I SA/Ke 104/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia NSA Anna Żak Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A.O. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Kielcach z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke706/12 w sprawie ze skargi A.O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę o wznowienie postępowania. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2012 r., nr (...) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A.O. przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości anulowania faktur i sporządzenia korekt deklaracji VAT-7K, jest nieprawidłowe. 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 5 października 2011 r. wnioskodawczyni zawarła z firmą R. z siedzibą w W. umowy na wynajem koparko-ładowarek (nr ... i nr ...). Obie koparko-ładowarki zostały przekazane do użytkowania najemcy w dniu 5 października 2011 r. W dniu 31 października 2011 r. została wystawiona faktura nr (...) na kwotę 11 217,60 zł brutto i została opłacona w całości, a w dniu 30 listopada 2011 r. faktura nr (...) na kwotę 14 760 zł brutto z terminem płatności 14 grudnia 2011 r. za okres wynajmu w listopadzie 2011 r. W dniu 27 grudnia 2011 r. wnioskodawczyni została powiadomiona przez CBŚ o prowadzonym przeciwko firmie R. postępowaniu o zabór mienia. W dniu 28 grudnia 2011 r. A.O. złożyła zawiadomienie o przestępstwie dotyczącym przywłaszczenia przez firmę R. powierzonego mienia. Następnie wysłała do siedziby tej firmy: wypowiedzenie umów, wezwanie do zapłaty oraz fakturę nr (...) na kwotę 13 330,74 brutto z terminem płatności 12 stycznia 2012 r. za okres wynajmu w grudniu 2011 r. Dokumenty te nie zostały odebrane. Wnioskodawczyni uzyskała informację, że K.N. został zatrzymany do dyspozycji CBŚ i prokuratury. Faktury (...) i (...) nie zostały opłacone, a zgodnie z procedurą zaksięgowane i uwzględnione w Książce Przychodów i Rozchodów oraz deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. W chwili obecnej, z uwagi na zatrzymanie przez CBŚ właściciela firmy, wnioskodawczyni nie jest w stanie odzyskać utraconego dochodu. Ponadto z uwagi na to, że firma R. wypożyczyła koparko-ładowarki z jednoznacznym zamiarem ich zawłaszczenia usługa nie została wykonana. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT. Umowy najmu koparko-ładowarek zostały zawarte na okres od 4 października 2011 r. do 4 sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni jest w posiadaniu oryginałów i kopii ww. faktur. Rozliczenie w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. miało wpływ na rozliczenie w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. Przedmiotowe faktury zostały zaksięgowane w Książce Przychodów i Rozchodów oraz Ewidencji Sprzedaży VAT w listopadzie i grudniu 2011 r. oraz uwzględnione w rozliczeniu deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. (wystąpiła kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 12 zł). Nadwyżka ta została uwzględniona w rozliczeniu deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 roku. Wynikająca z tej deklaracji kwota podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 1119 zł została wpłacona w dniu 16 kwietnia 2012 r. Zatem sporządzenie korekt deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. i deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. jest uzależnione od możliwości anulowania faktur VAT nr (...) z dnia 30 listopada 2011 r. i nr (...) z dnia 29 grudnia 2011 r. Także sporządzenie korekty zeznania PIT-36 za 2011 r. jest uzależnione od anulowania ww. faktur. Korekta dotyczy jedynie przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2011 r. Wnioskodawczyni podała, że jeżeli w wyniku rozstrzygnięcia okaże się, że anulowanie przedmiotowych faktur nie będzie możliwe, to oczekuje wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości sporządzenia korekty zeznania PIT-36 za 2011 r. Wymienione wyżej faktury były księgowane w dniu wystawienia faktury. 1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała pytanie o zasadność anulowania faktury nr (...) z dnia 30 listopada 2011 r. i nr (...) z dnia 29 grudnia 2011 r. oraz sporządzenie korekt deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. i VAT-7K za I kwartał 2012 r.? 1.4. Zdaniem wnioskodawczyni z uwagi na wyjątkową sytuację spowodowaną zatrzymaniem osoby, która jest odpowiedzialna za powstanie opisanego zdarzenia, anulowanie przedmiotowych faktur jest zasadne i zgodne w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych. Faktury nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego. Nabywca nie będąc w posiadaniu oryginałów nie mógł wprowadzić faktur do ewidencji księgowej i odliczyć z tego tytułu podatku naliczonego. W rozumieniu art. 106 ustawy o VAT faktura