I SA/Gl 937/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.: dalej w skrócie: "Op"), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w K. (dalej w skrócie: "Spółka", "podatnik", "skarżąca") od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł, z powodu braku podstaw do jej uchylenia w oparciu o przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 7 Op, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona obecnie decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 17 grudnia 2011 r. pełnomocnik Spółki wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., powołując się m.in. na treść art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 Op. Wniosek ów uzasadnił tym, iż ww. decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna (z dnia [...], cyt.: "(...) oparte zostały na wyroku skazującym A.C., kontrahenta A Spółka z o.o., za wystawienie tzw. pustych faktur. (...)" Tymczasem - jak podaje pełnomocnik Spółki - w wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] sygn. akt [...] załączonego do przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania - Sąd stwierdził, że cyt.: "(...) A.C., jako firma B, wykonał siłami swojego podwykonawcy prace (usługi) udokumentowane wystawionymi fakturami (zakwestionowanymi przez organa podatkowe w dotychczasowym postępowaniu), które ujął w swoich ewidencjach podatkowych i rozliczył w deklaracjach. (...)". W dalszej części wniosku pełnomocnik Strony przytoczył fragment ww. wyroku wskazujący na cyt.: "(...) przyjąć należy (...), że A.F. (...) wykonał faktycznie jako podwykonawca umowę (...) co przy udziale A.C. (...) stanowiło faktyczne wykonanie umowy pomiędzy A a B, oraz że cyt.: "(...) w przedmiotowej sprawie brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na przyjęcie, że transakcje pomiędzy firmami A a B w tym umowa (...) oraz wystawione w jej wykonaniu protokóły odbioru prac jak i faktury miały charakter fikcyjny oraz, że ich wytworzenie miało na celu doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem (...) Skarbu Państwa. (...) stwierdzenie takie, a zawarte w akcie oskarżenia nie jest poparte żadnym wiarygodnym dowodem. (...)" i cyt.: "(...) sąd uniewinnił oskarżonego (...) przyjmując, że transakcje będące przedmiotem badania nie miały charakteru fikcyjnego, nie doszło zatem w przedmiotowej sprawie (...) do poświadczenia nieprawdy w dokumentach. Końcowo stwierdził, że cyt.: "Wyrok jest prawomocny, prokuratura zgodziła się z tymi ustaleniami nie wnosząc apelacji. Wobec powyższego żądamy wznowienia postępowania, a w jego wyniku uchylenia decyzji obu instancji, umorzenia spraw i zwrotu nadpłat podatków." Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 Op wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, uznając, że wniosek ww. Spółki spełnia wymogi przewidziane przepisami art. 168 ww. ustawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...], odmówił uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] wskazując na brak przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 7 Op. Decyzja ta stała się następnie przedmiotem odwołania pełnomocnika Spółki, w którym zaskarżył decyzję w całości cyt.: "(...) z powodu niezgodności z prawem, to jest naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, (...) art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 i 3 - poprzez niezastosowanie w sytuacji wykazania przez (...) stronę zaistnienia okoliczności tym przepisem przewidzianych. Wnoszę o uchylenie skarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie sprawy. (...)". W piśmie odwoławczym pełnomocnik podniósł, że cyt.: "(...) Kluczowym dowodem w sprawie było fałszywe przyznanie się w procesie karnym oskarżonego A.C., w postępowaniu podatkowym będącego świadkiem, do winy polegającej na tym, że ,, w okresie od 14 sierpnia 2002 r. do 20 stycznia 2003 r. (...) stwarzając pozory (...) zaistnienia okoliczności uzasadniających na rzecz A zwrot - zaliczenie przyszłych okresów rozliczeniowych - naliczonego podatku od towarów i usług VAT, uprzednio podpisując z E.K. —prezesem A sp. z o.o. poświadczającą nieprawdę umowę z 14 sierpnia 2002 r. (...), wystawił dla A sp. z o.o. 5 stwierdzających nieprawdę faktur VAT dot. sprzedaży przez swoją firmę B różnego rodzaju usług doradczo-consullingowych, które