I SA/Rz 226/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2013r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. z siedzibą w S. W. kwotę 10.640 zł (słownie dziesięć tysięcy sześćset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 226/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w S.od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] określającej Spółce z o.o. A z siedzibą w S.zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 812.482,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A sp. z o.o. w S. (dalej - Spółka) została utworzona umową spółki z dnia 22 maja 2002r. Przedmiotem jej działalności gospodarczej była obróbka metali i nakładanie powłok na metale, oraz obróbka mechaniczna elementów metalowych. W 2006r. Spółka posiadała także udziały w M.-O. P. A., K. L., M.-S. Spółka z o.o. - spółka cywilna w S. Z dniem 7 lutego 2006r. zmieniono nazwę Spółki na: M. – O. K. L., M.-S. Spółka z o.o. - spółka cywilna. W Spółce przeprowadzono postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania między innymi podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. W dniach 24 sierpnia 2007r., 27 lutego 2008r. oraz 11 kwietnia 2008r. Spółka złożyła korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2006r. Postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął z urzędu w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Następnie przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową i w oparciu o jej ustalenia oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego S. decyzją z dnia 15 marca 2010r. nr US 1/4210-1/08 określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. na kwotę 831.044,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] października 2010r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ stwierdzając, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny i wymaga uzupełnienia w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., po przeprowadzeniu ponownego postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 829.513,00 zł. Decyzją z dnia [...] września 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, stwierdzając, że w dalszym ciągu materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest niekompletny. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 812.482,00 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że Spółka: - zaniżyła przychody - poprzez nie ujęcie w nich wartości świadczeń częściowo odpłatnych uzyskanych przez Spółkę M.-O., w której posiadała udziały, - zawyżyła koszty uzyskania przychodów - z uwagi na niezasadne ich obciążenie wydatkami w łącznej kwocie netto 2.216.662,20 zł dotyczących zakupu materiałów i usług transportowych od firmy Usługi Transportowe P. G. w T., oraz poprzez przyjęcie do rozliczenia wartości spisów inwentaryzacyjnych nieodzwierciedlających stanu faktycznego. Organ I instancji stwierdził, że 83 faktury wystawione w 2006r. przez firmę Usługi Transportowe P. G. na sprzedaż towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji, zakwestionowane faktury dokumentują operacje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie potwierdzają zatem rzeczywistej sprzedaży. Organ I instancji podkreślił przy tym, że w toku prowadzonego postępowania Spółka nie wskazała źródła zakupu usług i materiałów objętych spornymi fakturami, nie podała też jakichkolwiek informacji mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistych kosztów zakupu towarów i usług, które miała realizować firma P. G., nie przedłożyła też wiarygodnych dowodów potwierdzających (uprawdopodabniających) wydatki na zakup złomu i usług transportowych, które mogłyby być podstawą do ewentualnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez Sąd Apelacyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 września 2011r., że obrót pomiędzy Firmą P. G. i Spółką nie był fikcyjny, organ I instancji wyjaśnił, że sąd administracyjny nie jest związany wydanym w postępowaniu karnym wyrokiem uniewinniającym, zatem organ podatkowy przeprowadził niezależne od postępowania karnego postępowanie podatkowe. Ponadto, organ I instancji zweryfikował prawidłowość rozliczenia materiałów wykazanych w przedłożonych spisach z natury i ustalił, że rozliczenia te dokonywane były poprzez comiesięczne inwentaryzacje, bowiem Spółka w 2006r. prowadziła gospodarkę materiałową oraz zaliczała wartość materiałów do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, tj. odpisywała w ciężar kosztów wartość materiałów na dzień ich zakupu, ustalała stan tych składników aktywów i dokonywała wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu nie później niż na dzień bilansowy. Organ I instancji stwierdził, że część z arkuszy inwentaryzacyjnych nie zawierała nazwisk osób sporządzających inwentaryzację i ich podpisów, nie zostały one również podpisane przez kierownika jednostki (z wyjątkiem jednej inwentaryzacji). Z porównania arkuszy inwentaryzacyjnych przedłożonych wraz z korektą zeznania podatkowego za 2006r. oraz pozyskanych podczas kontroli podatkowej wynikało, że różnią się one między sobą w zakresie stanów materiałowych. W celu wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności przesłuchano w charakterze świadka prezesa Spółki J. R., który wyjaśnił, że na stany magazynowe przyjęto materiały w ilościach określonych w umowie o udostępnieniu rzeczy, z zawartej w dniu 3 lutego 2006r. z firmą M. – B. L. K., o wartości 443.502,80 zł. W ocenie organu I instancji dokonane ustalenia, w tym ustalenia poczynione w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do firmy M.