nie wprowadzona do obiegu prawnego nie jest fakturą i nie stanowi podstawy do zapłaty VAT w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 tej ustawy. W zaistniałej sytuacji anulowanie faktur, choć przepisy podatkowe nie przewidują takiej możliwości, jest zasadne poprzez trwałe przekreślenie oryginału i kopii oraz naniesienie adnotacji "anulowano" z podaniem przyczyny anulowania, co ma na celu zapobieżenie ich powtórnego wykorzystania. Dokumenty te będą przechowywane w aktach. Ponadto zasadnym jest dokonanie storno faktur w Podatkowej Książce Przychodów i Rozchodów oraz w Ewidencji Sprzedaży VAT w miesiącach listopad i grudzień 2011 r., dokonanie korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. wynikającej z korekty Ewidencji Sprzedaży VAT i VAT-7K za I kwartał 2012 r. będącej konsekwencją korekty VAT-7K za IV kwartał 2011 r. oraz na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej dokonanie korekty zeznania podatkowego PIT-36 w części dotyczącej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż anulowanie faktur pomniejsza przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2011 r. 1.5. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, m.in. że z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360) wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest wystawienie faktury korygującej (§ 13 i § 14), a w niektórych przypadkach noty korygującej (§ 15). Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. W sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury. Minister Finansów podniósł, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak, w drodze wyjątku jest dopuszczalne anulowanie faktury. Anulowanie faktur jest możliwe gdy faktura wystawiona została w związku z transakcją, która faktycznie nie miała miejsca (czyli faktura taka nie dokumentuje sprzedaży) oraz faktury tej nie wprowadzono do obrotu (czyli nie wręczono jej skutecznie nabywcy). 1.6. Autor interpretacji stwierdził, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że przedmiotowych faktur nie wprowadzono do obrotu prawnego, a wnioskodawczyni jest w posiadaniu ich oryginału i kopii, usługi najmu natomiast zostały zrealizowane. Obie koparko-ładowarki zostały przekazane do użytkowania najemcy protokołem zdawczym w dniu 5 października 2011 r. Wypowiedzenie umów natomiast wnioskodawczyni wysłała wraz z fakturą za grudzień 2011 r. w dniu 29 grudnia 2011 r. Zatem fakt ten pozostaje bez wpływu na transakcje usługi najmu za listopad i grudzień 2011 r. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji przedstawionej we wniosku nie zostały spełnione warunki umożliwiające anulowanie faktur. Tym samym odpowiedź na pytanie dotyczące możliwości dokonania korekty deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. i w konsekwencji korekty deklaracji VAT-7K za I kwartał 2012 r. jest bezprzedmiotowa. 1.7. Powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego A.O. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 706/12 oddalił skargę. Wyrok stał się prawomocny od dnia 19 lutego 2013 r. 2. Skarga do Sądu o wznowienie postępowania 2.1. A.O. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę o wznowienie postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej porzepisów prawa podatkowego w związku z zaistnieniem nowych dowodów nieznanych w dacie wydawania interpretacji, tj. wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. (...), przesądzjącego że działania K.N. od początku podjęte były w celu przywłaszczenia. Jednocześnie wniosła o wznowienie postępowania i wydanie interpertacji w oparciu o ten dowód. 2.2. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że po 17 stycznia 2013 r. uzyskała ww. wyrok Sądu Okręgowego w P., który skazał J.W. m.in. za popełniony na szkodę skarżącej czyn. K.N. wchodził w skład grupy przestępczej, działającej w celu przywłaszczenia, m.in. wynajmowanego sprzętu budowlanego. Proces przeciwko niemu toczy się w innej sprawie. Skarżąca podniosła, że wyrok karny, którego treść nie była wcześniej znana organom podatkowym potwierdził fakt, że od początku jej kontrahent K.N. wynajął sprzęt nie w celu używania zgodnie z umową lecz w celu przywłaszczenia i sprzedaży. Zdaniem A.O. potwierdza to stanowisko, że czynność prawna nazwana umową najmu była z tych przyczyn nieważna od samego początku (art.59 k.c.), a zatem nie wywarła skutków prawnych w postaci istnienia ważnej transakcji, która może być podstawą opodatkowania. Skarżąca przedłożyła w załączeniu ww. wyrok Sądu Okręgowego w P. i wniosła o przeprowadzenie z niego, względnie akt (...), dowodu. Podkreśliła, że wcześniejsze przeprowadzenie tego dowodu nie było możliwe, gdyż wyrok zapadł po wydaniu interpretacji. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. 