I SA/Ke 107/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008r. sprawy ze skargi H. i K. małżonków B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz H. i K. małżonków B. kwotę 4853 (cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 107/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]. numer [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. znak: [...] określającą H. i K. małżonkom B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości [...] zł i określił małżonkom B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za w/w rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że K. B. w 2000r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko pn. Szkoła Jazdy "K." w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców. Ponadto podatnik posiadał 42,5 % udziałów w spółce cywilnej "A." z siedzibą w miejscowości S., której przedmiotem działalności były badania techniczne pojazdów, usługi w zakresie diagnostyki samochodowej, szkolenia w zakresie badań technicznych pojazdów i napraw samochodów. Był on opodatkowany na zasadach ogólnych. Za 2000r. małżonkowie B. we wspólnym zeznaniu podatkowym PIT- 36 wykazali dochód w wysokości [...] zł i podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł., zaś należny podatek dochodowy po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne za w/w rok wyniósł [...] zł. Po odliczeniu wpłaconych zaliczek za rok podatkowy w wysokości [...] zł podatnicy wykazali kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli działalności gospodarczej za 2000r. spółki "A." ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, tj.: o kwotę [...] zł poprzez błędne zaksięgowanie kosztów w styczniu 2000r. oraz o kwotę [...] zł przez uznanie za remont wydatków dotyczących ulepszenia środka trwałego. Kontrola działalności prowadzonej na własne nazwisko podatnika – Szkoła Jazdy "K." wykazała zaniżenie przychodu przez jego nie zaewidencjonowanie w wysokości [...] zł z usług wykonywanych w zakresie szkolenia teoretycznego i praktycznego kandydatów na kierowców, ustalonego w drodze oszacowania oraz nie zaewidencjonowanie przychodu w wysokości [...] zł ze sprzedaży samochodów używanych, ustalonego na podstawie umów sprzedaży. W związku z tym przychód z działalności prowadzonej przez podatnika za wskazany rok został ustalony w kwocie [...] zł , tj. wyższy od zeznanego o [...] zł. Koszty uzyskania przychodów ustalono na kwotę [...] tj niższą od wykazanych przez podatnika o kwotę [...] zł wobec stwierdzenia zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł, przy jednoczesnym uznaniu za koszty uzyskania przychodów nie wykazanych w księdze podatkowej wydatków na łączną kwotę [...] zł Dochód z działalności gospodarczej ustalono w wysokości [...] zł. Skorygowano ponadto odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł, zgodnie z okazanymi przez podatnika dokumentami. W związku z powyższym organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...]. określił małżonkom B. podatek dochodowy w kwocie [...]zł., wyższy od zeznanego o kwotę[...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na treść przepisów art. 193 §1 , § 2, § 3, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 11 ust.1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DZ. U. Nr 105, poz. 1199 ze zm.). podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz na podstawie okazanych dowodów źródłowych stwierdzono, że firma podatnika wykonywała w 2000r. nieodpłatne usługi w zakresie szkolenia kierowców, na które wystawił on 130 sztuk rachunków. Na rachunkach tych wpisane było imię i nazwisko klienta oraz nazwa usługi, brak było natomiast określenia wartości usługi. Usługi te, a także przychód ze sprzedaży samochodów osobowych użytkowanych w prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały przez podatnika zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organu prawidłowo zatem nie uznano księgi tej za dowód w postępowaniu. Dokonując szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania pominięto metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie mogły one znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem organ oszacował jedynie przychód wynikający z wystawionych przez podatnika rachunków, natomiast pozostały przychód ustalił na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i dowodów źródłowych. Do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania organy wykorzystały dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione materiałem zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym w postaci zeznań świadków, tj. uczestników szkoleń, którzy zeznali, że dokonywali wpłat konkretnych kwot za usługę świadczoną przez podatnika. Według organu zastosowana metoda pozwoliła