I SA/Ke 109/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2013 r. oddala skargę. 1.Decyzja organu i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. w wysokości 368 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...]. w punkcie handlowym mieszczącym się przy ul. P. 28 w K. funkcjonariusze Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w K. przeprowadzili czynności kontrolne, w toku których ujawnili wyroby akcyzowe nieoznaczone polskimi znakami akcyzy, tj. papierosy zapakowane w woreczki foliowe. W chwili wejścia do punktu funkcjonariusze zastali P.W. i K.J. w trakcie pakowania do worków foliowych papierosów wyprodukowanych w znajdującej się na miejscu maszynie. W związku z powyższym, postanowieniem z 5 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku z ujawnieniem w punkcie handlowym przy ul. P. 28 w K. wyrobów akcyzowych nieoznaczonych polskimi znakami akcyzy, do którego włączono dokumenty z postępowania karnego nr RKS 487/2013. Biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, że P.W. w dniu 22 lipca 2013 r. w punkcie handlowym przy ul. P. 28 w K. nabył papierosy do palenia w łącznej ilości 524 szt. i taką ilość papierosów przyjął do wyliczenia należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji decyzją [...]nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2013 roku w kwocie 368,00 zł. 1.3. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r, o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2014.752 ze zm.) dalej “u.p.a." m.in. definicje wyrobu akcyzowego (art. 2 ust. 1 pkt. 1), określające przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia (art. 8 ust.2 pkt 4), moment powstania obowiązku podatkowego (art.10ust.10), podmiot opodatkowania (art. 13 ust. 1), definicją papierosa (art. 98 ust 1 pkt 1 i ust.2) oraz stawkę akcyzy w przypadku nabycia lub podsiadania papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. (art. 99 ust.9). Organ omówił ponadto naczelne zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej ( art. 122, art. 180 § 1, art. 191). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że P.W. w chwili kontroli oświadczył, iż znajdujące się w punkcie zapakowane papierosy (524 szt.) stanowiły jego własność i wytworzył je na własny użytek, gdyż pali je w dużej ilości. W dniu kontroli zakupił 15 torebek z suszem tytoniowym, dzierżawę maszyny i gilzy za kwotę 180,00 zł. Wcześniej też kupował papierosy ze względu na ich cenę. Z kolei w piśmie z dnia 31 sierpnia 2016 r. wskazał, że nie pamięta ile było papierosów. Wydawało mu się, że w kolejnych dwóch zakupach mogło być po 2, a w trzecim 4 paczki papierosów. Nie wiedział, że od papierosów nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z kolei właściciel punktu zeznał, iż P.W. jest stałym klientem punktu i pojawia się ok. 3 razy w tygodniu. Z cennika wynika, iż łączny koszt wytworzenia papierosów wynosi odpowiednio dla 520 szt. 143,00 zł, a dla 560 szt. 154,00 zł. W ocenie organu całokształt materiału wskazywał, że zeznania i wyjaśnienia P.W. nie są zgodne z rzeczywistością. Organ nie dał wiary twierdzeniu, że wytworzył on na własne potrzeby 524 szt. papierosów tj. 26 paczek po 20 szt. i 4 szt., w sytuacji kiedy pojawiał się w sklepie ok. 3 razy w tygodniu. Znaczyłoby to, iż wypala ok. 13 paczek papierosów dziennie. Jak powszechnie wiadomo nałogowi palacze wypalają maksymalnie 2, góra 3 paczki dziennie. Natomiast przeciętny palacz wypala do 1 paczki dziennie. Zdaniem organu nieprawdziwa jest także podana przez P.W. kwota jaką zapłacił za wytworzone papierosy. Nie znajduje się ona w cenniku. Jest ona wg kwot cennika ceną za wytworzenie ok. 654 szt. papierosów tj. ilości większej o 25% niż ta wytworzona. Ponadto z wyjaśnień P.W. wynika, że dokonał trzech zakupów w ilości po 2 czy 4 paczki papierosów, co jest sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w czasie kontroli i świadczy o próbie przedstawienia stanu faktycznego w sposób korzystny dla strony. W ocenie organu odwoławczego, P.W. zmierzał do wykazania, że powinien być uznany za producenta papierosów jako nabywca korzystający z maszyny do produkcji papierosów, który nie podlegałby obowiązkom podatkowym z uwagi na wytwarzanie tych papierosów na potrzeby własne. Organ wskazał, że przedmiotem opodatkowania są ujawnione w chwili kontroli papierosy. Zobowiązanie nie zostało określone bezpośrednio w związku z produkcją papierosów, a w związku z posiadaniem tych wyrobów w chwili kontroli. Wyroby te nie posiadały znaków akcyzy i nie zapłacono od nich podatku akcyzowego. Podobnie nie wykazano, że od wyrobów tych został odprowadzony podatek akcyzowy, ani od surowca zużytego do ich produkcji. W związku z powyższymi ustaleniami organ nie dał wiary twierdzeniom strony, że kupił susz w kontrolowanym punkcie. Z uwagi na powyższe zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że P.W. posiadając papierosy bez akcyzy stał się podatnikiem w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. 