zostały przez spółkę zaewidencjonowane i użyte, (...) doprowadzając Skarb Państwa (...) do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci pieniędzy w łącznej wartości [...] z tytułu zaniżenia należności do zapłaty podatku A sp. z o.o." (wyrok skazujący A. C., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w J.). “O wadze, jakiej organa podatkowe nadały temu dowodowi przekonuje wielokrotne powoływanie go - oraz zeznań A. C. złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym - w decyzjach organu odwoławczego, a także decyzjach pierwszoinstancyjnych. Obecnie inny wyrok w tożsamej co do istoty sprawie (...) karnej, przedstawiony przy wniosku o wznowienie postępowania, zapadły w sprawie Prezesa Spółki A E.K., stwierdza fałszywość tego przyznania się A. C.. Stwierdzenie fałszywości nie musi być orzeczone w sentencji wyroku, może być uznane w jego uzasadnieniu. (...) przepisy kodeksu postępowania karnego nie pozwalają na wzruszenie wyroku skazującego A. C., a fałszywe przyznanie się do winy nie jest przestępstwem. Przedłożony wyrok w sprawie E.K. czyni oczywistym fałszywość dowodu z przyznania się A. C. do winy - w postępowaniu karnym - i na tym przyznaniu się oparty wyrok skazujący go za czyn niepopełniony. Oczywistość ta spełnia warunek z przepisu § 2 art. 240 Op, bowiem niewątpliwie jest słusznym interesem publicznym, by podatnik zapłacił tyle podatku, ile wynika z jego działalności, a nie by był zmuszany do zapłaty większego niż należny, w wyniku fałszywych zeznań czy przyznań. (...) wyrokiem zawierającym fałszywy dowód był wyrok z Sądu Rejonowego w J., z [...], sygn. akt [...]. O wadze tego dowodu dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej świadczą liczne powołania go w uzasadnieniach decyzji, pierwszoinstancyjnych i odwoławczych. (...) nie ma innego merytorycznego dowodu, na który organ się powołuje. I ten dowód okazał się być fałszywy w zakresie uznania winy A. C. (...) A nie dokonał żadnego szalbierstwa. A.C. przestraszył się zastosowania wobec niego aresztu tymczasowego w sprawie C, poddał się presji organów ścigania, i zeznał co im pasowało do sprawy (...)." W dalszej kolejności, postanowieniem z dnia 25 maja 2012 r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku przedmiotowej sprawy materiału dowodowego. Na powyższą okoliczność spisano protokół w siedzibie Izby Skarbowej w K. w dniu 4 czerwca 2012r. z pełnomocnikiem Spółki, który po zapoznaniu się z materiałem dowodowym nie wniósł żadnych uwag ani zastrzeżeń do przedmiotowej sprawy. Po przeanalizowaniu i rozpatrzeniu zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] z powodu braku podstaw do jej uchylenia w oparciu o przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 i § 1 pkt 7 Op. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy nawiązując do treści art. 240 Op zauważył, że wznowienie postępowania ograniczone jest wystąpieniem łącznie dwóch warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie administracyjnej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, na podstawie którego ustalono okoliczności faktyczne istotne dla sprawy, a ponadto sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w rozpatrywanej sprawie żaden z tych warunków nie wystąpił. Po pierwsze, Spółka nie wskazała, który z dowodów zawartych w zgromadzonym materiale dowodowym w przedmiotowej sprawie jest fałszywy. Pełnomocnik na powyższą okoliczność stwierdził jedynie, że cyt.: (...) Kluczowym dowodem w sprawie było fałszywe przyznanie się w procesie karnym A. C., w postępowaniu podatkowym będącego świadkiem, do wystawienia dla firmy Afikcyjnych faktur. (...) ". Dyrektor podnióśł nadto, że Sąd Rejonowy w J. Wydział II Karny orzekł w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...] (prawomocnym od 3 lipca 2007r.) o winie m.in. A.C.wskazującej m.in. na cyt.: "(...) w okresie od 14 sierpnia 2002r. do 20 stycznia 2003r. jako właściciel firmy B w J., (...) w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, stwarzając pozory powstania przesłanek dla dokonania przez A sp. z o.o. (...) płatności na swoją rzecz (...), uprzednio podpisując z E.K. Prezesem Zarządu A sp. z o.o., poświadczająca nieprawdę umowę z dnia 14 sierpnia 2002r. o świadczenie usług marketingowych i consultingowych, oraz 5 poświadczających nieprawdę protokołów realizacji tej umowy, wystawił dla A sp. z o.o. 5 stwierdzających nieprawdę faktur VAT dot. sprzedaży przez swoia firmę B różnego rodzaju usług doradczo-consultingowych które zostały przez tę spółkę zaewidencjonowane i użyte czym wprowadził w błąd pracowników II Urzędu Skarbowego w K. oraz pracowników księgowości spółki co do faktycznego zaistnienia transakcji sprzedaży tychże usług doprowadzając: Skarb Państwa (...) do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, w postaci pieniędzy w łącznej kwocie [...] z tytułu zaniżenia należności do zapłaty podatku A sp. z o.o. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w postaci kwoty [...] zł (...)" (punkt V czynu). Z przytoczonego powyżej fragmentu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w J. nie wynika, – zdaniem organu - iż oskarżony A.C. - jak twierdzi pełnomocnik Spółki - fałszywie przyznał się do winy, poprzez wystawienie przez swoją firmę B dla A Sp. z o.o. 5 stwierdzających nieprawdę faktur VAT dot. sprzedaży usług doradczo-consultingowych. Sąd Rejonowy w J. orzekł bowiem o winie A. C. w zakresie czynów opisanych w ww. punkcie V wyroku, a nie o fałszywym przyznaniu się do winy w/w oskarżonego. Wobec tego, organ uznał wywód pełnomocnika Spółki w tym zakresie za całkowicie nieuzasadniony. Dyrektor zaznaczył dalej, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, iż dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie. A Sp. z o.o. również nie dokonało powyższej czynności, nie przedkładając do akt przedmiotowej sprawy żadnego prawomocnego orzeczenia sądu orzekającego o fałszywości konkretnego dowodu. W myśl art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tymczasem, w odwołaniu z dnia 27 kwietnia 2012r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], pełnomocnik Spółki oparł swoje żądanie na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w J. Wydziału II Karnego sygn. akt [...] oraz na prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w K. XXI Wydział Karny sygn. akt: [...] z dnia [...] (uniewinniającym E.K. od popełnienia zarzucanych mu czynów). Zdaniem organu odwoławczego, z treści osnowy ww. wyroków nie wynika, aby Sąd Rejonowy w J. czy też Sąd Okręgowy w K., orzekał o fałszerstwie jakiegokolwiek dowodu będącego podstawą ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ww. decyzją ostateczną. Odnośnie drugiego z warunków do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że w doktrynie i judykaturze panuje zgodność poglądów co do tego, iż strona domagająca się wznowienia postępowania na tej podstawie musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego fałsz dowodu. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów. Bezsporny w niniejszej sprawie jest -zdaniem organu - fakt, iż pełnomocnik Spółki nie przedłożył takiego orzeczenia sądu, ani też nie wskazał, który z istotnych dowodów mających wpływ na wynik sprawy uważa za fałszywy. Na powyższą okoliczność powołał się na ww. wyrok Sądu Rejonowego w J. o sygnaturze jw. stwierdzając, że A.C. fałszywie przyznał się do winy w procesie karnym. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że żaden z powyższych warunków nie został spełniony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca A Spółka z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., nie została wydana na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. w sprawie o sygn. akt [...], ani też na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w J. Wydziału II Karnego w sprawie o sygn. akt [...]. Wobec powyższego, za bezzasadny uznano także wywód pełnomocnika Spółki, iż cyt.: "(...) wyrokiem zawierającym fałszywy dowód był wyrok z Sądu Rejonowego w J., z [...], sygn. akt [...]