały nałożeniem na spółkę kar pieniężnych (s. 16 decyzji). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej obciążenie karą pieniężną nie spowoduje pogorszenia kondycji finansowej firmy skarżącego i nie wiąże się z zagrożeniem dla jej istotnego interesu. W sprawie nie wystąpiły okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Jak wskazano wyżej, fakt zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym i nie był spowodowany okolicznościami, na które strona nie miała wpływu, bowiem nie mogą stanowić podstawy odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji tych obowiązków. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, wyprowadzając z ich treści i w oparciu o poczynione ustalenia, obowiązek nałożenia na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Przepisy tej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Przepisy te nie wyłączają odpowiedzialności podmiotu odbierającego nawet za drobne uchybienia, które zostały popełnione wskutek nieświadomego działania lub omyłki, albo posiadają cechy sporadyczności, a obowiązkiem podmiotu odbierającego towar jest rzetelne wypełnienie zadań wynikających z przepisów powołanej ustawy. Zdaniem organu nie zachodziły również przesłanki do odstąpienia od nałożonej tej kary, uregulowane w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. 5. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu i wymogów formalnych pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r. naruszenie następujących przepisów: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 i art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej przez dowolność w wydawaniu decyzji przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne oraz przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego przy jej wydawaniu nie uwzględniono uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika jako przesłania do odstąpienia od nakładania kary; 2) art. 122 ordynacji podatkowej przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie, polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; 3) art. 210 § 1 ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie, 4) art. 22 ust. 2 ustawy SENT z przez jego niewłaściwe zastosowanie i nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika 5) art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez błędną ich wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, 6) art. 22 ust. 2 i 3 ustawy SENT przez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie poprzez: - pominięcie, że uchybienie formalne (drobne, nieistotne), skutkujące nałożeniem kary pieniężnej, nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli, co winno skutkować nie wszczynaniem - jako zbędnego - postępowania i niewymierzeniem kary pieniężnej; - pominięcie, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy, wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, - pominięcie, że ustawodawca - przez nowelizację ustawy, niespełna rok po wejściu w życie pierwotnego brzmienia ww. ustawy - jasno dał wyraz swoim intencjom oraz dokonał w ten sposób swoistej autentycznej legalnej wykładni przepisów prawa, wskazując wyraźnie, co jest potrzebne do osiągnięcia celu ustawy, a co - z punktu widzenia osiągnięcia celu tej ustawy - jest zupełnie niepotrzebne i zbędne; z woli ustawodawcy, zbędne i niepotrzebne do osiągnięcia tego celu jest zaś wszczynanie postępowań w sprawach, w których nie doszło do uszczupleń wynikających z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. 7) art. 22 ust. 2 ustawy SENT przez jego niewłaściwą wykładnię i wadliwe zastosowanie w sprawie poprzez wykładnię prowadzącą do absurdu i sytuacji, w której celem przepisu jest kara dla samego karania podatnika a nie piętnowanie czy zapobieganie nadużyciom; 8) art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez niewłaściwą interpretację i jego niezastosowanie pomimo, iż organ mógł to zrobić z urzędu, a w konsekwencji poprzez nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, iż było to uzasadnione ważnym interesem przewoźnika, w szczególności w okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego, przy braku jakiegokolwiek zawinienia przez przewoźnika i braku jakiegokolwiek uszczerbku należności po stronie Skarbu Państwa; 9) art. 24 ust. 1a ustawy SENT w związku z art. 1 pkt 26 w związku z art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. ustawy zmieniającej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy ujawniona nieprawidłowość była wynikiem oczywistego błędu i dotyczyła danych innych niż dotyczące towaru, 10) art. 26 ust. 3 ustawy SENT przez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy Skarżąca spełniała przesłanki do odstąpienia od nałożenia na niego kary pieniężnej, w tym w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na leżący po jego stronie obowiązek podatkowy, 11) art. 8 i art. 31 § 1 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez dogmatyczną i formalistyczną interpretację przepisów art. 6 ust. 3, art. 22 ust. 2, art. 22 ust. 3 ustawy SENT, z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana, zgodnie z wolą stron, w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.). 