1.4. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej odniósł się do, przedstawionego przez stronę, wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt IX K 618/14 na mocy którego Sąd uniewinnił P.W. od popełnienia zarzucanego mu czynu tj. uchylania się od opodatkowania przez nieujawnienie przedmiotu i podstawy opodatkowania w postaci produkcji, a następnie posiadania papierosów w ilości 524 szt. od których nie został zapłacony podatek akcyzowy tj. o wykroczenie skarbowe z art. 54 § 3 k.k.s. Sąd ten stwierdził brak podstaw do zakwestionowania, że papierosy te wytworzył na własne potrzeby, a aby uznać go za producenta należałoby ustalić, że wyroby te wytwarzał do celów handlowych. Własnoręczny wyrób papierosów nie był opodatkowany. Ponadto Sąd odwołując się do treści art. 34 ust. 3 u.p.a wskazujący m.in. na ilość przekraczającą 800 szt. papierosów, jako ilość świadczącą o przeznaczeniu na cele handlowe uznał że dopiero w sytuacji wytworzenia papierosów w ilości przekraczającej ten limit można mówić o celach handlowych. Zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego dotyczy zupełnie innego obszaru niż ustawa o podatku akcyzowym a tym samym zapadły wyrok Sądu Rejonowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i nie wiąże organu podatkowego. 2. Skarga do Sądu. 2.1.Na powyższą decyzją P.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a to: - art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.a w zw. z art. 8 ust. 2 pkt. 4 p.a. w zw. z art. 10 ust. 10 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 98 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. w zw. z art. 99 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. w zw. z art. 34 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że wobec skarżącego powstało zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym, podczas gdy skarżący nabył mokry tytoń oraz wykorzystał maszynę do suszenia tytoniu w celu wytworzenia z niego na własny użytek 524 sztuk skrętów papierosowych, a więc nabył produkty nie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez dokonywanie wykładni zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób celowo niekorzystny dla skarżącego, z pominięciem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a ponadto poprzez działanie w sposób sprzeczny z ustaleniami zawartymi w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt IX K 618/14), z którego wynika, że skarżący nie był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego; - art. 122 w zw. z art.187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący wytworzył 524 sztuki skrętów papierosowych nie na własny użytek wyłącznie z uwagi na fakt, że wcześniej pojawiał się w punkcie handlowym ok. 3 razy w tygodniu i nie mógł wypalić takiej liczby papierosów w ciągu kilku dni, podczas gdy skarżący mógł wytworzyć skręty w takiej liczbie właśnie po to aby nie musieć przychodzić tak często do punktu handlowego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstaw, z uwagi na które organ drugiej instancji nie dał wiary skarżącemu w zakresie, w jakim, skarżący wskazał, że 524 sztuki skrętów tytoniowych wytworzył na przyszłość; a ponadto dlaczego organ II instancji uznał, że ustalenia zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 marca 2015 r. (sygn. akt IX K 618/14) nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, podczas gdy z treści tego uzasadnienia wynika, że skarżący nie jest płatnikiem podatku akcyzowego. 