. O wadze tego dowodu dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej świadczą liczne powołania go w uzasadnieniach decyzji, pierwszoinstancyjnych i odwoławczych. (...) nie ma innego merytorycznego dowodu, na który organ się powołuje. I ten dowód okazał się być fałszywy w zakresie uznania winy A. C.. (...)". W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że po pierwsze, pełnomocnik nie przedłożył na powyższą okoliczność żadnego prawomocnego orzeczenia sądu wskazującego na fałszywość dowodu w zakresie uznania winy Pana A.C. Po drugie, decyzje organów podatkowych, tj. decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz decyzja organu odwoławczego w tym zakresie, zostały wydane w oparciu o całokształt zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego (są to m.in. faktury VAT, protokoły odbioru materiałów, wyciągi z rachunków bankowych, umowa nr [...] z dnia 22 października 2001r. zawarta z D, protokoły z realizowania przedmiotowej umowy, tj. z dnia 12 sierpnia 2002 r., z dnia 8 kwietnia 2002 r. i z dnia 2 grudnia 2002 r., umowa zlecenia z dnia 11 czerwca 2001 r. nr [...] zawarta z D Spółka z o.o., zaświadczenia Urzędu Miejskiego w J., protokół przesłuchania świadka z dnia 1 października 2003 r. w osobie p. A.C. oraz protokół przesłuchania z dnia 23 lutego 2007 r. ww. osoby w charakterze podejrzanego itp.) - a nie w oparciu o wyrok Sądu Rejonowego w J. w sprawie o sygn. akt [...] - jak twierdzi pełnomocnik Spółki dodając cyt.: "nie ma innego merytorycznego dowodu, na który organ się powołuje (..)". Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie ww. decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. - której odwołujący domaga się uchylenia z powodu naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 2 i § 3 Op nie tylko, że nie została wydana na podstawie dowodów, które okazały się fałszywe ale także nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, a wyrok Sądu Okręgowego w K. powołany przez A Sp. z o.o., zapadł po 3 latach od wydania ww. aktu administracyjnego, tym samym nie mógł i nie stanowi podstawy prawnej jej wydania. Dyrektor wskazał dalej, że ww. decyzja organu podatkowego drugiej instancji została wydana na podstawie analizy całego materiału dowodowego zebranego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Wyjaśnił dalej, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną aczkolwiek prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega tym samym zasadom, co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Op), zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op), czy też wreszcie sporządzenie należytego uzasadnienia decyzji obejmującego uzasadnienie prawne i faktyczne (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że własnej decyzji ostatecznej zaznaczył cyt.: (...) Wyżej przedstawiona ocena materiału dowodowego jest zgodna z ustaleniami zawartymi (...) w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w J. Wydział II Karny z dnia [...], sygn. akt [...] (...). Tut. organ (...) podkreśla, że materiał dowodowy został zebrany (...) w toku postępowania kontrolnego, podatkowego, czynności kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów Jednostki i oceniony niezależnie od ww. postępowania karnego. Zgodnie też, z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe łub wykroczenia skarbowe. (...) ww. akty stosowania prawa (...) " są uzupełnieniem zgromadzonego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Dyrektor stwierdził, iż organ odwoławczy samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdzie wyrok ten stanowił jeden z dowodów w sprawie, a nie jedyny dowód w tej sprawie. Sąd Rejonowy w J. sprawę A. C. zakończył wyrokiem skazującym z [...], który był prawomocny na dzień wydawania przez organ odwoławczy decyzji, tj. na [...]. Jak wskazano wyżej w wyroku, Sąd Okręgowy w K. orzekł o uniewinnieniu E.K. od popełnienia zarzuconych mu czynów - a więc dotyczył jedynie E.K., a nie A. C. Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej K. podkreślił na gruncie art. 240 § 2 Op, że jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Powyższe oznacza, że interes publiczny, w konkretnym przypadku uzasadnia wejście organu w kompetencje sądu i wydanie decyzji przed oceną sądu o sfałszowaniu dokumentu. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. Obydwie przesłanki określone w art. 240 § 2 Op stanowiącym wyjątek od zasady określonej w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, są równorzędne i obowiązek ich wykazania ciąży na organach. Konkludując Dyrektor stwierdził, że pełnomocnik Spółki nie przedstawił orzeczenia sądu stwierdzającego sfałszowanie dowodu, nie wskazał także który konkretnie dowód w przedmiotowej sprawie okazał się fałszywy. Dowodem takim nie może być i nie jest lakoniczna wypowiedź pełnomocnika Spółki wskazująca na cyt.: "(...) fałszywość dowodu z przyznania się A. C. do winy (...)" w wyroku Sądu Okręgowego w K., który bezpośrednio dotyczył i orzekał w sprawie E.K., a nie A.C. Fakt składania fałszywych zeznań można udowodnić wyłącznie przedstawiając prawomocny karny wyrok skazujący za składanie fałszywych zeznań w konkretnym postępowaniu, o którego wznowienie się występuje. W tej sytuacji - wobec prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydziału II Karnego w J. orzekającego o winie A. C.