-B. L. K., przeczą temu, aby materiały wymienione w ww. umowie o udostępnieniu rzeczy mogły być wprowadzone do obrotu Spółki. Świadczy o tym, m.in. przeprowadzona analiza zużycia dla celów produkcyjnych dwóch ich asortymentów (prętów gatunek 45 przekrój 120 mm i przekrój 40 mm, wykazanych w ww. umowie), z której wynika, iż przedmiotowe materiały nie mogły być wykorzystane w produkcji. W konsekwencji uznano, że przedstawione wraz z korektą zeznania podatkowego wartości inwentaryzacji nie mogą stanowić podstawy do rozliczeń księgowych oraz podatkowych za 2006r., ponieważ są to stany wyliczone na podstawie własnych ustaleń w drugiej połowie 2007r., a nie ustalone w oparciu o stan rzeczywisty. Według organu I instancji, dokumentacja w tym zakresie została wytworzona w okresie późniejszym, na użytek prowadzonego postępowania. Organ I instancji wskazał, że określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej za ww. okres podatkowy nastąpiło również z uwagi na uwzględnienie w przedmiotowym postępowaniu ustaleń w zakresie wysokości przychodów, poczynionych w toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie M. – O. L. K., A. W. Spółka Jawna z siedzibą w S.(obecnie M. – O. L. K. A. K. Spółka Jawna), w której Spółka w 2006r. posiadała udziały. Organ kontroli skarbowej ustalił, że M. – O. Spółka Cywilna w dniach: 30.04.2004r., 21.12.2004r., 8.02.2005r., 6.02.2006r. oraz w dniu 28.02.2006r. zawarła z L. K. umowy pożyczek na łączną kwotę 2.775.000,00 zł. Środki pozyskane w ten sposób miały być przeznaczone na bieżącą działalność gospodarczą, w tym na spłatę zobowiązań. W 2006r. - z tytułu udzielonych przez L. K. pożyczek - na rachunek Spółki wpłynęła łączna kwota 2.200.000,00 zł; równocześnie w 2006r. Pożyczkobiorca dokonał zwrotu na rachunek Pożyczkodawcy kwoty 400.000,00 zł. W toku kontroli pozyskano informacje od banków prowadzących działalność na terenie S. oraz banku, w którym Spółka M. – O. posiadała rachunek w zakresie wysokości oprocentowania kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym na uzupełnienie środków obrotowych (wraz z marżą banku oraz innymi kosztami ponoszonymi przez klientów) w okresie odpowiadającym dysponowaniu przez Spółkę M.-O. środkami pieniężnymi pochodzącymi z pożyczek udzielonych przez L. K.. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że wystąpiła istotna dysproporcja pomiędzy ceną świadczeń otrzymywanych przez Spółkę M. – O. w postaci pożyczek udzielonych przez L. K. w wykonaniu umów z dnia 6 lutego 2006r. i 28 lutego 2006r., a cenami rynkowymi analogicznych świadczeń w postaci kredytów na uzupełnienie środków obrotowych oferowanymi przez banki z uwzględnieniem czasu i miejsca uzyskania świadczenia. Zdaniem tego organu, różnice cen wskazywały, iż pożyczki te miały charakter świadczeń jedynie częściowo odpłatnych. Organ kontroli skarbowej uznał, że przychody podatkowe Spółki M. – O. winny być skorygowane o kwotę 50.086,22 zł, gdyż w 2006r. uzyskała ona przychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych w postaci pożyczek udzielonych przez L. K. ww. umowami, który stanowi różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną na podstawie cen rynkowych w oparciu o najtańszą z przedstawionych ofert udzielenia kredytów obrotowych, tj. kwotą 125.483,48 zł (wysokość odsetek oraz innych kosztów za okres dysponowania przez Spółkę M. – O. środkami finansowymi), a odpłatnością ponoszoną przez tę Spółkę wynoszącą zgodnie z brzmieniem przedmiotowych umów 5% w stosunku rocznym, tj. kwotą 75.397,26 zł. Organ I instancji przyjął ww. ustalenia organu kontroli skarbowej dla celów przedmiotowego postępowania i stwierdził, że dochód Spółki za 2006r. wyniósł 4.400,093,48 zł, podstawa opodatkowania (po odliczeniu straty w kwocie 123.870,51 zł) za ww. okres - 4.276.223,00 zł, a należny podatek - 812.482,00 zł. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 Konstytucji RP - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, a to wyklucza, aby sądy karne i organy podatkowe w odrębnych trybach dochodziły do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, - błędne ustalenie stanu faktycznego prowadzące do konkluzji, iż faktury wystawione przez przedsiębiorcę P. G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w wyniku czego nie uznano wydatków udokumentowanych tymi fakturami za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - naruszenie przepisów prawa procesowego - poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art.121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. przypadał na dzień 30 kwietnia 2007r., a zatem stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., winno co do zasady ulec przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2012r., o ile bieg terminu przedawnienia nie zostałby przerwany lub zawieszony. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ ustalił bowiem, że spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego poprzez ogłoszenie Prezesowi Zarządu J. R. postanowienia z dnia 19 września 2011r. o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Ponadto, pismem z dnia 19 listopada 2012r. (doręczonym spółce w dniu 23 listopada 2012r.) Spółka została poinformowana przez organ I instancji o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Odnośnie kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków wynikających z 83 faktur wystawionych przez firmę Usługi Transportowe P. G. dotyczących zakupu materiałów i usług transportowych na łączną kwotę 2.216.662,00 zł, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na to, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem jako dokumenty (dowody) nierzetelne nie mogą być stanowić podstawy wpisu w księgach podatkowych, a wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu II instancji, fakt nierzetelności przedmiotowych faktur znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami Spółki, że organ I instancji nie prowadził samodzielnego postępowania, a tylko oparł się na ustaleniach innych organów i wskazał, że organ ten przeprowadził czynności sprawdzające w firmie Usługi Transportowe P. G. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji, dokonanych w 2006r. na rzecz Spółki. Natomiast z uwagi na fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w firmie Usługi Transportowe P. G. postępowanie kontrolne, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do tego organu o przekazanie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Od organu kontroli skarbowej pozyskano również dowody z odrębnych postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec innych kontrahentów P. G., powiązanych ze Spółką. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wobec P. G. wynikało, że ujęte w księgach podatkowych firmy P. G. faktury VAT, mające dokumentować nabycie towarów i usług, na których jako sprzedawca widnieje K. H. P. II z W. Ś. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli są to tzw. puste faktury. Organ II instancji podkreślił, że we wszystkich fakturach VAT, wystawionych przez firmę P. G. dla Spółki, tytułem sprzedaży towarów, rodzaj i ilość towarów odpowiada rodzajowi i ilości towarów wyszczególnionych w tzw. pustych, fikcyjnych fakturach VAT, pochodzących od K. H. P. II. Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut, iż organ I instancji nie wykorzystał możliwości prawnych w celu zdyscyplinowania świadka – P.G., aby osoba ta stawiła się na przesłuchanie. Z akt sprawy wynika nowiem, że organ I instancji po trzykrotnym bezskutecznym wezwaniu P. G. w charakterze świadka, postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008r. nałożył na niego karę porządkową w wysokości 500,00 zł. Pomimo nałożenia kary, świadek w dalszym ciągu nie stawiał się na wezwania. Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe nie mają uprawnień do przymusowego doprowadzenia świadka na przesłuchanie. Ze względu zatem na faktyczny brak możliwości przeprowadzenia przedmiotowego dowodu organ I instancji włączył do akt przedmiotowej sprawy protokoły z przesłuchań P. G. sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zeznania ww. świadka organ I instancji skonfrontował z innymi dowodami i ocenił pod kątem ich wiarygodności. Organ I instancji dopuścił jako dowód opinię biegłego z zakresu rachunkowości, w której stwierdzono, że w firmie P. G. oraz w Spółce doszło do wprowadzenia do obrotu co najmniej 81 fikcyjnych faktur oraz do niedostarczania towarów i niewykonania usług transportowych przez firmę P. G. do Spółki wynikających z co najmniej 81 faktur. W poczet materiału dowodowego organ I instancji włączył również dane i informacje dotyczące odległości drogowych, niezbędnych do wykonania usług transportowych wskazanych w spornych fakturach, tras przejazdu i zużycia paliwa, związanego z tymi usługami, zebrane w toku postępowania kontrolnego w firmie Usługi Transportowe P. G. Następnie w oparciu o te informacje dokonano analizy porównawczej odległości drogowych na trasach widniejących na przedmiotowych fakturach, ilości paliwa niezbędnego do ich przejechania środkami transportu, będącymi w posiadaniu P. G. oraz ilości paliwa faktycznie zakupionego w listopadzie i grudniu 2006r. W wyniku opisanej powyżej analizy ustalono, że udokumentowana ilość zakupionego w okresie od października do grudnia 2006r. paliwa nie potwierdza wykonania przez P. G. usług transportowych zafakturowanych na rzecz Spółki. Równocześnie z zestawienia danych zawartych w wykazie faktur za usługi transportowe wykonane przez firmę P. G. dla Spółki ze zrealizowaną przez Spółkę sprzedażą dla firmy R. Polska Spółka z o.o. z siedzibą w W., czy T. M. M. Poland Spółka z o.o. w J. –L. wynika, że wystawione przez P. G/ faktury, nie miały racjonalnego uzasadnienia w wielkości dokonanej przez Spółkę sprzedaży na rzecz tych firm. Organ ustalił, że łącznie firma P. G. obciążyła Spółkę za 121 kursów do J.-L., 132 kursy - do W., 67 kursów - do W., 6 kursów - do W., 4 - kursy Ł. oraz za kilka przejazdów - do K. i B. Organ podkreślił, że według opinii biegłej sądowej analiza faktur transportowych i rozliczenie sprzedaży Spółki wskazuje, że faktury wystawione przez firmę P. G. nie mają racjonalnego uzasadnienia w wielkości sprzedaży dokonanej przez Spółkę. Zdaniem organu II instancji, również fakt, iż P. G. posiadał tylko jeden ciągnik i jedną naczepę świadczy o braku możliwości technicznych do wykonania przez niego usług transportowych udokumentowanych spornymi fakturami. Odnosząc się do zarzutu nie wyjaśnienia przez organ podatkowy I instancji kwestii ewentualnego zatrudniania przez P. G. kierowców organ II instancji uznał za wiarygodne oświadczenie P. G. (protokół przesłuchania z dnia 30 stycznia 2009r.), że w 2006r. nie zatrudniał on kierowców, gdyż w tym czasie posiadał tylko jeden pojazd. Ponadto, organ II instancji wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu dopuszczono jako dowód w sprawie opinię biegłego Sądu Okręgowego w T. – J. M. z dnia 15 października 2009r. oraz opinię uzupełniającą z dnia 24 lutego 2010r.W opinii tej stwierdził, iż nadwyżka dostaw stali deklarowana fakturami dostaw przez firmę P. G. wyniosła 299.024 kg, natomiast w opinii uzupełniającej biegły skorygował dotychczasowe ustalenia i podał, iż nadwyżka dostaw stali deklarowana fakturami dostaw przez firmę P. G. wyniosła 85.231,26 kg. W odniesieniu do tych dokumentów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że opinia