I SA/Ke 100/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi S. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. I SA/Ke 100/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2008r. nr [...]odmawiającą S. U. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2007r. nr [...], którą organ umorzył postępowanie w sprawie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.750,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy ustalił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 kwietnia 2007r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i umorzył postępowanie w sprawie odmowy S. U. umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.750,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, którą prawomocnym wyrokiem z dnia 25 października 2007r. sygn. akt I SA/Ke 269/07 Sąd oddalił. Wnioskiem z dnia 9 września 2008r. S. U. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o unieważnienie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2007r. We wniosku podatnik powołał się na art. 247 § 1 pkt 4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej, a w protokole z dnia 8 października 2008r. rozszerzył wniosek o przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 października 2008r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2007r. nr [...]. Odrębną decyzją z dnia 20 października 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nr [...] w zakresie pozostałych powołanych przez podatnika we wniosku przesłanek, tj. przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej. S. U. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2008r. nr [...]. W wyniku rozpoznania tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2008r. nr [...] na podstawie przepisów art. 207, art. 247 § 1 pkt 4 i art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2007r. Organ wskazał, że strona zarzuciła niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim faktu, że podatnik wskazał na tytuł wykonawczy z dnia 24 grudnia 2004r. [...] jako decyzję ostateczną stanowiącą przesłankę z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Według podatnika powyższy tytuł jest taką decyzją stosownie do art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Potwierdzeniem twierdzenia strony w tym zakresie ma być fakt, że na podstawie wymienionego aktu administracyjnego doszło do zajęcia wierzytelności podatnika i potrącenia z niej zaległości podatkowej. Uznając powyższy zarzut za bezzasadny, organ stwierdził, że tytuł wykonawczy nie jest decyzją administracyjną w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej, nie może zatem stać się decyzją ostateczną, o której mowa w art. 128 tej ustawy. Stosownie do przepisu art. 207 Ordynacji podatkowej bowiem, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W myśl art. 128 w/w ustawy decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Tytuł wykonawczy stanowi natomiast dokument urzędowy niezbędny do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji nieuzasadnione jest powoływanie się przez podatnika na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa sprawa nie była bowiem poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Jak podkreślił organ odwoławczy, postępowanie w sprawie dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji. Dlatego też zmierzało ono do ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. W związku z tym ustalenia wynikające z przeprowadzonego w sprawie postępowania nie obejmowały zagadnień dotyczących prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Ponieważ zarzuty nie mieściły się w przedmiocie sprawy, brak było podstaw do ich rozpatrzenia. Organ odwoławczy podniósł nadto, że w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 października 2008r. nr [...] zawarto pełne uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, z powołaniem przepisów prawa. W wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika z dnia 9 września 2008r. należało wydać dwie odrębne decyzje z uwagi na treść przepisu art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w zakresie powołanych przez podatnika przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast w zakresie przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przepis art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. W tym zakresie rozstrzygnięcie oparto na przepisach art. 247 § 1 pkt 4 i art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. S. U. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił decyzji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a przede wszystkim faktu, że tytuł wykonawczy oparty jest na decyzji ostatecznej. W każdym tytule wykonawczym, zdaniem autora skargi, musi być podana podstawa prawna dochodzonej należności w postępowaniu egzekucyjnym. Określenie tytułu wykonawczego przez Izbę Skarbową mianem dokumentu urzędowego nie mieści się w katalogu pojęć prawa administracyjnego, na których to podstawach i zasadach oparta jest Ordynacja podatkowa i Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto przedmiotem zarzutu strona uczyniła sprzeczność istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez ustalenie, że podstawą wniosku z dnia 9 września 2008r. o unieważnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2007r., i odwołania z dnia 4 listopada 2008r. było powołanie się tylko i wyłącznie na art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podczas gdy skarżący powołał również art. 247 § 1 pkt 4, 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Strona sformułowała nadto zarzut naruszenia art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację. W uzasadnieniu powyższej skargi jej autor wskazał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w każdym tytule wykonawczym musi być podana podstawa prawna prowadzenia egzekucji administracyjnej. Stąd, zdaniem skarżącego, nietrafne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że ostateczna decyzja administracyjna nie jest opatrzona klauzulą wykonalności i nie stanowi podstawy do wydania tytułu wykonawczego. W przekonaniu strony, pomiędzy decyzją ostateczną i tytułem wykonawczym zachodzi związek przyczyno-skutkowy, bowiem tytułu wykonawczego nie wydano by, gdyby uprzednio nie doszło do wydania decyzji ostatecznej, która jest prawomocna, posiada rygor wykonalności. Podstawą prawną wydania tytułu jest decyzja podatkowa. Jak podniósł autor skargi, w przedmiotowej sprawie przedstawiony w skardze stan faktyczny zaistniał. Podstawą do wydania tytułu wykonawczego była decyzja ostateczna organu podatkowego. W związku z tym zachowanie procedury doręczenia tegoż tytułu wykonawczego do adresata, zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sposób przewidziany art. 44 k.p.a. ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Tej okoliczności organ pierwszej instancji w żaden sposób nie wyjaśnił. Organ nie wyjaśnił również faktu, że wystawienie tytułu wykonawczego i jego doręczenie adresatowi tj. stronie zobowiązanej rodzi ten sam skutek, co wydanie i doręczenie decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Nadto, w opinii strony skarżącej, organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy zinterpretował przedmiotowy wniosek z dnia 9 września 2008r., w którym wyraźnie strona wskazała, że Urząd Skarbowy w S. popełnił wiele błędów w toku postępowania egzekucyjnego w administracji, a przede wszystkim nie wypełnił w żaden sposób przesłanek z art. 44 k.p.a. Dlatego nieuzasadnione jest stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego nie mieściły się w przedmiocie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji i w związku z tym brak było podstaw do ich rozpatrzenia. W przekonaniu strony, nie można rozpatrywać odrębnie decyzji ostatecznej i nie łączyć jej z postępowaniem egzekucyjnym, a przede wszystkim z wydanym tytułem wykonawczym. Konstytucja zapewnia równość wobec prawa i spójność przepisów prawa, zaś istniejące luki prawne, kolizja norm prawnych doprowadza do tego, że tytuł wykonawczy w rozumieniu organu pierwszej instancji jest oderwanym od decyzji dokumentem urzędowym. Z takim określeniem skarżący jednak się nie zgadza, bowiem zarówno Ordynacja podatkowa jak też Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oparte są na zasadach postępowania administracyjnego, które w żaden sposób nie potwierdzają ustalonej przez Izbę Skarbową definicji dokumentu urzędowego dla tytułu wykonawczego. W szczególności organy podatkowe, jako organy o znaczeniu szczególnym, zdaniem skarżącego, powinny działać na podstawie wydawanych decyzji i postanowień. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób niedostateczny przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie, a przede wszystkim nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, które były zawarte we wniosku z dnia 9 września 2008r. Ponadto S. U. podniósł, że w postępowaniu z wniosku i w postępowaniu odwoławczym nastąpiły pewne sprzeczności pomiędzy zebranym w sprawie materiałem dowodowym i poczynionymi ustaleniami przez Izbę Skarbową w K.. Gdyby organ pierwszej instancji zbadał wszelkie nieprawidłowości popełnione przez Urząd Skarbowy w S. jako egzekutora w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie doszło by do powstałych sprzeczności, a przede wszystkim nie nastąpiłaby odmowa stwierdzenia nieważności decyzji oparta na niespełnieniu przesłanki z art. 247§ 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, w konkluzji strona stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył przepis art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego interpretację. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd rozpoznając sprawę bada zatem, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 ustawy p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach zakreślonych powyżej przedstawionymi uregulowaniami prawnymi stwierdzić należy, iż skarga S. U. nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 23 kwietnia 2007r. nr [...] umarzającej postępowanie w sprawie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 1.750,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, uznając, że nie zachodzi przesłanka określona w art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, należy odmówić słuszności twierdzeniom skargi i zgodzić się z organem, albowiem w sprawie nie zachodzą przesłanki uprawniające do stwierdzenia nieważności wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 kwietnia 2007r. nr [...]. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, między innymi w drodze tzw. trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych, w tym trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Stosownie do treści przepisu art. 247 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (pkt 1), bez podstawy prawnej (pkt 2), z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3), dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4), została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie (pkt 5), była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały (pkt 6), zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (pkt 7) bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (pkt 8). Skarżący, wnioskując o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. umarzającej postępowanie w sprawie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., wskazał na przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 3, 4, 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). W zakresie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanek określonych w art. 247 §1 pkt 3 ,6 i 7 Ordynacji podatkowej organ wydał odrębną decyzję z dnia 20 października 2008r. nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania z uwagi na treść art. 249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie jest oparte na przesłance art. 247 § 1 pkt 4. Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie stała się zaś decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności oparta na przesłance określonej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo zatem, z uwagi na unormowanie prawne, zostały wydane dwie decyzje dotyczące wniosku S. U.. Jako ostateczną decyzję rozstrzygającą sprawę co do istoty, o której mowa w art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał na tytuł wykonawczy z dnia 24 grudnia 2004r. nr [...]. Zauważyć przy tym należy, że decyzja ostateczna z art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej to decyzja, o jakiej mowa w art. 207 tej ustawy. Prawidłowe jest stanowisko organu, że tytuł wykonawczy nie jest decyzją administracyjną, podatkową w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ani w inny sposób nie kończy postępowania w danej instancji. Tytuł wykonawczy stanowi dokument urzędowy niezbędny do wszczęcia i prowadzenia egzekucji (zob. orzecznictwo NSA wyrok z dnia 25.11.2008r., sygn. II OSK 1490/07, czy wyrok z dnia 11.01.2007r., sygn. II OSK 146/06 i Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz 2006, wyd. Unimex, Wrocław 2006, wydanie I, str. 270). Nakaz wykładni ścieśniającej przy interpretowaniu przesłanek stwierdzania nieważności decyzji ostatecznej nie pozwala z kolei na taką interpretację treści przepisu art. 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, by również dokumenty urzędowe nie będące decyzjami administracyjnymi w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej stanowić mogły podstawę uzasadniającą zastosowanie nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej, o jakim mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie można uznać tytułu wykonawczego za decyzję nawet wówczas, gdy jest pierwszym dokumentem, z którego wynika, że na zobowiązanym ciąży określony obowiązek. Zatem nie jest zasadny zarzut skargi, że w sprawie zachodzi przesłanka nieważności decyzji ostatecznej z dnia 23 kwietnia 2007r. nr [...]. Zarzuty skargi koncentrują się na prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jak wskazano wyżej, istotą postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest ustalenie, czy istnieją enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej przesłanki uzasadniające zastosowanie trybu nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, nie zaś ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, czy badanie prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dlatego też wskazane zarzuty skarżącego uznać należy za chybione. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.