8. Celem systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, regulowanego ustawą SENT jest zapobieganie i zwalczanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Z tych też względów transport tychże towarów podlega szczególnemu nadzorowi i daleko idącej formalizacji. Z obowiązkami nałożonymi na uczestników tego obrotu (podmioty wysyłające, podmioty odbierające, przewoźnicy i kierujący) sprzężony jest system sankcji administracyjnoprawnych nakładanych w przypadku naruszenia przepisów ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przepisy ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, nakładają na podmiot wysyłający, obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego i przekazania tego numeru przewoźnikowi. Obowiązkiem przewoźnika jest przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o dane dotyczące tego przewoźnika i transportu, w tym numery rejestracyjne środka transportu (por. art. 6 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT). Niewywiązanie się z tych obowiązków jest zagrożone sankcją, której w projekcie przypisuje się charakter dyscyplinujący i prewencyjny. Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. 9. W sprawie nie ulega wątpliwości i nie było również kwestionowane, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT. Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jest nim przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Skarżący należy do kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika czyli przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów – art. 2 pkt 8 ustawy SENT. Odpowiedzialność przewidzianą w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i zawartą w nim sankcję określa się mianem administracyjnej, co w klasycznej doktrynie prawa administracyjnego tłumaczy się w ten sposób, że do zastosowania sankcji administracyjnej wystarczające jest samo popełnienie stypizowanego przez przepis prawa materialnego czynu, bez względu na winę podmiotu odpowiedzialnego lub osób działających w jego imieniu lub na jego rzecz. Dla stwierdzenia deliktu administracyjnego wystarczy zatem ustalenie, czy jakieś zachowanie naruszyło znamiona deliktu określone w przepisach prawa publicznego bez konieczności badania stopnia zawinienia sprawcy lub innych "subiektywnych" okoliczności. Wobec inflacji tej odpowiedzialności i coraz większej ilości regulacji posługujących się tą konstrukcją prawną i wręcz nadużywania przez prawodawcę instytucji sankcji administracyjnych (w szczególności zjawiska określanego jako "konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną") w doktrynie i judykaturze zmieniło się (i nadal zmienia) postrzeganie tej instytucji. Istotą zmiany podejścia do kwestii sankcji administracyjnych i ich nadużywania w prawie pozytywnym jest, wyrażana w doktrynie i orzecznictwie sądów europejskich i krajowych, teza o potrzebie racjonalnego, proporcjonalnego stosowania w prawie instytucji sankcji administracyjnej, odchodzenia od jej absolutystycznego rozumienia z uwzględnieniem standardów konstytucyjnych i konwencyjnych (por. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa; na konieczność uwzględnienia okoliczności indywidualizujących kary administracyjne zwraca również uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, por. wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., C- 418/14; SIP Lex). 