biegłego nie może mieć przesądzającego znaczenia w odniesieniu do źródła pochodzenia towaru, który został wykorzystany do produkcji, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że surowce do produkcji zrealizowanej przez Spółkę nie mogły być dostarczone przez firmę P. G. - to osiągnięcie przez Spółkę określonej wysokości produkcji (czy obrotu) nie może prowadzić automatycznie do przyjęcia, że zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, również opinia sporządzoną przez S. P., pracownika naukowego Politechniki pt: "Obliczenie zużycia materiałów podstawowych w 2006r. w firmie M. – S. Sp. z o.o. w S." odnosiła się do możliwości produkcyjnych Spółki, a nie do konkretnych dostawców, a zatem nie rozstrzygała kwestii źródła pochodzenia materiałów użytych do produkcji. Organ II instancji uznał również za prawidłowe stanowisko organu I instancji kwestionujące możliwość wykorzystania przez Spółkę w celach produkcyjnych materiałów wykazanych w inwentaryzacjach za poszczególne miesiące 2006r., których kserokopie dołączono do korekty zeznania podatkowego CIT-8 za 2006r. Przedmiotowe materiały miały być udostępnione Spółce przez Z.U.P. M.-B. L. K. na podstawie umowy z dnia 3 lutego 2006r. Za trafnością stanowiska zajętego w ww. zakresie przemawia przede wszystkim przeprowadzona analiza odnosząca się do ewentualnego wykorzystania dla celów produkcyjnych Spółki dwóch przykładowych asortymentów materiałów, która wykazała, że zdarzenie tego rodzaju nie mogło mieć miejsca. Nierzetelność przedmiotowych inwentaryzacji potwierdzają wyjaśnienia J. R. podał, że inwentaryzacje przedłożone wraz z korektą zeznania podatkowego Spółki za 2006r., zostały sporządzone w drugiej połowie 2007r. po zakończonej kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co oznacza, że nie mogły one posłużyć do jakichkolwiek rozliczeń księgowych czy podatkowych, albowiem nie zostały sporządzone w oparciu o stan rzeczywisty tj. stan istniejący na koniec każdego miesiąca 2006r. i w obowiązujących terminach. W ocenie organu odwoławczego, fakt, iż okres obowiązywania ww. umowy pokrywa się z okresem zakwestionowanych dostaw towarów i usług przez firmę P. G. oraz, że przedmiotowej umowy nie ujawniono podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w 2007r. wskazuje na to, że dokument ten mógł zostać wytworzony w okresie późniejszym, na użytek prowadzonego postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu nie podważono faktu posiadania przez Spółkę materiałów niezbędnych do produkcji, a zakwestionowano ich pochodzenie zarówno od P. G., jak i na podstawie umowy o udostępnienie przez M.-B. L. K. Za niezasadny organ II instancji uznał zarzut, iż organ I instancji ograniczył się jedynie do konstatacji stanu stwierdzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Według organu odwoławczego, ww. organy przeprowadziły odrębne, samodzielne postępowania, przy czym wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, a strona miała nieograniczoną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych, bądź włączonych w poczet materiału dowodowego dowodów. Za nieuprawniony organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący bezpodstawnego włączenia przez organ I instancji jako dowodu decyzji wydanych wobec P. G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r. W tym zakresie organ II instancji wskazał, że organ I instancji włączył jako dowód w sprawie m.in. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. w przedmiocie określenia P. G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyłączył z akt postępowania kopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2011r. w przedmiocie określenia P. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006r. do grudnia 2006r. Postanowienia dotyczące ww. kwestii zostały doręczone Spółce w dniach 10 lipca 2012r. i 26 lipca 2012r. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów art. 193 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki w protokole kontroli znalazły się wszystkie istotne elementy procedury obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę za 2006r., w tym dotyczące okresu i części w jakich księgi Spółki uznano za nierzetelne i nie stanowiące dowodu. Ponadto, Spółka zgodnie z zawartym w protokole pouczeniem, skorzystała z przysługującego prawa i wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy podatkowe odmiennych od sądów karnych ustaleń, organ II instancji podniósł, że uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący dla organów podatkowych. Organy podatkowe przeprowadziły niezależne, samodzielne postępowanie, z którego wynikało, że sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu II instancji, z uwagi na specyfikę obu postępowań, dopuszczalna jest sytuacja, że postępowanie karne i podatkowe przyniosły rozbieżne ustalenia. W zakresie zarzutów odnośnie ustaleń dotyczących Spółki Cywilnej M.-O., w której Spółka posiadała udziały w 2006r., organ odwoławczy podniósł, że wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy tj. dokumentach pochodzących z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Spółki M.-O., do którego Spółka w toku całego postępowania miała dostęp. Z tego względu, organ II instancji uznał zarzut naruszeniu praw Spółki jako strony postępowania za bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał również, że wbrew twierdzeniom Spółki, nie była ona stroną postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Spółki M. – O. Przedmiotowe postępowanie kontrolne dotyczyło 2006r., tj. roku podatkowego, w którym Spółka posiadała udziały w Spółce Cywilnej M. – O. P. A., K. L., M.- S. sp. z o.o. (po zmianie M. – O. K. L., M.