I SA/Ke 1/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2012r. sprawy ze skargi A. M. O. na postanowienie [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 22 września 2011r.; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz A. M. O. kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Postanowieniem z [...]. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]., nr [...], którym odmówiono A. M. O. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]. nr [...]określającej kwotę podatku akcyzowego. 1.2 W motywach wskazano, że decyzją z dnia [...]. nr [...]skierowaną do spadkobierców J. O. określono kwotę podatku akcyzowego. Pismem z dnia 7 października 2008r. A. M. O. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji powołując się na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzja stała się ostateczna. 1.3 Pismem z dnia 25 lipca 2011r. strona ponownie złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...]. wskazując jako podstawę nieważności przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - rażące naruszenie prawa. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. działając na podstawie art. 165 a ustawy Ordynacja podatkowa odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. 1.4 Rozpoznając zażalenie i odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej postępowanie nie może być wszczęte, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, co w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi, oraz w przypadkach, gdy wszczęte być nie może z innych przyczyn. Przyczyną dla której postępowanie nie może być wszczęte jest miedzy innymi sytuacja, gdy w sprawie zapadła decyzja (również nieostateczna). Podkreślił, że z uwagi na fakt, że na wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji z 19 października 2007r. decyzja została już wydana, odmienne orzeczenie stanowiłoby naruszenie zasady "ne bis in idem". Na potwierdzenie stanowiska przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004r III SA3279/03, WSA w Gdańsku z dnia 12 marca 2009r. sygn. akt I SA/Gd 760/08, WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gl 1160/08. Wskazał, że w sprawie rozpoznawanego wniosku organ nie badał przesłanek wynikających z art. 249 Ordynacji podatkowej, gdyż w pierwszej kolejności sprawdził, czy w stosunku do żądania strony nie zostało wcześniej wydane rozstrzygnięcie. Po sprawdzeniu i przeanalizowaniu uprzedniego wniosku strony z 7 października 2008r. dotyczącego stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, a rozpatrzonego ostateczną decyzją, uznał, iż należało odmówić wszczęcia takiego postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. A. M. O. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i utrzymanego nim w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r., znak [...], zarzuciła: - naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 165 a poprzez jego błędne zastosowanie i wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, podczas, gdy podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może stanowić wyłącznie przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej i odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić wyłącznie w formie decyzji. - błędne przyjęcie, iż wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania, która jest ostateczna stanowi przeszkodę uniemożliwiającą ponowne wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji w sytuacji, gdy ujawniły się w sprawie nowe okoliczności przemawiające za stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak [...]z dnia [...]. z uwagi na wydanie jej bez podstawy prawnej. 2.2 W uzasadnieniu skargi nie zgodziła się z argumentacją organu, iż odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić również w oparciu o art. 165 a Ordynacji podatkowej, gdy w sprawie zapadła już raz decyzja o odmowie wszczęcia postępowania i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji naruszałoby zasadę "ne bis in idem". Wskazała, że przywołany przez organ przepis ma zastosowanie w trybie zwykłym, natomiast w trybie nadzwyczajnym zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej konieczna jest forma decyzji. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Fakt, iż w sprawie nastąpiła odmowa wszczęcia postępowania nie stoi na przeszkodzie złożeniu ponownie takiego wniosku, zwłaszcza, jeżeli po wydaniu takiej decyzji ujawniły się okoliczności potwierdzające jego zasadność. Nową okolicznością jest wydanie przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 19 października 2007r określającej kwotę podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że decyzja o odmowie wszczęcia postępowania ma charakter formalny, nie rozstrzyga zatem w sposób merytoryczny sprawy, nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że zachodzi "powaga rzeczy osądzonej" ostateczną decyzją administracyjną o charakterze merytorycznym. 