- nie może być mowy o oczywistości sfałszowania dowodu. Z kolei art. 240 § 3 Op wskazuje, że z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. Wobec tego, że pełnomocnik Spółki nie sprecyzował na czym konkretnie polega naruszenie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym ww. regulacji prawnej, organ odwoławczy nie jest zobligowany do ustosunkowania się w powyższym zakresie. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 2 i § 3 Op, mogące stanowić podstawę wznowienia postępowania, zatem podtrzymuje stanowisko zaprezentowane w decyzji z dnia [...]. W skardze (pismo procesowe z dnia 14 lipca 2012 r.) skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 - poprzez pominięcie i nierozpatrzenie dowodu z dokumentu urzędowego, jakim jest wyrok Sądu Okręgowego w K. z [...], sygn akt [...], 2) art. 240 § 1 pkt 1 oraz § 2 i 3 - poprzez niezastosowanie w sytuacji wykazania przez stronę zaistnienia okoliczności tym przepisem przewidzianych. Na tle wymienionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji, albowiem utrzymuje ona w obrocie prawnym pierwotną decyzję wymiarową zawyżającą zobowiązania podatkowe strony oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki obszernie przedstawił dotychczasowy stan faktyczny sprawy, w tym przebieg postępowań podatkowych i karnych. W dalszej kolejności zarzucił organowi podatkowemu, podobnie jak w treści odwołania od decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organ pierwszej instancji, że ten opiera swoje rozważania na fałszywym dowodzie, tj. okoliczności przyznania się w procesie karnym przez A. C. do wystawienia dla firmy A fikcyjnych faktur. Pełnomocnik zauważył po raz kolejny w tym postępowaniu, że inny wyrok sądu powszechnego, przedstawiony we wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego, stwierdza fałszywość wspomnianego zeznania A. C. W tych ramach wyjaśnił dodatkowo, że stwierdzenie fałszywosci nie musi być orzeczone w sentencji wyroku, może być zaś – jego zdaniem – uznane w uzasadnieniu orzeczenia sądu. Tym bardziej, że przepisy kodeksu postępowania karnego nie pozwalają na wzruszenie wyroku skazującego A. C., a fałszywe przyznanie się do winy nie jest przestępstwem. Konkludując pełnomocnik podkreślił, że wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] “w sprawie E.K. czyni oczywistym fałszywość dowodu z przyznania się Pana C.do winy – w postępowaniu karnym – i na tym przyznaniu się oparty wyrok skazujący go za czyn niepopełniony. Oczywistość ta spełnia warunek z przepisu § 2 art. 240 op, bowiem jednocześnie niewątpliwie jest słusznym interesem publicznym, by podatnik zapłacił tyle podatku, ile wynika z jego działalności, a nie by był zmuszany do zapłaty większego niż należny, w wyniku fałszywych zeznań czy przyznań." Końcowo pełnomocnik podkreślił, że nie przedstawia “litanii przepisów naruszonych bardziej czy mniej istotnie przez organy podatkowe. Można wieść długie dywagacje o tym, co jest oczywistą fałszywością i interem publicznym. Można dyskutować, czy w zaistniałym stanie prawnym właściwszym byłby wniosek o stwierdzenie nieważnosci decyzji. Można tylko po co?" Oświadczył dalej, że liczy na to, “że zatrzymamy się chwilę nad pytaniem, co jest ważniejsze: PRAWO czy SPRAWIEDLIWOŚĆ? A nie dokonał żadnego szalbierstwa. A.C. przestraszył się zastosowania wobec niego aresztu tymczasowego w sprawie C, poddał się presji organów ścigania, i zeznał co im pasowało do sprawy (nie bójmy się nazwać tego po imieniu!: czynimy to za Sądem Okręgowym w K.)