2.2. W uzasadnieniu skargi P.W. stanowczo zaprzeczył, aby skręty które wytworzył były na cele handlowe, a nie na własny użytek. Odwołując się do treści art. 34 ust 3 u.p.a podkreślił, że dopiero przekroczenie ilości 800 sztuk wytworzonych papierosów powoduje domniemanie, że nabyte papierosy przeznaczone są dla celów handlowych. Skarżący zarzucił także organowi odwoławczemu, pominięcie okoliczności, że przedmiotowy punkt handlowy działał zaledwie ok. 2 tygodni, a w tym czasie skarżący wytworzył kilka paczek skrętów papierosowych na próbę. Oczywistym jest zatem, w ocenie skarżącego, że po sprawdzeniu jakości wyrobu mógł zakupić jego większą ilość, aby nie przychodzić do punktu co kilka dni. Większa liczba wytworzonych sztuk skrętów wynikała z prostej przyczyny, że jednostkowy koszt wytworzenia papierosów z zakupionego tytoniu był tym mniejszy, im więcej skrętów się wytworzyło. Odwołując się do ustaleń Sądu powszechnego zawartych w wyroku uniewinniającym z dnia 25 marca 2015 r. zarzucił, że organ II instancji dysponując niewątpliwie skromniejszym materiałem dowodowym, dokonał w tym zakresie ustaleń całkowicie odmiennych od Sądu karnego, co prowadzi wprost do naruszenia przytoczonym wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedsawione w uzasadnieniu zaskarzonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 3.2. Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Zdaniem Sądu postępowanie, poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawowym narzędziem realizacji tego przepisu jest postępowanie dowodowe. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organ obowiązek zebrania materiału dowodowego, w oparciu o który wydane zostanie rozstrzygnięcie. Celem takiego postępowania jest ustalenie stanu faktycznego umożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z zasadą prawdy obiektywnej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. W ocenie Sąd organ przeprowadził postępowanie zgodnie z powyższymi zasadami, a zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń faktycznych. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniach od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze negował ustalenia dokonane przez organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tego, co twierdził skarżący nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. 3.3. Przechodząc do oceny zarzutów, dotyczących naruszenia prawa materialnego na wstępie wyjaśnienia wymaga, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony ( art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a.) Stosownie do treści art. 2 ust.1 pkt. 1 u.p.a wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w ust. 42 ujęte zostały papierosy tytoń do palenia, cygara i cygaretki bez względu na kod CN. Także w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów tytoniowych zalicza się papierosy bez względu na kod CN (art. 98 ust.1 pkt. 1). W myśl zaś art. 98 ust. 2 za papierosy uznaje się tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4; 2) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej; 3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a). W ocenie Sądu, mając na względzie treść powyższych przepisów oraz fakt, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie analizy całego materiału dowodowego, że P.W. w dniu kontroli posiadał papierosy bez znaków akcyzy, od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, zarzut błędnej wykładni prawa materialnego uznać trzeba za nieuzasadniony. Wbrew bowiem temu, co chce skarżący, jego działania nie można uznać za tożsamego z produkcją papierosów przez konsumenta na własne potrzeby, a co za tym idzie nie można sprowadzić wyłącznie do wytworzenia 524 sztuk tj. 26 paczek i 4 szt. papierosów na własny użytek. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący był stałym klientem punktu handlowego mieszczącego się przy ul. P. 28 tzn. pojawiał się tam około 3 razy w tygodniu w celu wyprodukowania papierosów na znajdującej się w przedmiotowym punkcie maszynie (protokół przesłuchania K.J. k – nr 17.) Słuszny zatem organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że przyjęcie twierdzeń skarżącego za prawdziwe oznaczałoby, iż wypala on około 13 paczek papierosów dziennie. Przy czym powszechnie wiadomym jest, że przeciętny palacz wypala około jednej paczki dziennie. W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącego podnoszone w skardze, jakoby wyprodukowanie papierosów aż w takiej ilości, miało na celu zaopatrzenia się w nie na przyszłość, są także mało przekonywujące. Tym bardziej świadczy o tym fakt, że w toku postępowania przed organami podatkowymi wyjaśnienia skarżącego zarówno, co do ilości wytworzonych papierosów czy też kwoty zapłaty za wytworzone papierosy były niespójne oraz zmieniały się wraz z upływem czasu. Niewątpliwym w sprawie jest natomiast fakt, że wyroby w posiadaniu, których znalazł się skarżący, nie były zaopatrzone w znaki akcyzy i nie zapłacono od nich podatku akcyzowego. Nie wykazano także, w żaden sposób, że podatek akcyzowy został odprowadzony od surowca zużytego do ich produkcji. Mając powyższe na względzie należało uznać, że prawidłowo do wyliczenia należnego podatku akcyzowego przyjęto ujawnioną w dniu 22 lipca 2013 r. w punkcie przy ul. P. 28 w K., ilość 524 szt. papierosów. Natomiast jako podstawę do zastosowania stawki procentowej przyjęto maksymalną cenę detaliczną ustaloną w oparciu o art. 99 ust. 9 u.p.a. 3.4. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niego sankcji administracyjnej, w sytuacji gdy naruszenia te, których był sprawcą stanowiły przedmiot kontroli sądu karnego, zakończonej wobec niego wyrokiem uniewinniającym z dnia 25 marca 2015 r. wydanym przez Sąd Rejonowy w K. sygn. akt IX K 618/14. W tym miejscy wyjaśnienia wymaga, że wpływ prawomocnych wyroków sądów karnych na postępowanie sądowo - administracyjne został uregulowany jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Art. 11 powyższej ustawy stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jednak wskazany przepis wiąże wyłącznie w wypadku, gdy zapadł prawomocny wyrok skazujący. Nie wiąże zatem w wypadku wyroków uniewinniających bądź orzeczeń (czy to w formie wyroku, czy też postanowienia) o umorzeniu lub warunkowym umorzeniu postępowania karnego; podobnie nie ma związania w przypadku orzeczenia nieprawomocnego, niezależnie od jego treści (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 393/13, Lex Omega nr 1446569 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 937/12, Lex Omega nr 1316419). Uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 226/14, Lex Omega 1479022. Biorąc powyższe pod uwagę, należy zwrócić uwagę na brak podstaw automatyzmu w przenoszeniu ustaleń faktycznych i nadanej im ocenie prawnej w postępowaniu karnym i administracyjnymi. Tym samym zapadły wyrok uniewinniający w sprawie karnoskarbowej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie podejmowane w ramach postępowania celnego, albowiem są to dwie odrębne procedury, prowadzone na podstawie odmiennych regulacji prawnych. Z tego względu ten sam stan faktyczny może podlegać odmiennej ocenie z punktu widzenia przepisów z różnych dziedzin prawa. W tym miejscu wskazać należy na istotną odrębność pomiędzy prawem karnym (w tym prawem karnym skarbowym) a prawem podatkowym, wyrażającą się w innym charakterze norm, celu regulacji i sposobie wykładni przepisów. W prawie karnym istotnym elementem, który podlega badaniu, jest wina czy też zarzucalność czynu. W prawie podatkowym kwestia tego, czy naruszenie normy prawnej było zawinione nie ma żadnego znaczenia, a odpowiedzialność ma charakter obiektywny. Ze wskazanej różnicy wynikają kolejne, jak chociażby ta, że w prawie karnym zasada domniemania niewinności i będąca jej konsekwencją reguła rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego wyrażone są wprost i stanowią zasadniczy element konstruujący całą tę gałąź prawa. Tymczasem sankcja administracyjna przewidziana za określone przepisami prawa naruszenia jest wyrazem odpowiedzialności obiektywnej, bez powiązania z winą. W przedmiotowym wyroku uniewinniającym, Sąd powszechny dokonał co prawda wykładni przepisów prawa materialnego, wywodząc, że własnoręczny wyrób papierosów przez skarżącego był do celów własnych i tym samym nie był opodatkowany. W uzasadnieniu tego wyroku zabrakło jednak powiązania tej konkluzji z głębszą analizą samej działalności skarżącego, a przede wszystkim faktem, iż ustawa o podatku akcyzowym nie wiąże definicji producenta z celem przeznaczenia wyrobów, co czyni powstanie obowiązku podatkowego bez względu na dalszy obrót wyprodukowanym tworem. Wbrew ustaleniom Sądu karnego, ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza także żadnych ilości limitów papierosów powyżej, których ustawodawca definiowałby ich produkcje na cele własne bądź handlowe. Natomiast limit 800 sztuk, o którym mowa w art. 34 ust 3 pkt 1 lit. a u.p.a i na który powołał się Sąd powszechny, dotyczy sytuacji całkowicie odmiennej i nie mającej zastosowania w tej sprawie tj. wewnątrzwspólnotowego nabywania papierosów legalnie opodatkowanych akcyzą w kraju zakupu. Z tych też względów ocena, dokonana przez sądy karne nie może podważyć rozstrzygnięcia organów podatkowych, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Skoro zatem podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.