na określenie niezaewidencjonowanego przychodu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, gdyż wartości wykonywanych przez podatnika usług ustalono w oparciu o stosowane przez niego ceny. Jako niezasadny ocenił organ zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 14 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym przychodem z pozarolniczej działalności są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych nie jest istotna okoliczność otrzymania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zapłaty za wykonane przez nią usługi, czy też fakt nie otrzymania tej należności. Rezygnacja podatnika z należności i nie określenie kwot należnych na zakwestionowanych rachunkach nie ma znaczenia w świetle faktu powstania przychodu z działalności gospodarczej z chwilą dokonania świadczenia, wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutu ograniczenia się przez organ w toku postępowania do tendencyjnego zebrania materiału dowodowego tj. rachunków dokumentujących bezpłatne szkolenia, pominięcia natomiast rachunków w zakresie opłat za prowadzone zajęcia teoretyczne i praktyczne. Powołał się na akta sprawy z których wynika, iż organ w toku prowadzonego postępowania dysponował pełną dokumentacją podatkową za 2000r. posiadaną przez podatnika, (str. 28 protokołu z kontroli dokumentacji podatkowej przekazanego stronie 6 października 2004r.) Organ podatkowy odnośnie osiągniętych przychodów zakwestionował jedynie nie zaewidencjonowanie przychodów wynikających z okazanych rachunków "bezpłatnych" oraz ze sprzedaży 8 samochodów osobowych używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z zarzutem pełnomocnika wydania decyzji przez organ I instancji w oparciu o niekompletne dokumenty Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy zgromadzonego materiału i dostarczonych przez pełnomocnika dokumentów, o które zwrócił się pismem z dnia 15 czerwca 2007r. i ustalił wartość nieodpłatnie świadczonych usług w zakresie szkolenia na kierowców na łączną kwotę [...] zł. Wartość usług ustalono na podstawie cen stosowanych przez podatnika dla innych szkolonych kandydatów na kierowców. tj. ceny usługi w oparciu o rachunki z wykazaną kwotą należności według poszczególnych kategorii kursów, tj. kat. A – 100,00 zł , kat. B – 450,00 zł, kat. C – 600,00 – 1.000,00 zł , kat. D – 6.000,00 – 1.000,00 zł, kat. B do E – 350,00 zł, kat. C do E – 8.000,00 – 1.200,00 zł, kat. T – 350,00 zł. , opłaty za instruktora nauki jazdy – 1.400,00 zł., opłaty za jazdy dodatkowe na podstawie wystawionych rachunków dla : kat. A – 100,00 zł, kat. C – 100,00 zł, kat. C do E – 150.00 zł, kat. T – 100,00 zł. Wysokość opłaty za dodatkowe zajęcia teoretyczne na kwotę 50zł została ustalona na podstawie zeznań K.B. oraz dostarczonych przez pełnomocnika rachunków za usługi świadczone w 2000r. Na podstawie protokołów przesłuchania świadków organ odwoławczy ustalił, że w 39 przypadkach podatnik wykonał nieodpłatne usługi o wartości [...] zł a przesłuchani w sprawie świadkowie zeznali, że za wykonaną usługę nie wnosili opłat. Uznano, że usługi te zostały wyświadczone, a K. B. wystawiając rachunki z określeniem rodzaju świadczonej usługi potwierdził, że wykonane usługi wynikały z zakresu prowadzonej przez niego działalności. Zdaniem organu wykonanie powyższych usług potwierdzają również załączone do pisma z dnia 14 listopada 2006r. karty uczestnictwa, z których wynikał okres i zakres szkolenia. Ponadto organ II instancji ustalił, iż z porównania kart uczestnictwa w kursie, rachunków opłat za kursy dostarczonych przez pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym, zeznań świadków, wykazu przedłożonych zaświadczeń podstawowych i dodatkowych o ukończeniu kursu wystawionych przez Szkołę Jazdy "K." sporządzonego przez WORD w K., zeznań terminów egzaminów na kierowcę oraz rachunków bezpłatnych – wynika, że podatnik wykonał również usługi dla wymienionych w decyzji kursantów na łączną kwotę [...] zł. Ustalono też, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowano przychodu ze sprzedaży 8 samochodów osobowych, sprzedanych przez stronę w 2000r. Pomimo, że nie były one wprowadzone do ewidencji środków trwałych stanowiły składniki majątku wykorzystane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z protokołem przesłuchania podatnika spisanym w dniu 16 sierpnia 2005r. sprzedane samochody wykorzystywane były wyłącznie do prowadzonej działalności, każdy z nich posiadał oznaczenie dotyczące nauki jazdy (symbol L) oraz logo firmy Szkoła Jazdy "K.". Powołując się na przepisy § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (DZ. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) oraz art. 14 ust.2 pkt 1 ustawy podatkowej - wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów ustalono w wysokości 147.300,00 zł. Biorąc powyższe pod uwagę przychód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców za rok 2000 wyniósł [...] zł (przychód zeznany [...] zł + wartość nie zaewidencjonowanego przychodu z tytułu wykonywanych usług w kwocie [...] zł + przychód ze sprzedaży samochodów w kwocie [...] zł). Organ odwoławczy stwierdził, iż z akt sprawy wynika ponadto zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodu poprzez ewidencjonowanie wydatków związanych z eksploatacją samochodów udokumentowanych jedynie notami własnymi oraz udokumentowanych fakturami wystawionymi nie na firmę podatnika, jak również wydatków nieudokumentowanych. Podkreślił, że w świetle przepisów art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 12 ust.1 oraz ust.3 pkt.1 w/w rozporządzenia wydatki związane z prowadzoną działalnością mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu pod warunkiem ich prawidłowego udokumentowania zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z eksploatacją samochodów użytkowanych w prowadzonej działalności, ewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie not własnych, gdyż jest to sprzeczne z § 14 w/w rozporządzenia. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów opłat za korzystanie z telefonu stacjonarnego na kwotę [...] zł udokumentowanych fakturami wystawionymi na żonę podatnika – H. B., kwoty [...] zł zaewidencjonowanej we wrześniu 2000r. dotyczącej wpłaty do Urzędu Miasta za rejestrację samochodu marki L., gdyż z pisma Wydziału Księgowości Urzędu Miasta K. wynika, że w 2000r. nie zarejestrowano samochodu tej marki na nazwisko podatnika. Podkreślono, że na nazwisko strony zarejestrowano tylko samochody Fiat P. o Nr rejestracyjnych: [...], [...], [...] oraz Opel Z. o numerze rej. [...]. Ponadto nie uznano za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z różnicy pomiędzy kwotą [...] zł wpłaconą do PZU tytułem ubezpieczenia OC i AC samochodu marki P. nr rej. [...] a kwotą [...] zł zaksięgowaną przez podatnika w maju 2000r. z w/w tytułu oraz kwoty [...] zł stanowiącej różnicę pomiędzy zaksięgowaniem we wrześniu 2000r. wpłaty [...] zł na rzecz PTU S.A. tytułem ubezpieczenia samochodów marki L. Nr rej. [...],[...], [...], [...] a okazanymi dowodami wpłaty na ubezpieczenie tych samochodów na kwotę [...]zł. Poza tym podkreślono, iż z pisma PZU nie wynika, aby podatnik dokonał w 2000r. ubezpieczenia samochodu osobowego marki Fiat P. Nr rej. [...] w związku z którym w lipcu 2000 zaewidencjonował kwotę [...] zł dotyczącą ubezpieczenia tego samochodu. Organ uwzględniając fakt, że świadczenie usług środkami transportu nie może być prowadzone bez użycia paliwa ustalił, na podstawie odpowiedzi uzyskanych ze stacji paliw oraz okazanych dowodów potwierdzających zakup paliwa, wysokość kosztów zakupu paliwa przez Szkołę Jazdy "K." w oparciu o 514 faktur na łączną kwotę [...] zł. Ponadto za koszty uzyskania przychodów uznano wydatki na zakup części do samochodów w wysokości [...] zł oraz wartość zakupu 8 samochodów osobowych, sprzedanych w 2000r. w łącznej kwocie [...] zł., poniesione wpłaty w łącznej kwocie [...] zł na ubezpieczenia OC, nie zaksięgowane przez podatnika w księdze dotyczącej samochodów marki: Fiat U. Nr rej. [...], Fiat P. Nr rej. [...], Fiat P. nr rej. [...] i opłaty za wynajem sali na prowadzenie kursów w łącznej kwocie [...] zł, nie zaksięgowanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Mając powyższe na uwadze ustalono koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przez K. B. w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców za rok 2000 w wysokości [...] zł. , zaś dochód z tej działalności organ odwoławczy ustalił w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000r. przez podatnika w spółce cywilnej "A.", w której posiadał 42,5%. udziałów. Podał, iż wskazana spółka w 2000r. prowadziła dalsze prace wykończeniowe, poprzedzone pracami wykończeniowymi i adaptacyjnymi w okresie wrzesień – grudzień 1999r., a poniesione wydatki w wysokości [...]zł zaliczyła bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na wykonanie elewacji zewnętrznej nie stanowił kosztu remontu tylko ulepszenie wynajmowanego środka trwałego i powiększył wartość inwestycji w obcym środku trwałym, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym podwyższono koszt z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych o kwotę [...] zł. Wskazano, że przychód spółki przyjęto w wysokości zeznanej, tj. w kwocie [...] zł, z czego na podatnika przypadła kwota [...] zł. Koszty uzyskania przychodów wykazane przez spółkę w kwocie [...] zł skorygowano o kwotę [...] zł. tj. do kwoty [...] zł, z czego na podatnika przypada kwota [...] zł. Dochód podatnika z tytułu posiadania 42,5 % udziałów w spółce "A." wyniósł [...] zł. Łączny dochód podatnika z prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz z najmu w kwocie [...] zł wyniósł [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne małżonkowie B. uzyskali w 2000r. dochód w wysokości [...] zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne przez stronę, należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2000 wyniósł [...] zł. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego nie przeanalizowania przez organ I instancji dowodów przedłożonych przez stronę w dniu 14 listopada 2006r. organ odwoławczy wskazał, że załączone do pisma dokumenty, tj. rachunki za świadczone usługi oraz karty uczestnictwa w kursie i zajęciach dodatkowych były znane organowi I instancji, gdyż podatnik do protokołu kontroli dokumentów Szkoły Jazdy "K." za 2000r. przedłożył wszystkie posiadane dokumenty. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 27 czerwca 2007r. wyjaśnił, że złożone dnia 14 listopada 2006r. dokumenty zostały przeanalizowane na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów art. 122, 125 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ocena dowodów oparta była wyłącznie na materiale zebranym w toku postępowania. Także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organ ocenił jako niezasadny, ponieważ o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków: D. M. i M. G. strona każdorazowo została powiadomiona, a organ I instancji w związku z faktem, iż nie mogli oni stawić się w terminie wskazanym w wezwaniu ani w terminie późniejszym dokonał ich przesłuchania, pełnomocnik zaś zapoznał się z ich zeznaniami, co potwierdził własnoręcznym podpisem nie zgłaszając zastrzeżeń do treści zeznań. Podkreślono, że analiza poprawek w zeznaniach świadków wykazała, iż nie została zamieniona zasadnicza ich treść. Skargę na decyzję organu odwoławczego wywiedli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach K. i H. B. reprezentowani przez pełnomocnika doradcę podatkowego L. L.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zarzucili naruszenie : - art. 23, 121 § 2, 122, 123 §1, 124, 125 § 1, 176, 187 § 1 , 188, 190 § 2, 191, 192, 200 § 1, 200 a § 1, 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz - art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi wskazali na brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia przyczyn uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, co uniemożliwia ustosunkowanie się do rozstrzygnięcia. Wskazali, że porównując decyzje obu instancji można zauważyć, że podstawa opodatkowania, w stosunku do tego co zostało ustalone w decyzji pierwszo instancyjnej, została zmniejszona po stronie przychodu o kwotę [...] zł, zwiększone zostały koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł. O ile po stronie przychodu brak jest niektórych pozycji dotyczących bezpłatnych usług świadczonych przez podatnika, to po stronie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów podstawy zmiany są nieznane. Narusza to przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, i uniemożliwia odniesienie się do tej części rozstrzygnięcia organu II instancji. Następnie strona zakwestionowała sposób wypełnienia dyspozycji wynikających z przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji i uzasadnienie w tym zakresie organu odwoławczego. W sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. organ wskazał jako podstawę wydania decyzji art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, natomiast z treści uzasadnienia decyzji wynika, że podstawę opodatkowania organ określił zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 2, a nie przyjął żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1-6. Strona zaznaczyła, że brak bądź jedynie iluzja uzasadnienia sprowadzającego się do wskazania, że organ nie posiadał materiałów ani danych na zastosowanie którejś z metod określonych w tym przepisie narusza nie tylko zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), ale utrudnia także sformułowanie zarzutów. Skarżący podnieśli sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a stanem faktycznym wynikającym z uzasadnienia organu I instancji sprowadzającą się do wskazania, że przedmiotem oszacowania były zarówno przychody, jak i koszty. W dalszej części skargi wskazano na naruszenie przepisów polegające na : - naruszeniu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieudzielenie przez organ informacji pełnomocnikowi podatników co do przepisów prawa będących przedmiotem tego postępowania. Brak tych informacji uniemożliwił pełnomocnikowi wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wniesienie argumentów związanych z zastosowaniem