-S. sp. z o.o. Spółka Cywilna). Analizowane postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 28 kwietnia 2008r., a w tym okresie następcą prawnym zawiązanej w 2004r. Spółki Cywilnej (M.-O. P. A., K. L. Spółka Cywilna) - była Spółka Jawna M. – O. K. L., A. W., w której wspólnikami byli: L. K. oraz A. W., uprawnieni do samodzielnego prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że z potwierdzonych w przedmiotowym postępowaniu ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że w dniach 6 lutego 2006r. i 28 lutego 2006r. L. K. zawarł umowy pożyczek pieniężnych ze Spółką Cywilną M.-O. W wykonaniu tych pożyczek Spółka otrzymała środki pieniężne w łącznej kwocie 1.800.000,00 zł, oprocentowane w wysokości 5 % w stosunku rocznym. Zdaniem organu II instancji, w sytuacji, gdy odpłatność za korzystanie ze środków pieniężnych, którą Spółka(M. O. była zobowiązana ponosić na rzecz L. K. w związku z zawartymi umowami pożyczek była niższa niż cena rynkowa tego rodzaju świadczeń oferowanych przez bank, zasadne jest stanowisko, iż Spółka uzyskała przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 1 z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: p.d.o.f., tzn. przychód w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową przedmiotowego świadczenia, a ustaloną w umowie odpłatnością. Organ wyjaśnił, że w przypadku pożyczek, nieodpłatność wyraża się w tym, że pożyczkobiorca, przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek bądź kredytów na zasadach rynkowych lub - jak w niniejszej sprawie - ponosi z tego tytułu mniejsze ciężary niż inne podmioty, które korzystają z pożyczek bądź kredytów na zasadach rynkowych. W ocenie organu odwoławczego, Spółka Cywilna M. – O., poprzez korzystanie z cudzych pieniędzy (udzielonych pożyczek) uzyskała świadczenie częściowo nieodpłatne, w związku z czym jej przychodem jest równowartość nieponiesionego wydatku na uzyskanie tych pieniędzy. Według tego organu, częściowo odpłatne świadczenia to takie świadczenie, za które podmiot z niego korzystający ponosi odpłatność niższą niż byłby zobligowany ponieść w realiach rynkowych. Organ odwoławczy podniósł, że wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "częściowo odpłatnego świadczenia", jednakże pojęcie to jest znane w doktrynie i orzecznictwie, a ponadto o jego istnieniu przesądza odniesienie się do sposobu jego ustalania w art. 11 ust. 2b p.d.o.f. W przedmiotowym postępowaniu, Spółka zarzuciła, że wartość przychodu Spółki M. – O. z ww. tytułu została ustalona w sposób nieprawidłowy, gdyż uwzględniono jedynie lokalny rynek bankowy oraz porównywano oferty kredytowe banków z oprocentowaniem pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną, czyli dwa zjawiska gospodarcze nieprzystające do siebie chociażby z uwagi na to, że przykładowo w kredytach bankowych uwzględniany jest WIBOR. Ponadto, organy podatkowe odniosły się tylko do ofert komercyjnie działających instytucji w sytuacji, gdy istnieje rynek pozabankowy oferujący korzystniejsze oferty. W ocenie Spółki, należało się odnieść do oprocentowania lokat terminowych, a nie kredytów. Organ odwoławczy nie zgodził, się z powyższymi zarzutami i wyjaśnił, że ustalając wysokość przychodów z tytułu otrzymania świadczenia częściowo odpłatnego wzięto pod uwagę dyspozycję przepisu art. 11 ust. 2a pkt 4 p.d.o.f., który nakazuje uwzględnić następujące okoliczności: ceny rynkowe (stosowane przy świadczeniu usług, udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku), stan i stopień zużycia oraz czas i miejsca udostępnienia. Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe ustaliły jakie ceny rynkowe stosowane były przez instytucje prowadzące działalność polegającą na oddawaniu do dyspozycji kontrahentów środków pieniężnych na określonych warunkach - wzięto pod uwagę oferty rynkowe przedstawione przez Bank Spółdzielczy i Bank PKO BP (tj. banki miejsca siedziby Spółki M. – O.), oraz przez Bank Pekao S.A. (tj. bank, w którym Spółka M. – O. posiadała swój rachunek bieżący), uwzględniające warunki, w jakich udzielone zostały pożyczki pieniężne przez L. K., dotyczące ich wysokości, terminu spłaty i przypadającego oprocentowania. Organ II instancji podkreślił, że za podstawę określenia przychodu Spółki M. – O. przyjęto najtańszą ofertę, przedstawioną przez Bank Pekao ., w którym to Banku Spółka M. – O. posiadała rachunek bieżący dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji uwzględniono najkorzystniejszą dla Spółki ofertę i dodatkowo obowiązującą w banku, z którego usług korzystała. Ostatecznie wartość przychodu określono na poziomie wydatków, w tym oprocentowania, jakie Spółka musiałaby ponieść w sytuacji, gdyby chciała pożyczyć środki pieniężne w banku. Organ wskazał, że taki sposób ustalania wielkości przychodu jest aprobowany przez orzecznictwo sadów administracyjnych, które odwołuje się do ceny rynkowej świadczenia poprzez porównanie umownych odsetek z odsetkami, jakie bank uzyskałby od udzielonego kredytu. Zdaniem organu odwoławczego, różnice pomiędzy umową pożyczki i umową kredytu, ze względu na daleko posunięte podobieństwo konstrukcyjne tych umów, nie mają większego znaczenia w aspekcie postanowień przepisu art. 11 ust. 1 p.d.o.f. Organ II instancji stwierdził, że w przypadku kredytów bankowych, jednym z czynników kształtujących wysokość oprocentowania jest WIBOR odnoszący się do wysokości oprocentowania kredytów na polskim rynku międzybankowym. W ocenie tego organu, niezasadnym byłoby uwzględnienie oprocentowania przewidywanego dla lokat bankowych, tak jak chce tego Spółka, gdyż oprocentowanie kredytów w bankach jest najbardziej realnym i adekwatnym miernikiem ustalenia wartości częściowo odpłatnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu, organ odwoławczy uznał, że oprocentowanie dla kredytów na uzupełnienie środków obrotowych oferowane przez bank znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie i spełnia przesłanki ustalenia wartości świadczenia, o których mowa w wyżej cytowanych art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 4 w związku z ust. 2b p.d.o.f. Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że z przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej analizy wynikało, iż produkty oferowane ze źródeł pozabankowych nie mogły być uwzględnione dla celów prowadzonego postępowania. Wymogi, od których było uzależnione uzyskanie środków finansowych w tych przypadkach nie odpowiadały bowiem warunkom, które wynikały z umów pożyczek zawartych z L. K. W ocenie organu II instancji, wbrew zarzutom Spółki, w postępowaniu zgromadzono kompletny materiał zgromadzony, który został rozpatrzony w sposób wyczerpujący dla podjęcia rozstrzygnięcia, zgodnie z przepisami art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji, w postępowaniu nie naruszono również art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji, zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania, zebrane w sprawie dowody zostały ocenione łącznie, a znaczenie każdego z nich dla ustalenia stanu faktycznego zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na decyzję organu odwoławczego Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - przepisów para materialnego tj. art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, - błędne ustalenie stanu faktycznego prowadzące m.in. do konkluzji, że faktury wystawione przez przedsiębiorcę P. G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, w wyniku czego nie uznano kosztów udokumentowanych tymi fakturami za koszty w rozumieniu art., 15 ust. 1 p.d.o.f. - naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art.121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały całkowicie odmiennych ustaleń od sądów powszechnych, które w prawomocnie zakończonych postępowaniach karnych uniewinniły szereg osób od zarzutu wprowadzania do obrotu i przyjęcia faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Skarżącej, prawomocny wyrok uniewinniający nie powinien być kwestionowany przez inne sądy czy organy, gdyż prowadzi to do naruszenia zasady zaufania obywateli do państwa oraz zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji, a w przydatku organów podatkowych narusza wyrażoną w art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do tych organów. Ponadto, według skarżącej, uzasadnienie wyroku jako element dokumentu urzędowego o zwiększonej mocy dowodowej, korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności), wiąże organ podatkowy do czasu wzruszenia domniemania. Nawet zatem przy przyjęciu, że sam fakt uniewinnienia nie jest wiążący dla organu podatkowego, uzasadnienie wyroku wiąże organy i sądy w zakresie przewidzianym w art. 194 Ordynacji podatkowej, a więc co do faktów w nim opisanych. Ocenianie tych faktów w sposób dowolny narusza art. 194 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej, stan faktyczny może być tylko jeden i jest to wartość stała, skutek jaki wywołuje ma gruncie różnych gałęzi prawa może być różny, a inna interpretacja jest sprzecza z zasadą powagi rzeczy osądzonej. Skarżąca zarzuciła również rozbieżność ustaleń organu I i II instancji, odnośnie zatrudniania przez P. G. kierowców, co jego zdaniem narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie nie został zgromadzony pełny materiał dowodowy, a materiał zebrany (sprzeczny z prawem) został oceniony w sposób wykraczający poza granice swobodnej oceny dowodów. Według Skarżącej, postępowanie w zakresie stanu faktycznego opiera się na wadliwie przeprowadzonych postępowaniach wobec innego podmiotu - przedsiębiorstwa P. G. - w których postawiono tezę o fikcyjności transakcji pomiędzy tym podmiotem, a Spółką. Skarżąca zarzuciła, że brak ustalenia danych osobowych kierowców P. G. oraz przesłuchania ich w postępowaniu w charterze świadków w ostatecznym rozrachunku obciążyło Spółkę. W ocenie Skarżącej, dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec przedsiębiorstwa P. G., w którym podmiot występujący po drugiej stronie tych transakcji nie uczestniczył, nie są zgodne z prawem, zatem nie powinny być dopuszczone w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła również, że organy jedynie w ograniczony sposób skorzystały z możliwości prawnych dyscyplinowania P. G. do stawienia się w postępowaniu i złożenia zeznań w charakterze świadka, przez co naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązujący organ do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca podkreśliła, również, że postępowania prowadzone wobec M.-O. i M. B. B. A. K. zakończyły się wynikami kontroli, w których nie zakwestionowano ostatecznie transakcji z P. G., transakcji będących ich następstwem oraz rozliczeń dokonanych przez te firmy. Ostatecznie organ nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na ich zakwestionowanie. Jednocześnie ten sam materiał dowodowy stał się podstawą dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zakwestionowała również ustalenia organów podatkowych dotyczących spółki cywilnej M.