10. Ustawa SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia, ale są one bardzo surowe i choć mechanizm ich stosowania ma charakter taryfowy, to porównując różne stany faktyczne z wysokością sankcji, trudno znaleźć jakiekolwiek racjonalne powody dlaczego wysokość sankcji nie jest zróżnicowana w zależności od ilości nieprawidłowości oraz ich znaczenia dla nadrzędnego celu, dla którego uzasadnia się wprowadzenie sankcji, czyli zapobiegania i zwalczania nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. Ustawa SENT nie ma i nie może mieć zatem charakteru fiskalnego, służącego zasilaniu budżetu Skarbu Państwa, ale wyłącznie prewencyjny. W świetle stanu faktycznego sprawy polegającego na popełnieniu oczywistego błędu w jednym elemencie zgłoszenia SENT, niemającym, co należy z całą mocą podkreślić, żadnego wpływu na legalność przewozu i wszystkie te dobra i cele, których ochronie służyć mają surowe sankcje wprowadzone ustawą należy zastanowić się nad racjonalnością i proporcjonalnością kary administracyjnej w stosunku do typu naruszenia, jakie miało miejsce w sprawie. Z tej właśnie perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tej mierze podzielić należy pogląd wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyroki NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 2 lipca 2020 r., II GSK 406/20 i 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, CBOSA). 11. Zdaniem sądu wynikające z ustawy, potwierdzanej praktyką organów w niniejszej sprawie, zastosowanie sankcji sprowadza się wyłącznie do formalnego legalizmu w myśl zasady "dura lex sed lex", bo nic więcej za argumentacją organów w rzeczywistości nie stoi (przez lex należy tu rozumieć samą "literę" prawa, bez odniesienia jej do aksjologii, racjonalności i sprawiedliwości jako fundamentów współczesnego prawa i jego rozumienia jako ius; szerzej M. Kordela, "Lex" i "ius" w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Ius et Lex, nr 1/2002, s. 213 i n. oraz M. Pichlak, Rozróżnienie ius et lex we współczesnej filozofii prawa, Archiwum Filozofii Prawa i Filozofii Społecznej, nr 2/2017, s. 49 i n.). Forsowana przez organ argumentacja, sprowadzającą się do abstrakcyjnie i ogólnikowo podanego zagrożenia interesu publicznego, można uzasadnić każdą dowolną regulację prawną, która przewiduje kary administracyjne, również za oczywiste omyłki nie mające żadnego wpływu na bieg i istotę sprawy (jak np. omyłki, o których mowa w art. 113 § 1 k.p.a., art. 215 § 1 ordynacji podatkowej lub art. 156 § 1 p.p.s.a.). Tymczasem, zdaniem sądu, dla zastosowania przedmiotowej sankcji konieczne jest wykazanie, że to konkretne naruszenie sprowadzające się do tzw. "literówki" co najmniej mogło zagrozić celom i funkcjom, dla których wprowadzone regulację SENT w tej konkretnej sprawie. Tak jednak nie jest bo uchybienie, którego dopuścił się przewoźnik w sprawie nie wywołało i nie mogło wywołać żadnego negatywnego skutku dla sfery objętej ochroną. Z jego powodu tych uchybień zaś Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, ani uszczupleń w swoich dochodach. Nie wykazano też, by uchybienie to mogło to spowodować jakiekolwiek zagrożenie dla legalnego obrotu paliwami płynnymi. Jedynym motywem stosowania tej sankcji w niniejszej sprawie interes fiskalny państwa. 12. Mając na uwadze rozważone wyżej względy wskazać należy, choć ustanawianie sankcji, w tym administracyjnych stanowi suwerenne pole władztwa ustawodawczego, to w perspektywie zasad współczesnych demokratycznych systemów prawnych, o czym była mowa wyżej, nie jest ono nieograniczone i musi podlegać kontroli z punktu widzenia zasad ogólnosystemowych, w tym konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Funkcję taką, w indywidulanych sprawach, pełni sądownictwo administracyjne jako gwarant praw i wolności obywatelskich. Taka kompetencja powinna być realizowana w szczególności w indywidualnych sprawach, w których dochodzi do nadmiernie restryktywnego (nieproporcjonalnego) stosowania instrumentów władczych prawa pozytywnego. Taka też potrzeba – ochrony jednostki przed zbyt formalnym legalizmem i fiskalizacją sankcji zachodziła w niniejszej sprawie, gdyż zawarta w zaskarżonej decyzji błędna wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie. W postępowano tym bowiem nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, i przede wszystkim nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania spółki w świetle wykonywania wcześniej obowiązków przewoźnika, o których mowa jest w ustawie SENT oraz realnym wpływem (zagrożeniem) naruszenia dla interesu Skarbu Państwa, które w nie zostało przez organy wykazane, co prowadziło do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. 13. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a zważywszy na typ i skutki naruszenia prawa przez organy, również decyzję ją poprzedzającą (art. 135 p.p.s.a.). Odnoszenie się do innych zarzutów skargi jest w tej sytuacji zbędne. Rozpoznając sprawę ponownie organy będą związane dokonaną przez sąd oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego należnych stronie skarżącej orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a., biorąc pod uwagę uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa ustalone w odniesieniu do wartości przedmiotu zaskarżenia objętego skargą.