art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ; - naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zbadanie rachunków w zakresie opłat za prowadzone zajęcia teoretyczne, jak i praktyczne, ograniczenie się wyłącznie do rachunków dokumentujących bezpłatne szkolenia oraz not dokumentujących koszty używania pojazdów do prowadzenia nauki jazdy, a także poprzez nie przeprowadzenie żadnej analizy kosztów prowadzenia działalności przez podatnika, pomimo przedstawionej analizy kosztów paliwa i eksploatacji pojazdów w w/w piśmie z dnia 10 listopada 2006r. - naruszeniu art.123 § 1, 190 § 2, 191, 192 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak poinformowania o zmianie terminu przesłuchania w charakterze świadków D. M. i M. G.. Powołując się na przepis art. 190 Ordynacji podatkowej podkreślono, że wskazana przyczyna niemożności poinformowania strony o zmianie terminu czynności, nie wyłącza naruszenia tego przepisu. -naruszeniu art. 176 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w protokole poprawek zmieniających, w niektórych przypadkach, znaczenie zeznań wymienionych przykładowo świadków. Kolejnym zarzutem podniesionym przez skarżących, jest naruszenie zasad wynikających z dyspozycji przepisów art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak odniesienia się w decyzji organu pierwszej instancji, doręczonej w dniu 15 listopada 2006r., do pism złożonych przez podatników w dniu 14 listopada 2006r., w wyznaczonym siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnicy podnieśli także zarzut naruszenia art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez stwierdzenie, iż przepis ten definiuje pojęcie przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a nie pojęcie kwoty należnej. Zdaniem strony, powołującej się na wyrok NSA z 28 stycznia 2003r. sygn. akt SA/Bd 106/03 oraz wyrok NSA z 16 listopada 2006r. II FSK 1375/05 - aby stwierdzić, że powstała kwota należna, należy również stwierdzić powstanie po stronie usługobiorcy zobowiązania, a po stronie usługodawcy wierzytelności w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca. W końcowej części skargi skarżący wskazali na naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na zwiększeniu podstawy opodatkowania wynikającej ze zmiany w przypadku kursantów: K. K., K. W., M. S., wysokości kwoty należnej, w przypadku K. B. i P. S. uznania usług jako nieodpłatnych, mimo, że w aktach znajdują się rachunki potwierdzające fakt zapłaty, zaś w przypadku kursantów: J. N., B. P. i A. S. nie uznania rachunków wystawionych na ich nazwiska jako wystawionych po terminie egzaminu, mimo, że nie zostało przeprowadzone postępowanie, które by wykazało, że w kursie uczestniczyły inne osoby o tych nazwiskach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto powołując się na przepis art. 127 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że powtórnie przeanalizował cały materiał dowodowy, w tym przedłożone przez stronę dowody. W wyniku tego uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Ponieważ decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obiegu prawnego wydał rozstrzygnięcie nie odwołując się do niej. W jego ocenie w związku z uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej nie ma znaczenia zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie informacji odnośnie przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponadto pełnomocnik podatnika posiadał wiedzę, iż sporne w sprawie są wysokość uzyskanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu, a zatem mają zastosowanie art.14 i art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że koszty uzyskania przychodów zostały ustalone na podstawie zgromadzonych materiałów źródłowych. Podkreślił, że niezasadne są zastrzeżenia strony odnośnie ustalenia przez organ dodatkowego przychodu z tytułu usług wykonywanych dla K. K., J. N., B. P., A. S., M. S., K. W.. Odnośnie zarzutów dotyczących usług wykonywanych na rzecz K. B. i P. S. przyznano, że rachunki potwierdzające wpłatę należności zostały faktycznie przedłożone z tym, że nie mogły być uwzględnione, jako wystawione po upływie miesiąca od zakończenia kursu. Nie można bowiem zgodzić się z pełnomocnikiem, iż osoby uczestniczące w kursie na prawo jazdy należność za ten kurs uregulowały dopiero po zdanym egzaminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanego kryterium, należy stwierdzić, iż została wydana z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Podstawą określenia przez organ zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych były stwierdzone nieprawidłowości dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej – zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej A., w której skarżący posiadał udziały w 42,5%, oraz