3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. 4.3 Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Celnej w K. w sposób uprawniony postanowieniem wydanym na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej odmówił uruchomienia trybu nadzwyczajnej kontroli decyzji. 4.4 Stosownie do art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Przywołany przepis wskazuje, iż ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na dwie kategorie: decyzje rozstrzygające "co do istoty" (tzw. materialne) oraz decyzje "w inny sposób" kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne). Na drugi rodzaj decyzji składają się orzeczenia formalnie jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 Ordynacja podatkowa), ewentualnie decyzje blokujące możliwość prowadzenia postępowania decyzja o odmowie wznowienia postępowania podatkowego (art. 243 § 3 Ordynacja podatkowa), decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 249 Ordynacja podatkowa), decyzja o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej (art. 256 Ordynacja podatkowa). Innym rodzajem rozstrzygnięć wydawanym przez organy podatkowe są rozstrzygnięcia de iure blokujące możliwość prowadzenia postępowania podatkowego, niebędące decyzjami w rozumieniu art. 207 Ordynacja podatkowa np. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165a Ordynacja podatkowa) oraz postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 Ordynacja podatkowa). Postanowienia te są zaskarżalne w drodze zażalenia do organu wyższego stopnia. 4.5 Wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga uprzedniej kontroli ze strony organu administracji, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące jego dopuszczalność. (art. 249 Ordynacji podatkowej). W przypadku ich braku organ władny jest na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że organ nadzorczy orzeka o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn o charakterze formalnym (procesowym), które czynią stosowny wniosek niedopuszczalnym. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Nie może ono natomiast dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce. To może być wyjaśnione dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. 4.6 Rozstrzygnięcie sprawy inną decyzją ostateczną stanowi negatywną przesłankę dla wszczęcia postępowania i na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej podstawę do odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności. Ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji merytorycznej narusza jedną z podstawowych zasad postępowania res iudicatae - powaga rzeczy osądzonej i jest kwalifikowaną wadą decyzji, obligującą organ do stwierdzenie jej nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dla oceny, czy zachodzi powaga rzeczy rozstrzygniętej w przypadku decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji istotne jest prawidłowe odczytanie pojęcia "sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną". Zauważyć należy, że przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na charakter uprzednio wydanej decyzji ostatecznej. 4.7 Jak wskazano na wstępie przepis art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej wyróżnia dwie kategorie decyzji - decyzje rozstrzygające co do istoty oraz decyzje "w inny sposób" kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne). Celem postępowania administracyjnego jest przede wszystkim wydanie decyzji merytorycznej, czyli rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności przepis art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej zastrzegł formę decyzji, którą organ wydaje po zbadaniu merytorycznym sprawy, stwierdzając nieważność w przypadku wystąpienia wady kwalifikowanej ewentualnie odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. Tak więc na podstawie tego przepisu rozstrzygnięcie sprawy, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polega na wydaniu wyłącznie decyzji merytorycznej. Wydanie kolejnej decyzji w sprawie, po merytorycznym jej rozpoznaniu i zbadaniu przesłanek określonych w art. 247 § 1, przy zachowaniu tożsamości przedmiotowej i podmiotowej skutkuje naruszeniem powagi rzeczy rozstrzygniętej. Takiego przypadku dotyczą przywołane przez organ wyroki sądów administracyjnych. Odmowa wszczęcia postępowania miała miejsce w sytuacji, gdy w sprawie została wydana decyzja merytoryczna rozstrzygająca sprawę co do istoty. 4.8 Uregulowanie przyjęte w art. 249 dotyczące odmowy wszczęcia postępowania jest rozstrzygnięciem formalnoprawnym, a więc nie rozstrzygającym danej sprawy co do istoty (merytorycznie). Organ prowadząc czynności wyjaśniające bada czy nie zachodzi przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, w przypadku stwierdzenia, że przesłanka negatywna zachodzi nie wszczyna sprawy i nie rozstrzyga co do istoty. O ile decyzja stwierdzająca nieważność jak i odmawiająca stwierdzenia nieważności rozstrzyga sprawę co do istoty i jednoznacznie przesądza czy decyzja, której dotyczy żądanie strony jest dotknięta wadą nieważności, to pewności takiej nie daje decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania. 4.9 W przedmiotowej sprawie organ celny ostateczną decyzją z dnia [...]odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. skierowanej do spadkobierców J. O. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Składając ponowny wniosek z dnia 25 lipca 2011r. o stwierdzenia nieważności decyzji z [...]. A. O. powołała się na ten sam zarzut rażącego naruszenia prawa, z tym, iż wskazała na nowe okoliczności tj stwierdzenie przez organ celny nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania VAT, będącego konsekwencją tego samego zdarzenia. Organ korzystając z instytucji przewidzianej w art. 165 a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania wskazując na przesłankę negatywną - rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem wniosku decyzją ostateczną z dnia 8 stycznia 2008r. Jak wskazano wyżej decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania ma charakter formalnoprawny, nie rozstrzyga sprawy co do istoty, organ rozpatruje wniosek, którym strona chce zainicjować nadzwyczajny tryb kontroli decyzji. Oznacza to, że organ rozpoznając ponowny wniosek o stwierdzenie nieważności nie może powołać jako przesłanki negatywnej istnienia wcześniejszego rozstrzygnięcia w sprawie. Sprawa będąca przedmiotem złożonego przez stronę wniosku nie została rozpoznana, nie toczyło się żadne postępowanie, został tylko rozpoznany wniosek o wszczęcie postępowania. Nie będzie miało miejsca, jak uznał organ, ponowne orzekanie w tej samej sprawie wbrew zasadzie ne bis in idem. 4.10 Zasadnie skarżąca podnosi, że w postępowaniu w trybie nadzwyczajnym nie może mieć zastosowania przepis art. 165 a Ordynacji podatkowej powołany przez organ jako podstawa rozstrzygnięcia. Jakkolwiek postępowanie w trybie nadzwyczajnym jak i w trybie zwykłym wymaga od organu podjęcia czynności w celu zbadania, czy nie zachodzi przesłanka negatywna prowadzenia postępowania, to nie oznacza, że instytucje określone w art. 165a i art. 249 Ordynacji podatkowej mogą być stosowane zamiennie. Przepis art. 249 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym przepisu art. 165 a Ordynacji podatkowej. Przesłanki które stanowią o dopuszczalności prowadzenia postępowania różnią się; w trybie zwykłym postępowanie jest otwarte, wszczynane dla rozstrzygnięcia o interesie lub obowiązku strony, w trybie nadzwyczajnym musi być w obrocie ostateczna decyzja, której trwałość wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych, w postępowaniu zwykłym formą odmowy wszczęcia postępowania jest postanowienie zaś dla trybu nadzwyczajnego zastrzeżono rozstrzygniecie w formie decyzji. Jakkolwiek wskazanie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w jednym i drugim przypadku ma charakter przykładowy, to ustawodawca uwzględniając różnice wynikające z odrębności trybów wskazał dwie przesłanki negatywne charakterystyczne dla trybu nadzwyczajnego – wniesienie żądania po upływie 5 lat od doręczenia decyzji, oraz oddalenie skargi przez sąd administracyjny z wyłączeniem przypadku określonego w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i wniosek winien być rozpoznany na podstawie przepisów zastrzeżonych dla trybu nadzwyczajnego, nie trybu zwykłego. Organ, nie badał przesłanek negatywnych określonych w art. 249 Ordynacji podatkowej, istotnych dla wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, w tym zachowania pięcioletniego terminu do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności. Podnieść należy, że organ winien mieć na uwadze, że przedmiotem decyzji, której stwierdzenia nieważności skarżąca się ubiega, jest określenie zobowiązania w podatku akcyzowym, do którego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. 4.11 Reasumując, w ocenie Sądu, organy nieprawidłowo przyjęły, że wydanie rozstrzygnięcia formalnego odmawiającego wszczęcia postępowania tworzy przy ponownym złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności, stan sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, jak również naruszyły przepis art. 169 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie przy badaniu negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności wydając postanowienie zamiast decyzji. Naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organy odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia z [...]., mimo, że nie zbadały przesłanek przewidzianych w art. 249 Ordynacji podatkowej. 4.12 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej wyda stosowne rozstrzygnięcie uwzględniając wskazane wyżej uwagi. 4.13 W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. W pkt 2 wyroku orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).