." Tytułem odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozważeniu podniesionych przez Spółkę zarzutów, stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa, uznając tym samym zarzuty Spółki za bezzasadne, nie mające potwierdzenia w stanie prawnym sprawy, a zatem nie zasługujące na uwzględnienie. Nawiązujac zaś do uzasadnienia skargi, organ podatkowy zaakcentował w szczególności, że fakt składania fałszywych zeznań można udowodnić wyłacznie przedstawiając prawomocny karny wyrok skazujący za składanie fałszywych zeznań w konkretnym postępowaniu, o którego wznowienie się występuje. W tej sytuacji – wobec prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydziału II Karnego w J. orzekającego o winie A. C.– nie może być mowy o oczywistości sfałszowania dowodu. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymująac stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 23 kwietnia 2013 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. W tych ramach podtrzymał w całości zawarte tam zarzuty. Dodatkowo zwrócił się do Sądu o zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych. Pełnomocnik organu odwoławczego, podtrzymujac dotychczasowe stanowisko, zwrócił uwagę na precedencowy charakter tej sprawy z uwagi na rozbieżność w orzeczniach karnych, co do tych samych transakcji. Podkreślił również, iż dla organu podatkowego wyrok sądu był jednym z elementów składających się na zaskarżone rozstrzygnięcie. Zaznaczył przy tym, że organ podatkowy, mając na uwadze charakter sprawy, przeprowadził własne postępowanie, w którym oparł sie na całym zgromadzonym w jego toku materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Z tych względów, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przedstawienie motywów niniejszego rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego odnotowania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł już w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Sytuacja taka zaistniała w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1327/12, a argumentacja zaprezentowana w wydanym w niej wyroku – zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanym przypadku – zasługuje na pełną aprobatę. Z tego też powodu, w zasadniczej części skład orzekający w niniejszej sprawie odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w ww. wyroku. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...], dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. Wymaga w tym miejscu odnotowania, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240 - 246 Op), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247 - 252 Op) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. To szczególne postępowanie jest zatem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Op. Jest ono zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Op. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Co znamienne, wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Należy zaznaczyć, że postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap sprowadza się do badania dopuszczalności wznowienia postępowania, co wyraźnie wynika z art. 243 § 1 Op i kończy się albo wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, jeżeli zostały spełnione przesłanki formalne do wznowienia, albo wydaniem decyzji o odmowie wznowienia w razie braku takich przesłanek (art. 243 § 3 Op). We wstępnym etapie badając dopuszczalność wznowienia organ bada, czy wniosek pochodzi od uprawnionego podmiotu, żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem ostatecznym, w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, czy w przypadku żądania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 8 Op zachowano miesięczny termin. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia i wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 omawianej ustawy, organ może przejść do drugiego etapu postępowania, którego przedmiotem badania jest istnienie przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 Op. Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć przyjdzie, że pismem z dnia 17 grudnia 2011 r. pełnomocnik A Sp. z o.o wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych za 2002 r. Jako podstawę wznowienia postępowania strona skarżąca podała art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 7 Op wskazując, że decyzja ostateczna została wydana w oparciu o wyrok skazujący A. C., kontrahenta A Sp. z o.o, za wystawianie pustych faktur. To w ocenie strony oznacza, że oparta została na fałszywych dowodach, o czym świadczy wyrok Sądu Okręgowego w K. z [...] sygn. akt [...], uniewinniający E.K. - prezesa zarządu A Sp. z o.o., od popełnienia przestępstw związanych z współpracą z A.C. Organ ocenił przywołane przez stronę okoliczności, pod kątem wznowienia postępowania w oparciu o wskazane przez stronę przepisy i doszedł do wniosku, że przedłożony wyrok Sądu Okręgowego w K. z [...] sygn. akt [...], uniewinniający E.K., prezesa zarządu A Sp. z o.o, od popełnienia przestępstw związanych z współpracą z A.C. nie orzeka w przedmiocie fałszywości dowodu z zeznań A. C., wykorzystanego w postępowaniu zwykłym. W wyroku tym, bowiem stwierdzono brak winy E.K. w popełnieniu zarzucanych mu czynów, natomiast nie orzeczono, co do fałszywości zeznań A. C., zatem organ stwierdził, że w sprawie nie zaszła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Op. Nadto w decyzji ostatecznej, organ orzekał nie tylko w oparciu o wyrok Sądu Rejonowego w J., skazujący A. C., ale również w oparciu o materiał zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego. W ocenie organu nie zaszła także przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Op, gdyż decyzja, której wnioskodawca domaga się uchylenia w trybie wznowieniowym, nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, a wyrok Sądu Okręgowego w K. z [...], zapadł po 3 latach od wydania decyzji ostatecznej, nie mógł zatem stanowić podstawy prawnej jej wydania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Bezzasadne są więc zarzuty skargi, niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz jego dowolnej i błędnej oceny. Podstawowym zarzutem skargi, jaki sformułowała strona skarżąca, jest zarzut oparcia decyzji na fałszywych dowodach, o czym ma przesądzać wyrok Sądu Okręgowego w K. z [...]. W tych ramach należy odnotować, że pod tym kątem poczyniono już rozważania, co z resztą pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował w skardze. Stało się to w toku postępowania zarejestrowanego w tut. Sądzie pod sygn. akt III SA/Gl 60/09. W tamtej sprawie Spółka wniosła skargę na decyzję podatkową w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. Wyrokiem z 12 maja 2009 r. Sąd oddalił skargę na tę decyzję. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1628/09, oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej od wyroku zapadłego w pierwszej instancji. Sąd pierwszoinstancyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał, że Sąd Rejonowy prawomocnym wyrokiem z [...] sygn. akt [...] wiążącym sąd administracyjny z mocy art. 11 P.p.s.a. skazał A. C. za opisane tam przestępstwa. WSA zauważył, że strona skarżąca powołuje się na nieprawomocny wyrok uniewinniający prezesa skarżącej Spółki E. K. od zarzucanych czynów, jednakże ustalenia sądu administracyjnego, iż prace zostały wykonane formalnie przez A. C., a w rzeczywistości przez A.F., zgodne są z ustaleniami wyroku karnego o sygn. akt [...]. Zaakcentował też, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmą A. C., ponieważ najistotniejszym jest fakt, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur (art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., § 48 ust. 5 pkt 5 lit. a rozp. Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.). Z uzasadnienia wyroku z 22 października 2010 r. wynika, że rozważania te NSA podzielił. Nadto oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego złożony na rozprawie 22 października 2010 r. o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego przeciwko E. K., uznając, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od wyniku postępowania karnego toczonego przeciwko prezesowi Spółki. Zatem ze wskazanych okoliczności wynika, że w postępowaniu zwykłym, a dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług, sądy administracyjne obu instancji dysponowały zarówno wyrokiem o sygn. akt [...], skazującym A. C., jak i wyrokiem nieprawomocnym uniewinniającym E.K.. Oceniły przy tym, że ten drugi nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Z kolei w obecnie kontrolowanym postępowaniu wznowieniowym pełnomocnik strony skarżącej przywołał prawomocny wyrok uniewinniający E. K., który został prawidłowo przeanalizowany przez organy podatkowe obu instancji. Sąd zgadza się z organem podatkowym, że uzasadnienie wyroku Sądu Okręgowego w K. z [...] sygn. akt [...] nie