nieprawidłowości w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego na własne nazwisko w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców –Szkoła Jazdy "K.", mające wpływ na wysokość przychodu i kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów uzyskania przychodów spółki A. nie jest przez skarżącego kwestionowana. Przedmiotem sporu jest prawidłowość zastosowanej metody oszacowania oraz ustalenia przez organ wysokości przychodów i kosztów z działalności prowadzonej przez skarżącego w zakresie szkolenia kierowców. Organ odwoławczy jako założenie przyjął, że fakt wykonywania usług, na które podatnik wystawił rachunki bezpłatne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jest decydujący dla oceny, że każda z nich wchodzi w zakres usług wykonywanych zarobkowo przez podatnika. Tym samym przyjął, iż każda usługa wykonywana w ramach działalności gospodarczej jest odpłatna, że przysługuje za jej wykonanie należność, stanowiąca stosownie do art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f. przychód. Z przepisu art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f. wynika,, że za przychody należy uważać wartości nie tylko faktycznie przez podatnika otrzymane, ale także kwoty należne, nawet gdy nie zostały otrzymane. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że cecha należności dotyczy kwot, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, czyli są to kwoty których podatnik może skutecznie domagać się od kontrahenta. (por wyrok NSA z 16 listopada 2006r sygn. II FSK 1375/20050 ). Zatem dla oceny czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 14 ust 1 ustawy decyduje stosunek zobowiązaniowy łączący strony. Dopiero ocena treści stosunku zobowiązaniowego pozwala na ustalenie, czy po stronie kontrahenta podatnika istnieje obowiązek zapłaty, czy należność jest wymagalna, a zatem czy stanowi przychód. Wobec powyższego nie można podzielić stanowiska organu, iż wykonywanie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w każdej sytuacji ma charakter odpłatny. Dopuszczalna jest sytuacja w której podatnik w ramach tej działalności, tak kształtuje swoje stosunki z konkretnymi kontrahentami, że nie służy mu prawo do wynagrodzenia za ich wykonanie, a tym samym przychód nie powstaje. Koniecznym jest zatem dokonanie ustaleń i zindywidualizowanie oceny stosunków zobowiązaniowych łączących skarżącego-usługobiorcę z kontrahentami. Podkreślić przy tym należy, że to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sposób wskazujący na ich odpłatny bądź nieodpłatny charakter, ewentualnie wykazanie, że prowadząc działalność zarobkową, przy wykonywaniu nieodpłatnych świadczeń kieruje się określonymi, ogólnie obowiązującymi zasadami np. bezpłatne świadczenia dodatkowe dla uczestników kursu podstawowego. Dla ustalenia, że u podatnika świadczącego usługę wystąpił przychód nie wystarczy wykazać, iż nie otrzymał należności za jej wykonanie, lecz koniecznym jest wykazanie, że powstała po jego stronie wierzytelność o zapłatę należności. W związku z powyższym nie jest decydujące potwierdzenie przez świadków, dla których skarżący wystawił rachunki bezpłatne, że nie uiścili należności, lecz wykazanie, iż w każdym przypadku skarżący miał prawo, wobec wykonania usługi, domagać się zapłaty należności od tych osób. Takich ustaleń i oceny zebranego materiału dowodowego nie dokonano. Ustalenia organu zostały zdeterminowane jego wadliwą, w ocenie Sądu, interpretacją art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f . Organ pierwszej instancji ustalił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu wykonywanych usług na kwotę [...]zł., dokonując oszacowania wszystkich usług objętych rachunkami bezpłatnymi. Organ odwoławczy skorygował wartość przychodu z tych usług, ustalonego w drodze oszacowania do kwoty [...] zł, przyjmując, że część transakcji objęta rachunkami bezpłatnymi została opłacona, a tym samym przychód zaewidencjonowany. Należy podzielić zarzut skarżących, że organ odwoławczy nie uzasadnił w sposób wymagany przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia w tym zakresie. Ma to szczególne znaczenie wobec dokonania przez organ odwoławczy, w wyniku przeprowadzonego postępowania, ustaleń odmiennych niż ustalenia organu pierwszej instancji. Przepis art. 210 Ordynacji podatkowej wymienia elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja, brak któregokolwiek z tych elementów powoduje, że decyzja jest wadliwa. Jednym z elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne. Zgodnie z § 4 art. 210 powołanej ustawy w uzasadnieniu faktycznym decyzji organ winien wskazać wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dowody na podstawie których dokonał ustaleń oraz dokonać ich oceny. Ogólnikowe powołanie