II SA/Go 941/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski (spr.) Asesor WSA Jarosław Piątek Protokolant st.sekr.sąd. Elżbieta Dzięcielewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry oddala skargę. W dniu [...] maja 2016 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego - wykonujący kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 471 – określanej dalej jako u.g.h.) w lokalu o nazwie salon gier znajdującym się w [...]- ujawnili sześć włączonych do sieci elektrycznej automatów do gier, w tym trzy o nazwie: [...] należące do P. Sp. z o.o. W związku z tym funkcjonariusze celni dokonali oględzin powyższych automatów oraz przeprowadzili gry kontrolne, które pozwoliły ustalić, iż wspomniane automaty umożliwiają przeprowadzanie gier hazardowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Mając na uwadze te ustalenia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (określanego dalej jako NUCS) postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] wszczął z urzędu wobec P. Sp. z.o.o. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, które zakończył decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] wymierzającą na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. wspomnianej spółce karę pieniężną w kwocie 36.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach o nazwie [...]. Spółka P. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów: I. prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez jego zastosowanie i w konsekwencji wymierzenie stronie kary pieniężnej w kwocie 36.000 zł za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach o indywidualnym oznaczeniu [...] w sytuacji, gdy przepis ten, jako pozostający w bezpośrednim związku z przepisem art. 14 § 1 u.g.h. należy "uznać za bezskuteczny wobec braku jego notyfikacji poprzez Komisję Europejską" zgodnie z dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (Dz.U. L 204 z 21.07.1998 r., s. 37 – określanej dalej jako dyrektywa 98/34/WE) jako przepisu o charakterze technicznym; II. postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – określanej dalej jako o.p.) w związku z przystąpieniem do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu ustalenia posiadania przez stronę zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Decyzją z dnia [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (określany dalej jako DIAS) nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył przepisy u.g.h., które miały zastosowanie w niniejszej sprawie w stanie prawnym obowiązującym w dniu dokonania kontroli, tj. [...] maja 2016 r., a mianowicie art. 2 ust. 3 , art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 , ust. 2 pkt 2 art. 90 i 91 u.g.h. Następnie stwierdził, iż spór sprowadzał się zasadniczo do konieczności rozstrzygnięcia dwóch kwestii, po pierwsze, czy gry na urządzeniach użytkowanych przez stronę są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tak jak ustalił to organ pierwszej instancji, a po drugie, czy zasadnie nałożono sporne kary pieniężne. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia DIAS wskazał, że w toku eksperymentów, przeprowadzonych w dniu [...] maja 2016 r. na automatach do gier o nazwie: [...], funkcjonariusze celni stwierdzili, że grający nie ma żadnego wpływu na wynik gry. Ustawienie się trzech jednakowych znaków lub symboli na bębnach w jednej linii nie zależy bowiem od zdolności manualnych grającego, ale wyłącznie od przypadku, a więc gry na tych automatach mają charakter losowy. Losowość gier potwierdza dodatkowo opcja gry automatycznej, która toczy się przy biernej postawie grającego. Ponadto na automatach tych prowadzi się gry o wygrane pieniężne, które automaty wypłacają. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż strona odwołująca nie przedłożyła opinii technicznych dotyczących spornych urządzeń wykonanych na jej zlecenie, jak też nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które wskazywałyby na inny stan techniczny lub sposób ich działania niż określili to funkcjonariusze celni w protokole z kontroli z dnia [...] maja 2016 r. W kontekście powyższego organ odwoławczy uznał za prawidłowe przyjęcie przez NUCS, iż sporne urządzenia są automatami do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Odnosząc się do zasadności nałożenia kar za urządzania gier poza kasynem DIAS uznał, że odwołująca się spółka ewidentnie naruszyła trzy sankcjonowane u.g.h. Po pierwsze przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., który wprost wskazuje, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Po drugie przepis art. 23a ust. 1 u.g.h., który stanowi, że automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego. Po trzecie przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zatem bezspornie działanie odwołującego wyczerpało dyspozycje przepisów u.g.h. "sankcjonujących zarówno dokonywanie zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak i urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.)". Ustosunkowując się do zarzutu z pkt. I odwołania DIAS podzielił ugruntowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego pogląd, że brak notyfikacji ustawy nie kasuje przepisów zawartych w u.g.h., a przepisy tej ustawy mogą być wyrugowane wyłącznie w trybie ustawowym lub orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego o sprzeczności zapisów u.g.h. z Konstytucją RP. Brak zatem notyfikacji nie powoduje automatycznego wyeliminowania u.g.h. z obiegu prawnego, więc ustawa obowiązuje w całości. Organ podatkowy, działając stosownie do treści art. 120 o.p. na podstawie przepisów prawa, zobowiązany jest do założenia ich konstytucyjności i nie może odmawiać stosowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy nałożone są na niego określone obowiązki. Odnosząc się do zarzutu z pkt. II DIAS stwierdził, iż norma art. 122 o.p. nakazuje organom podatkowym podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis art. 187 § 1 o.p. stanowi, iż organ podatkowy obowiązany jest do zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. Natomiast z treści art. 191 o.p. wynika zasada swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena nie oznacza tu oceny dowolnej, tylko wolnej od jakichkolwiek nacisków czy skrępowania. W ocenie DIAS dowody w sprawie zgromadzono w sposób wyczerpujący, tak aby wyjaśnić wszelkie okoliczności postępowania. Postępowanie przeprowadzono w sposób szczegółowy, podjęto wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Niezaprzeczalnym jest fakt, iż strona nie posiadała koncesji ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach, które wymagane jest mocą u.g.h., a gry na automatach urządzane były w lokalu, który nie był kasynem gry w rozumieniu u.g.h., zatem nie można czynić zarzutu naruszenia przez organ art. 122, 187 i 191 o.p. w momencie, gdy strona sama nie podporządkowała się obowiązującym przepisom prawa. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, że zaskarżona decyzja znajduje podstawy w prawie materialnym, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na powyższą decyzję wniosła spółka P., działająca przez kuratora. Zaskarżyła ją w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisu prawa procesowego, a to art. 6 k.p.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej, a to wobec bezskuteczności przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt u.g.h., co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w całości w oparciu o art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.; II. przepisów prawa materialnego, a to art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., przez jego zastosowanie i w konsekwencji "wymierzenie stronie kary pieniężnej w kwocie 48.000,00 zł" za urządzanie gier poza kasynem gry na automatach o indywidualnym oznaczeniu [...] w sytuacji, gdy przepis ten, jako pozostający w bezpośrednim związku z przepisem art. 14 § 1 u.g.h., należy "uznać za bezskuteczny wobec braku jego notyfikacji przez Komisję Europejską" zgodnie z dyrektywę 98/34/WE, jako przepisu o charakterze technicznym, a tym samym jego zastosowanie nie znajduje podstaw. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji administracyjnej, względnie w razie ustalenia przez Sąd, iż nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, że Polska jako państwo członkowskie Unii Europejskiej obowiązana jest do informowania Komisji Europejskiej o wszelkich projektach przepisów o charakterze technicznym przed ich wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego, co wynika z dyrektywy 98/34/WE. W jej ocenie przepisy art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowią niewątpliwie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Wobec tego projekt u.g.h. powinien zostać notyfikowany Komisji Europejskiej przed jej uchwaleniem. Polska naruszyła jednak obowiązek notyfikacji, co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której przepisy u.g.h. nie powinny być stosowane. Zdaniem spółki nienotyfikowanie projektu ustawy, jeśli z przepisów dyrektywy wynika taki obowiązek, stanowi naruszenie art. 91 ust. 2-3 Konstytucji RP. Strona stwierdziła, że art. 14 ust. 1 u.g.h., wobec braku jego notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 98/34 jako przepisu o charakterze technicznym, pozostaje bezskuteczny i nie powinien być podstawą do wymierzania przez organy skarbowe kar pieniężnych. Techniczny charakter przepisu art. 14. ust. 1 u.g.h. i jego bezskuteczność zostały potwierdzone w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. II K 55/14. Pogląd ten został wyrażony również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (określanego dalej jako TSUE) w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. "w sprawach połączonych C 213/11, C 2014/11 i C 217/11 Fortuna", a także w orzeczeniu TSUE z dnia 26 października 2006 r., sygn. C-60/05. Tym samym uznać należy w ocenie skarżącej, że przepisy zakwestionowane przez TSUE nie mogą być stosowane ani przez sądy krajowe, ani też organy administracji, w szczególności w zakresie nakładania obowiązków i sankcji. Ponadto skarżąca spółka wskazała, że w jej ocenie brak dochowania prawidłowego trybu uchwalenia ustawy narusza zasadę państwa prawa i zasadę praworządności. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy niezasadnie zastosował przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. i wymierzył stronie karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej według kryterium legalności i w granicach rozpoznawanej sprawy była decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję NUCS wymierzająca skarżącej spółce karę w wysokości 36.000 zł za urządzenie gier na automatach poza kasynem. Podstawę materialną powyższych decyzji poddanych kontroli w niniejszej sprawie stanowiły przepisy u.g.h., która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1), a także konsekwencje niezastosowania się do tych warunków i zasad (art. 89). Przy czym trafnie ograny obu instancji zastosowały w ocenianej sprawie przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. [...] maja 2016 r., mimo, iż w dniu wydawania decyzji obowiązywały już przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie u.g.h. oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88 – określanej dalej jako "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r. W ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych, regulujących kwestię zastosowania właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i nie zakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., K 14/92 , OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji (por. uchwałę NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06). W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, jednak trwają dalej po wejściu w życie nowej ustawy (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., II GSK 266/09, z 9 marca 2010 r., II GSK 443/09, z 19 lutego 2014 r., II GSK 1691/12). Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. [...] maja 2016 r. . Przyjęcie odmiennego stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Dodatkowo należy wskazać, że zastosowanie przepisów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia skarżącej, bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów u.g.h. zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z póź. zm.