3.1. Skarga o wznowienie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z wymogami zawartymi w treści art. 280 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", Sąd zbadał na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. W braku bowiem jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Na podstawie art. 277 ustawy p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym. Termin ten liczy się od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji - od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy. W skardze powołano się na zaistnienie nowych dowodów, tj. wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. (...), przesądzającego, iż działania K.N. od początku podjęte były w celu przywłaszczenia, tzn. że istniała okoliczność faktyczna , która mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Tą okoliczność ma potwierdzać załączona do skargi kserokopia wyroku Sądu Okręgowego w P. Skoro skargę nadano 19 lutego 2013r. to oznacza, że zachowano trzymiesięczny termin, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 277 ustawy p.p.s.a. Sąd uznał zatem, że wskazana przez stronę podstawa wznowienia określona w treści art. 273 § 2 ustawy p.p.s.a, wobec przedstawionych w skardze o wznowienie okoliczności wymagała rozpoznania na rozprawie. 3.2. Zgodnie z art. 282 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Podstawy wznowienia określają w jakim zakresie, przy wydawaniu orzeczenia we wznowionym postępowania, można i należy uwzględnić wyniki poprzedniego rozstrzygnięcia sprawy (rozpoznanie sprawy na nowo). Nie jest dopuszczalne poszerzenie granic ponownego rozpoznania sprawy poza te zakreślone podstawami wznowienia. Dyspozycja art. 282 § 2 ustawy p.p.s.a. określa zaś w sposób wyczerpujący rodzaje orzeczeń, które mogą zapaść po ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż wskazuje, że sąd stosownie do okoliczności oddala skargę o wznowienie postępowania albo uwzględniając ją zmienia zaskarżone orzeczenie albo je uchyla i skargę odrzuca lub postępowanie umarza. Zakres rozpoznania skargi o wznowienie postępowania sądowego wyznaczony jest zatem podstawą wznowienia, a literalne brzmienie art. 282 § 2 ustawy p.p.s.a. nakazuje przyjąć, że stwierdzenie, iż zaistniała przyczyna wznowienia pozostaje bez wpływu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego (nieskutkuje zmianą treści wyroku zapadłego w ramach postępowania objętego żądaniem wznowienia), implikuje oddalenie skargi o wznowienie postępowania sądowego (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 668/10 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3. Sąd stwierdza, że zgłoszona podstawa wznowienia nie może wywołać zamierzonych przez skarżącą skutków. W niniejszej sprawie znamienne jest, że przedmiotem kontroli sądu administracyjnego realizowanej prawomocnym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 706/12) była prawidłowość wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia jednak wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd dokonując kontroli takiej interpretacji orzeczenie w sprawie również opiera wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Tym samym, zakres oraz treść interpretacji indywidualnej i dokonywanej w następstwie jej zaskarżenia kontroli sądu administracyjnego zdeterminowany jest przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym, stanowiskiem wnioskodawcy oraz zadanym pytaniem. 3.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej skargi, wskazać należy, że wszelkie okoliczności, które nie zostały przez wnioskodawcę wyeksponowane we wniosku o interpretację (i w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie tej interpretacji), a zaistniałe czy to przed jego złożeniem, czy też po wydaniu interpretacji pozostają poza zakresem procesu interpretacyjnego i nie podlegają również kontroli sądu. Mówiąc wprost, organ interpretujący i sąd działają w granicach konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w warunkach związania wnioskiem podatnika. Wskazany przez skarżącą dowód, z którego nie mogła skorzystać w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r. nie mógłby i tak więc mieć wpływu na wynik tego postępowania, bo sąd odnosił się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Tym samym, nie mieści się on w dyspozycji podstawy późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. Na marginesie należy wskazać, że nie ma przeszkód prawnych, aby strona wystąpiła o wydanie kolejnej interpretacji indywidualnej, przedstawiając zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. 3.5. Negatywny wynik oceny podstawy wznowieniowej powoduje oddalenie skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 282 § 2 ustawy p.p.s.a. W związku z tym orzeczono, jak w sentencji wyroku.