-O. w zakresie zaniżenia przychodów w kwocie 50.086,22 zł. Skarżąca zarzuciła, że organy w istotny sposób wkroczyły w swobodę działalności gospodarczej kontrolowanego, której istotą jest podejmowanie przez przedsiębiorcę autonomicznych decyzji, przynoszących największe zyski dla jego działalności gospodarczej. Niezasadnie, zdaniem skarżącej, organy podatkowe porównały kredyt będący usługą profesjonalnej instytucji tj. banku, z pożyczką od osoby fizycznej. Według skarżącej, wysokość oprocentowania kredytu udzielanego przez osobę fizyczną można rozpatrywać wyłącznie przez pryzmat zysku z lokaty. Skarżąca podniosła, że zysk z lokat kształtował się w 2006r. na poziomie 3-6 %, zatem udzielenie pożyczki na poziomie 5% jest gospodarczo uzasadnione, a strony zgodziły się na taką ekwiwalentność świadczeń. W ocenie skarżącej, dokonana przez organ analiza ofert bankowych nie może być zastosowana w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy tylko rynku lokalnego, bez analizy ofert zamieszczonych w Internecie oraz ofert instytucji pozabankowych. Ponadto, dotyczy kredytu i pożyczki, które są usługami znacznie różniącymi się od siebie. Uzasadniając naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, że pozbawiono ją możliwości odniesienia się do kwestii nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od 1 stycznia do 21 grudnia 2006r., która została przez organ podatkowy stwierdzona dopiero w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Natomiast w protokole badania ksiąg organ nie określił za jaki okres, jakich ksiąg i w jakim zakresie nie uznaje ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie; kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Dokonując oceny w pierwszym rzędzie przepisów postępowania Sąd nie znalazł podstaw, by zarzucić organom nieprawidłowość przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, iż faktury wystawione przez firmę P. G. były fikcyjne. Również uzasadnienie wskazanego wyroku Sądu Okręgowego w T., nie pozbawiło podstaw prawnych, ani faktycznych wydanych przez organy decyzji. Sąd karny dokonał zupełnie innej oceny dowodów, aniżeli organy podatkowe. Przede wszystkim dał wiarę wyjaśnieniom złożonym w postępowaniu przez L. K., a odmówił wiarygodności P. G. oraz E. Sz. Sąd uznał wyjaśnienia P. G. za niewiarygodne kilkakrotnie podkreślając, że wyżej wymieniony jest zainteresowany w złożeniu tego rodzaju wyjaśnień, celem uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Na ocenę tych wyjaśnień miał również wpływ fakt ich zmiany. Początkowo wyżej wymieniony miał wskazywać iż transakcje były dokonywane, by w późniejszym przesłuchaniu wskazać na ich fikcyjny charakter. Sąd karny nie przyznał mocy dowodowej również zeznaniom E. Sz., ze względu na, jak wskazał, łączące ją bliskie stosunki z P. G. Tym wyjaśnieniom Sąd przeciwstawił, ocenione jako spójne, logiczne, konkretne i konsekwentne wyjaśnienia L. K., który od początku wskazywał na realny charakter transakcji. Również jednym z mocniejszych dowodów, na którym Sąd oparł swoje ustalenia i dokonaną ocenę była opinia J. M., który wskazał w niej, że bez materiałów dostarczonych przez P. G. firma L. K. nie osiągnęłaby takiego obrotu. Ponadto za prawdziwością wersji przedstawionej przez L. K. przemawiały, w ocenie sądu karnego, również dowody z zeznań P. G. – właściciela biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość zarówno L. K., jak i P. G., który wskazał, że dokumenty i faktury przedstawione mu do księgowania nie budziły jego podejrzeń, co do ich autentyczności. Obie firmy uważał za prężnie działające, a ilość dostarczanych faktur nie budziła zastrzeżeń. Również pracownice biura rachunkowego A. W. i B. M., które wykonywały odpowiednie czynności w zakresie wpisywania faktur do komputera i przygotowania deklaracji podatkowych, nie spotkały się z sytuacją, żeby ktokolwiek z firm, które obsługiwały wycofywał jakieś faktury bądź w ich miejsce dostarczał nowe, z czego sąd karny wnioskował, że księgowość zarówno w firmie P. G. Usługi Transportowe, jak i M.-S. sp. z o.o. była prowadzona prawidłowo. Sąd dał wiarę K. K. W ocenie Sądu fakt, iż był świadkiem, jak P. G. dostarczał materiał w postaci prętów, drutów żebrowych, wystarczał do przyjęcia, że faktury dotyczyły rzeczywistych transakcji. Sąd karny nie miał wątpliwości również odnośnie wiarygodności zeznań M. S., który wskazał, że widział P. G. jak świadczył usługę transportową. Nie dał natomiast wiary zeznaniom K. M., która wskazała, że wprawdzie nigdy nikogo na niczym nie złapała, ale ze słyszenia wie, że w interesach pomiędzy L. K., a P. G. chodziło o oszukiwanie Urzędu Skarbowego, o wystawianie "lewych faktur". Na ocenę jej zeznań miał fakt, że będąc w ciąży została zwolniona z pracy przez L. K., co - zdaniem Sądu - czyniło te zeznania nieobiektywnymi. Jako wiarygodne Sąd ocenił również zeznania E. R., choć zeznania te, jak wskazał, nie wnoszą zbyt wiele do sprawy, gdyż nie posiadała ona żadnych wiadomości na temat współpracy pomiędzy spółką M.-S., a P. G., ale nie potwierdziła praktyki wystawiania fałszywych faktur. Sąd dał również wiarę P. Ch., z którymi - jak wskazał - korelowały zeznania innych świadków. Nie przyznano mocy dowodowej przeprowadzającemu kontrolę T. A. Sąd wskazał, że oparcie się na takim sposobie rozumowania jak przeprowadził T. A. jest niedopuszczalne w procesie karnym. Sąd wskazał przy tym, że swoje wnioski o tym, że P. G. nie dostarczał towaru inspektor wywiódł z faktu, że K. H. P. II T. T. nie była w tym czasie zarejestrowana, natomiast nie ustalił czy nie mógł tych towarów uzyskać od innych kontrahentów, a także z tego, że nie można było ustalić numerów rejestracyjnych pojazdów wjeżdżających na teren Huty w S. W dalszej części Sąd krytycznie odniósł się do dokonanych wyliczeń zużycia materiałów do produkcji w spółce M.