- określanej dalej jako u.g.z.w.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h. W myśl natomiast art. 89 ust. 1 u.g.h. – w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Za prawidłowe uznać należy ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski wynikające z przeprowadzonego eksperymentu, którego skarżącą spółka nie podważyła. Można na nich bowiem rozgrywać gry o wygrane pieniężne. Wynik uzyskiwany w każdej grze jest niezależny od umiejętności grającego lub jego zdolności psychomotorycznych i intelektualnych. Nie ma on wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Powyższe stwierdzenie koresponduje z przyjętą w orzecznictwie wykładnią użytego w art. 2 ust. 3 u.g.h. sformułowania "element losowości", że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, czyli nie zależy od jego umiejętności fizycznych i psychicznych, tj. zręczności, woli czy wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II GSK 1713/13, LEX nr 1637101). Przy czym podkreślić należy, iż w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że organy celne przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w o.p. są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15, wyrok NSA z dnia 18 września 2015 r., II GSK 1603/15). Oznacza to, iż właściwy organ celno - skarbowy, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie i rozstrzygać w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). W kontekście powyższych uwag nie sposób deprecjonować środka dowodowego w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w trybie art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postepowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Ponadto zwrócić należy uwagę, iż stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ulega również wątpliwości, iż tytuł prawny do opisanych w decyzjach automatów do gier, zainstalowanych w kontrolowanym przez funkcjonariuszy celnych lokalu przysługiwał skarżącej spółce i znajdował się on w jej władaniu, w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym grę na automatach w rozumieniu u.g.h. Świadczą o tym tabliczki umieszone na zatrzymanych automatach, zawierające nazwę i siedzibę skarżącej spółki. Ponadto ustaleń tych skarżąca nie zwalczała ani na etapie postępowania administracyjnego składając jakiekolwiek wnioski dowodowe w tym zakresie, ani też na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Z akt administracyjnych nie wynika również, aby skarżąca dysponowała koncesją na prowadzenie kasyna albo zezwoleniem wydanym na podstawie u.g.z.w., które w chwili kontroli jeszcze nie wygasło. W konsekwencji powyższego zasadnie organy uznały, iż istnieją podstawy do wymierzenia skarżącej kary za urządzanie gier na zatrzymanych automatach na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.. W ocenie Sądu nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut strony wskazujący na bezskuteczność przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 u.g.h. w zw. art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec braku notyfikacji Komisji Europejskiej tego ostatniego przepisu zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w dniu 5 listopada 2014 r. Polska notyfikowała Komisji Europejskiej projekt ustawy o zmianie u.g.h., która została uchwalona w dniu dnia 12 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1201 – określanej dalej jako u.z.u.g.h.), a weszła w życie w dniu 3 września 2015 r. Projekt obejmował także przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu: "Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy". Z dokumentów dotyczących procedury notyfikacji wynika, że Komisja Europejska nie dopatrzyła się w tej regulacji zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości i nie zakwestionowała proponowanego przepisu jako mogącego stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. Znowelizowany przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. w powyższym kształcie (art. 1 pkt 7 u.z.g.h.) wszedł w życie przed dniem zatrzymania spornych automatów. Ponadto NSA uchwałą z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, rozstrzygnął pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności, stwierdzając, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. W uchwale tej NSA stwierdził również, iż urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozwijając tą kwestię w uzasadnieniu NSA wskazał, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Ponadto należy wskazać, że art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych i w związku z tym nie stanowi przepisu technicznego wymagającego notyfikacji. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyroku z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1296/15 i z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2036/15, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry). Pogląd, iż art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy produktów (automatów do gry) i dlatego nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 i 4 dyrektywy nr 98/34/WE znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE (por. wyrok w sprawie CIA Security SA C - 194/94; wyrok w sprawie Lindberg C- 267/03; w sprawie Canal Satelite Digital C - 390/99; w sprawie van der Burg C - 278/99), w którym wskazuje się, że nie mają charakteru technicznego przepisy krajowe określające warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności czy ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia. Powyższe stanowisko zgodne jest również z wyrokiem TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. W świetle powyższych rozważań nie sposób uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co zarzuca skarżąca spółka, mylnie zresztą wskazując na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, które nie miały zastosowania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa stanowi inaczej. W odniesieniu do postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenia gier poza kasynem u.g.h nie zawiera bowiem odmiennej regulacji od tej przewidzianej w art. 8 u.g.h. Wobec tego Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - oddalił skargę.