I SA/Ke 108/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Kielce-Wschód w Kielcach na uchwałę Rady Gminy Zagnańsk z dnia 30 listopada 2011 r. nr 107/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości, rolny i leśny 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy Zagnańsk z dnia 30 listopada 2011 r. nr 107/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości, rolny i leśny w zakresie obejmującym: - postanowienia załącznika nr 1 pozycja H w zakresie ,,Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 KK oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. Rada Gminy w Zagnańsku w dniu 30 listopada 2011 r. podjęła uchwałę nr 107/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości, rolny i leśny. Załącznik nr 1 do uchwały zawiera wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego dla osób fizycznych. We wzorze tym w pozycji H został zamieszczony zapis o następującej treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 KK oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą". W podstawie prawnej ww. uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682 ze zm.). Na powyższą uchwałę w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 KK oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą", zamieszczoną w załączniku nr 1 do uchwały, Prokurator Prokuratury Rejonowej Kielce – Wschód w Kielcach złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę z dnia 31 grudnia 2013 r. Prokurator zarzucił obrazę prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym polegającą na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 KK bez umocowania prawnego i ustawowej podstawy. W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepisy powołane jako podstawa prawna podjętej uchwały nie dają upoważnienia do nakładania na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 K.k. W zakresie treści formularzy opracowywanych na podstawie ww. przepisów nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia po uprzednim pouczeniu o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 § 6 K.k. Przepis ten dotyczy odpowiedzialność za składanie zeznania mającego służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Warunkiem tej odpowiedzialności jest zeznanie nieprawdy w takim postępowaniu. Przepis § 6 przywołanej regulacji stanowi, że sprawca odpowiada za podanie nieprawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący to oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień nadanych przez ustawę, uprzedził składającego oświadczenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Warunkiem tej odpowiedzialności jest, by przepis ustawy na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Tymczasem zarówno przepisy o samorządzie gminnym, jak pozostałe z przywołanych jako podstawa prawna, przepisów, nie zawierają jak też nie zawierały w dacie jej podjęcia, upoważnienia do zamieszczania we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności z art. 233 K.k. Wobec powyższego, zobowiązanie do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, wynikającej z przywołanego przepisu kodeksu karnego w uchwale samorządu terytorialnego, który w myśl art. 7 Konstytucji RP może działać tylko na podstawie i w granicach prawa wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi normami. Końcowo skarżący wskazał, że zaskarżona uchwała niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego, albowiem zawiera elementy tego prawa obowiązującego na terenie całej Gminy Zagnańsk, skierowana została do wszystkich jej mieszkańców, właścicieli nieruchomości, którzy mają obowiązek podatkowy od nieruchomości, rolny i leśny. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Zagnańsk wniosła o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a nadto z powodu nie spełnienia przesłanek do wniesienia skargi w trybie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym, tj. niewezwania organu do usunięcia stanu niezgodnego z prawem. Jednocześnie wskazała, że zaskarżona uchwała została uchylona uchwałą Rady Gminy Zagnańsk nr 90/2013 z dnia 31 października 2013 r. Dodatkowo z ostrożności procesowej strona wniosła o umorzenie postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości zgodnie z art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. W uzasadnieniu pisma strona podniosła, że nadzór prawny Wojewody Świętokrzyskiego ani też Regionalna Izba Obrachunkowa w Kielcach nie kwestionowali wydanej przez Radę Gminy Zagnańsk uchwały. Rada uwzględniła zarzuty skarżącego w trybie autokontroli i podejmując w dniu 31 października 2013 r. uchwałę nr 90/2013 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych na podatek o nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny, uchyliła uchwałę nr 107/2011 z dnia 30 listopada 2011 r. Zaskarżona uchwała straciła moc i tym samym została wyeliminowana z obrotu prawnego. Rada Gminy wskazała, że wnosząc skargę w trybie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym, uprzednio należy wezwać organ do usunięcia stanu niezgodnego z prawem, co jest niezbędnym warunkiem do skutecznego wniesienia skargi na uchwałę rady gminy. Rada Gminy w Zagnańsku nie była wzywana do usunięcia stanu niezgodnego z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Skarga jest uzasadniona ponieważ zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem prawa. Przedmiotem kontroli Sądu jest uchwała w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, która jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Prokurator wnosząc skargę na taką uchwałę nie jest ograniczony terminem (art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a.). Nie ma także przeszkód aby, w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić nieważność takiej uchwały, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Termin określony w art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym nie dotyczy bowiem skarg na akty prawa miejscowego. W związku z powyższym wniosek organu o odrzucenie skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym nie mógł zostać uwzględniony. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też zarzut niewniesienia przez prokuratora, stosownie do art. 101 ustawy o samorządzie terytorialnym, uprzedniego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W obecnie obowiązującym stanie prawnym, prokurator został bowiem na podstawie art. 52 § 1 i art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a., zwolniony od wyczerpania środków odwoławczych, jakim jest m.in. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Powoływanie się ponadto przez organ w odniesieniu do prokuratora na art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym jest niezrozumiałe, gdyż podstawa prawna skargi prokuratora na uchwałę organu gminy nie mieści się w tej ustawie, lecz wynika z art. 5 ustawy z 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 270 poz. 1599 ze zm.) i z art. 8 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt II OSK 2374/10, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przed przystąpieniem do kontroli legalności zaskarżonej uchwały rozważenia wymaga kwestia czy w związku z tym, że utraciła moc (§ 2 uchwały Rady Gminy Zagnańsk z dnia 31 października 2013 r. nr 90/2013) postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zdaniem Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Uchylenie zaskarżonej uchwały oznacza jej wyeliminowanie ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. W uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, Trybunał Konstytucyjny przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego uchylenie lub zmianę. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet podjęcie nowej uchwały i utrata mocy zaskarżonej uchwały przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. W okresie jej obowiązywania podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 KK., których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. W ocenie Sądu nie można też traktować uchylenia skarżonej uchwały, jak chce tego organ, w kategoriach autokontroli zaskarżonego aktu, na podstawie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. Po pierwsze uchwała na podstawie, której zaskarżona uchwała utraciła moc została podjęta przed wniesieniem skargi prokuratora. Po drugie wniosek skargi dotyczył stwierdzenia nieważności uchwały w zaskarżonej części. Organ stanowiący gminy nie posiada natomiast możliwości ani stwierdzenia nieważności swojej uchwały ani stwierdzenia jej niezgodności z prawem. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z dnia 30 listopada 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym, w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 6 K.k. sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 K.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 K.k. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 K.K. Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.