się na dokumenty tj karty uczestnictwa w kursie, dostarczone w postępowaniu odwoławczym rachunki, zeznania świadków, wykaz przedłożonych zaświadczeń przez WORD, zeznanych terminów egzaminów bez odniesienia ich do konkretnych usług, nie spełnia wymogu przewidzianego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można uzyskać wyjaśnienia, bez konieczności sięgnięcia do dokumentów dotyczących konkretnej usługi, w szczególności zestawienia (karta 361 oraz rachunków karta 347 i 348 tom IX akt ), dlaczego organ odwoławczy przy szacowaniu przychodu z tytułu świadczenia usług w zakresie szkolenia kierowców, niektóre usługi pominął jak również na podstawie jakich dowodów dokonał odmiennych ustaleń co do kosztów uzyskania przychodu (np. części do samochodu) niż organ pierwszej instancji. Z obowiązku odniesienia się przez organ odwoławczy do ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji nie zwalnia fakt uchylenia decyzji i określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości. Zasada przekonywania nie może być uznana za zrealizowaną, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. Brak takiego uzasadnienia lub uzasadnienie niekompletne powoduje, że nie wyjaśnia stronie motywów jakimi kierował się organ i nie poddaje się kontroli sądu. Z powyższych względów nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organu, który uznał za wystarczające wyjaśnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego zawarte w piśmie z dnia 27 czerwca 2007r., że dokumenty przedłożone przez pełnomocnika skarżącego zostały przeanalizowane na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Fakt dokonania takiej analizy oraz wnioski z niej wynikające winny być przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis art. 193 § 4 ustawy upoważnia organ do nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w firmie prowadzonej przez skarżącego, które dawały podstawę do stwierdzenia, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Stwierdzone nieprawidłowości uzasadniały twierdzenie, że przychód nie był wykazywany w osiąganej faktycznie wysokości jak również, że podatnik ewidencjonował wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi na inny niż firma podatnika podmiot, wydatki dotyczące eksploatacji samochodów nieprawidłowo udokumentowane, oraz wydatki nieudokumentowane, a zatem dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2000 r. księgi przychodów i rozchodów są niezgodne ze stanem faktycznym czyli nierzetelne. Uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną nie jest przez skarżących kwestionowane. Ustalając podstawę opodatkowania organ odwoławczy jako przychód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przyjął przychód zeznany ([...] zł ), powiększony o wartość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu wykonywanych usług ([...] zł), oraz przychód ze sprzedaży samochodów w kwocie ([...] zł). Z protokołu kontroli wynika, że skarżący w 2000r. księgował przychody z tytułu prowadzonych usług w zakresie szkolenia kierowców na podstawie rachunków wystawionych w danym dniu, jedną kwotą. Ustalając podstawę opodatkowania organ odwoławczy dokonał oszacowania także usług, na które zostały wystawione rachunki potwierdzające zapłatę, zarówno za kurs podstawowy jak i dodatkowe zajęcia teoretyczne lub praktyczne ( np. przypadek A. S., B. P., J. N., A. B.), mimo iż nie wykazał, że wskazane rachunki nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Swoje stanowisko uzasadnił faktem wystawienia rachunków po zdaniu egzaminu przez osoby uczestniczące w kursach. Organ nie wyjaśnił, dlaczego fakt wystawienia rachunku po dacie końcowego egzaminu ma skutkować jego nieuwzględnieniem. Stanowisko to budzi wątpliwości, zwłaszcza w sytuacji, gdy przesłuchani w charakterze świadków uczestnicy kursu potwierdzili fakt uiszczenia należności za usługi, zaś poczynione na rachunkach adnotacje nawiązują do niekwestionowanych przez organ dat faktycznego odbywania przez nich kursu danej kategorii. ( np. w przypadku B. P. rachunek nr 1086/00/95 z dnia 28 września 2000r. zawiera adnotację opłata za kurs prawa jazdy kat B za miesiąc lipiec 2000r, w przypadku A. S. odbywającego kurs w miesiącach kwiecień-maj 2000r adnotacja na rachunku z dnia 3 lipca 2000r. nr 751/00/654 na kwotę 700 zł -opłata za kurs kat E+D za miesiąc maj). Zasadny jest także zarzut uwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania kwot odpowiadających należności za kurs teoretyczny w przypadku K. B. oraz za dodatkowe jazdy w przypadku P. S., mimo przedłożenia przez pełnomocnika skarżących rachunków nr. 1388/00 z dnia 11 grudnia 2000r. oraz 1387/00 z dnia 11 grudnia 2000r. potwierdzających wniesienie opłaty. Należy zauważyć, że organ w odpowiedzi na