stanowi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Op. Zauważyć przy tym przyjdzie, że w uzasadnieniu przywołanego wyroku Sąd Okręgowy wskazał, że świadek E. C.nie wykonywał bezpośrednio czynności opisanych w spornych fakturach a wykonywała je inna osoba. Ocena tych okoliczności przez sąd karny, prowadząca do uniewinnienia E. K. od zarzucanych mu czynów nie przesądza o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki i uznania, że obowiązek podatkowy nie powstał. Argumentacja Sądu przyjęta w sprawie III SA/Gl 1327/12 wymaga w tym miejscu wzmocnienia na gruncie art. 11 P.p.s.a., który to przepis był jedynie wzmiankowany w tamtym orzeczeniu. Zgodnie z jego brzmieniem, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Kluczowym dla tej sprawy jest użycie w omawianym przepisie sformułowania "skazującym". Przyjmuje się bowiem w doktrynie, że art. 11 nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, System Informacji Prawnej LEX). W judykaturze wywiedziono z kolei na gruncie art. 11 P.p.s.a., iż "sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa" (z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 213/10; LEX nr 1080743). Co więcej, w cytowanym wyroku przyjęto nadto, że zasada wynikająca z art. 11 P.p.s.a. pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Tożsame stanowisko przyjęto w innych wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo: WSA w Kielcach z dnia 25 kwietnia 2013 r., I SA/Ke 142/13; WSA w Szczecinie z dnia 20 października 2011 r., I SA/Sz 682/11; WSA w Krakowie z 25 maja 2010 r., I SA/Kr 41/10; WSA w Warszawie z 25 marca 2008 r., VI SA/Wa 356/08; WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1312/07; WSA w Olsztynie z 10 października 2007 r., I SA/Ol 444/07; (wszystkie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem omówionego wyżej związania jest uniknięcie sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były różne orzeczenia w zależności od rodzaju postępowania (karnego czy administracyjnego). Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał w tej sprawie, że wyrok uniewinniający E.K. nie wiąże w żaden sposób organów podatkowych. Argumentacja skargi w tym zakresie jest zatem chybiona. Na uwagę zasługuje w tym miejscu trafne spostrzeżenie organu podatkowego drugiej instancji, że ten zgromadził materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym, a ustalenia tam poczynione wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, nie były sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym w przywołanym wyroku karnym z [...] Nie doszło również do naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Op, gdyż jak słusznie wskazał organ decyzja, której wnioskodawca domaga się uchylenia w trybie wznowieniowym, nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, a wyrok Sądu Okręgowego w K. z [...], zapadł po 3 latach od wydania decyzji ostatecznej, nie mógł zatem stanowić podstawy prawnej jej wydania. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, że organ odwoławczy nie zrozumiał istoty wniosku o wznowienie postępowania, gdyż nie wiedział, który z wyroków (Sądu Rejonowego w J. czy Sądu Okręgowego w K.) jest dowodem fałszywym w postępowaniu podatkowym. Świadczą o tym uzasadnienia decyzji organów obu instancji, w których Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do wskazanych przez stronę skarżącą przesłanek wznowieniowych i szczegółowo je przeanalizował. Niezasadne również okazały się zarzuty naruszenia art. 240 § 2 i § 3 Op, poprzez ich niezastosowanie, gdyż nie stwierdzono oczywistego sfałszowania dowodów, ani popełnienia przestępstwa, zatem nie można stwierdzić, że wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W toku rozpoznania tej sprawy nie mógł także zostać uwzględniony wniosek pełnomocnika strony skarżącej podniesiony w toku rozprawy, a dotyczący zbadania z urzędu decyzji wymiarowej w kontekście przesłanek nieważnościowych. Celowe jest zwrócenie uwagi na to, że wydanie decyzji po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Na ten aspekt trafnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 670/09 (LEX nr 744839) wskazując że :"(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek (...) wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji." Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.