skargę przyznał fakt uiszczenia należności, podtrzymując stanowisko, iż przychód za te usługi, wobec uiszczenia należności po upływie miesiąca od zakończenia kursu, winien być ustalony w drodze oszacowania. W drodze oszacowania organ ustalił także przychód z wykonania usługi na rzecz K. K., uzasadniając, że cena za kurs tej kategorii stanowiła kwotę 450 zł. Dokonując ustaleń organ oparł się na przedłożonym rachunku opiewającym na kwotę 350 zł oraz ustalonej cenie za kurs tej kategorii -450 zł. Należy wskazać, że dane wynikające z zestawienia uczestników kursu oraz z przedłożonych rachunków wskazują na przypadki ponoszenia opłat niższych niż przyjęta przez organ w przypadku K. K. jak i na fakt opłacania kursu po jego odbyciu. ( np. w przypadku A.G. kurs według zestawienia odbyła w okresie 20 lipca-3 sierpnia 2000r., opłata za kurs według rachunku z dnia 1 września 2000r. nr 1024/00 wynosi 400 zł, w przypadku Ł. U. kurs według zestawienia odbył w okresie 26 czerwca-11 lipca 2000r., opłata za kurs według rachunku z dnia 28 sierpnia 2000r. nr 984/00 wynosi 400 zł,). Oznacza to, że organ dokonał odmiennej oceny okoliczności wynikających z dokumentów o tym samym charakterze. Dokonana przez organ ocena, jest zatem oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski naruszają wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie wypełniają też dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, kontroli sądowej nie podlega wybór metody szacowania, natomiast Sąd bada czy zastosowane dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006r.II FSK1276/05). Podstawę opodatkowania organy ustaliły, dokonując oszacowania przychodu wynikającego z usług świadczonych przez skarżącego w części objętej rachunkami za usługi bezpłatne w zakresie szkolenia kierowców, ustalając natomiast wysokość pozostałych przychodów oraz wysokość kosztów na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz przedłożonych dokumentów źródłowych. Konsekwencją pominięcia części dokumentów zapłaty z uwagi na ich wystawienie po terminie egzaminu, bez jednoczesnego wykazania, że należności potwierdzone tymi rachunkami nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, może być wadliwe ustalenie wielkości przychodu w drodze oszacowania. Przepis art. 187§1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Oznacza to obowiązek oceny wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. Pominięcie dokumentów zapłaty, z uwagi na ich wystawienie po terminie egzaminu, bez rozważenia i odniesienia się do okoliczności wynikających z ich treści oraz z zeznań świadków potwierdzających fakt zapłaty, ustalenie, że brak jest dowodów zapłaty, mimo, że znajdują się w materiale dowodowym narusza przepis art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jego konsekwencją mogło być wadliwe ustalenie wielkości przychodu w drodze oszacowania, przez objęcie szacunkiem części przychodu zaewidencjonowanego i przyjętego przez organ w wysokości zeznanej. Należy podzielić zarzut skargi, że organy podatkowe winny zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków D.M. oraz M.G. przed terminem, o którym został powiadomiony podatnik, stanowi naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to, w ocenie sądu nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu w stopniu uzasadniającym wznowienie postępowania, pełnomocnik skarżącego zapoznał się z treścią zeznań, nie żądał ich ponownego przeprowadzenia, nie zgłaszał zastrzeżeń co do ich treści. Nie może też mieć istotnego wpływu na wynik sprawy podnoszony w skardze fakt dokonywania skreśleń i poprawek w protokołach przesłuchania świadków. Jakkolwiek przepis art. 176 Ordynacji podatkowej wymaga by dokonanie poprawek i skreśleń było potwierdzone w protokole przed jego podpisaniem, to skarżący nie wskazali, w jaki sposób, w ich ocenie, dokonane poprawki, skreślenia zmieniły znaczenie zeznań złożonych przez świadków. Za uzasadnione należy uznać stanowisko organu, że warunkiem koniecznym do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z eksploatacją samochodów jest wykazanie nie tylko faktu poniesienia wydatku, ale prawidłowe ich udokumentowanie. Zatem ustalenie wysokości wydatków związanych z zakupem paliwa na podstawie informacji uzyskanych ze stacji paliw oraz dowodów okazanych przez podatnika potwierdzających zakup należy uznać za uzasadnione. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni powyższe uwagi, przeprowadzi postępowanie, wyjaśniając czy we wszystkich przypadkach nieopłacenia usług powstał przychód, rozważy i oceni dowody zapłaty za usługi i rozstrzygnie sprawę, wydając decyzję spełniającą wymogi z art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c oraz art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.