-S. Równie negatywnie odniósł się do wniosków wyciągniętych przez biegłą R. F., jako że jej opinia, że co najmniej 81 faktur należy uznać za fikcyjne, opierała się o ustalenia dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej. Wnioski biegłej Sąd uznał za zbyt daleko idące. Z faktu bowiem, że nie stwierdzono, aby na teren huty wjeżdżały pojazdy P. G., nie można wnioskować, że P. G. nie świadczył usług, gdyż jak wykazały inne dowody, na terenie Huty S. nie była prowadzona ewidencja pojazdów wyjeżdżających. Przeciwstawne do wniosków tej opinii pozostawały wnioski biegłego J. M., na której Sąd karny oparł swoje ustalenia. Wynikało z niej, że stal dostarczona przez P. G. do spółki M.-S. była konieczna do wykonania produkcji z 2006r., przy czym Sąd przyjął, że skoro biegły miał wgląd do danych dotyczących kontrahentów spółki dostarczających do niej stal, to przy wyciąganiu tego rodzaju wniosków musiał to również uwzględnić. Sąd nie wziął pod uwagę opinii K.O., jako że opinia ta opierała się na ustaleniach dotyczących niewykonywania przez firmę K. H. P. II działalności, co jak wskazał Sąd, nie miało znaczenia, gdyż firma ta nawet nie będąc zarejestrowana mogła wystawiać faktury. Sąd podważył również ustalenia organu kontroli skarbowej, że P. G. nie był w stanie w spornym okresie dostarczyć towaru objętego przedmiotowymi fakturami. Sąd wskazał, że do zrealizowania tego zadania konieczne byłoby wykonanie zaledwie 27 kursów, co - biorąc pod uwagę okres objęty aktem oskarżenia ( 15 lutego 2006r. do 28 grudnia 2006r.) - było wykonalne. Dokonując subsumcji prawa Sąd karny doszedł do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnym miejscu nie wykazuje, aby pomiędzy oskarżonymi istniało we wskazanym okresie porozumienie w zakresie współdziałania w fikcyjnym obrocie gospodarczym, polegającym na wystawianiu przez P. G. faktur poświadczających nieprawdę co do okoliczności, że dokonał sprzedaży towarów i usług transportowych do M.-S. sp. z o.o., podczas gdy w rzeczywistości takich transakcji nie dokonał, a następnie zaksięgowaniu przez J. R. - prezesa zarządu tej spółki w/w faktur i wydawaniu poleceń zapłaty za te fikcyjne dostawy. Wręcz przeciwnie, z postępowania dowodowego wynikało, że współpraca pomiędzy M.-S. sp. z o.o., a firmą P. G. była realna. Sąd karny wskazał tu na wyjaśnienia ostatniego z oskarżonych J. R., zgodnie z którymi P. G. świadczył dla spółki M.-S. usługi transportowe i sprzedaż towarów w postaci prętów walcowanych i odkuwek, a nadto woził na zlecenie spółki M.-S. różne towary do przedsiębiorstw na terenie całej Polski. Powyższą okoliczność potwierdzili również przesłuchani w charakterze świadków M. S. i P. Ch., a także P. K. Podsumowując Sąd powołał się na art. 5 § 2 kpk i wynikający z tego przepisu nakaz rozstrzygnięcia nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść oskarżonego. Sąd wskazał, że ustalenie faktycznej niemożliwości zapłacenia przez P. G. za stal, jaką miał dostarczyć do M.-S. sp. z o.o., braku możliwości uzyskania przez niego stali z innych źródeł niż od K. H. P. II T. T., a nadto dokonanie ustaleń, że nie mógł przeznaczyć pieniędzy wypłaconych ze swojego rachunku bankowego na inne cele, w zasadniczy sposób zmieniłoby ocenę wiarygodności dowodów przeprowadzonych w sprawie. Są to jak wskazał Sąd okoliczności istotne z punktu widzenia przypisania oskarżonym odpowiedzialności karnej za zarzucane im przestępstwa. Sąd wskazał następnie na możliwość różnego rodzaju wnioskowania odnośnie tych kwestii i przyjął wersję najbardziej korzystną dla oskarżonych powołując się na wskazane wcześniej dowody. Jak wskazał sąd karny zarzucane P. G. przestępstwo jest przestępstwem kierunkowym, a więc musi być dokonane z zamiarem jego popełnienia, tymczasem P. G. wyjaśnił, że nie wie po co wystawiał faktury. Jeszcze raz powołując się na wcześniej opisane dowody wskazał, że żadne z nich nie podważyły rzetelności faktur. Zgodnie z powołanym wyżej art. 11 ustawy p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten nie dotyczy zatem orzeczeń warunkowo umarzających postępowanie, uniewinniających i umarzających postępowanie. Oznacza to, iż uniewinniający wyrok sądu nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Pogląd ten został podzielony w orzecznictwie - por. wyr. WSA w Warszawie z 4 sierpnia 2005r. V SA/Wa 1493/05 (LexPolonica nr 394898). Należy bowiem mieć na uwadze specyfikę postępowania podatkowego oraz postępowania karnego. Są one prowadzone samodzielne i wynik jednego nie przesądza o wyniku drugiego. Każde postępowanie rządzi się własnymi prawami i w zależności od gospodarza takiego procesu przebiega również postępowanie dowodowe. Nie istnieje obowiązek dopuszczania określonych dowodów. W praktyce dopuszczalna jest zatem sytuacja, że dwa postępowania przyniosą rozbieżne ustalenia. Analiza wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] maja 2011r. sygn. akt II K 4/11 oraz utrzymującego go w mocy wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 27 września 2011r. sygn. akt AKa 75/11 wskazuje, że wydając wyrok uniewinniający Sąd Okręgowy, a następnie Sąd Apelacyjny, doszły do innych wniosków aniżeli organy podatkowe. Wprawdzie oba postępowania cechuje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść odpowiednio oskarżonego i podatnika, jednak specyfika tych postępowań znacznie je od siebie różni. Postępowanie karne w znacznej mierze nastawione jest na udowodnienie czy zarzucony czyn został w rzeczywistości popełniony. Zadaniem sądu karnego jest - w przypadku skazania - udowodnienie winy. Jak już wskazano zarzucany P. G., L. K. i J. R. czyn jest traktowany jako przestępstwo kierunkowe, które może być popełnione z zamiarem bezpośrednim, a więc nie można tego przestępstwa dokonać nieumyślnie. Stąd też całe postępowanie jest ukierunkowane na to, czy oskarżeni popełnili przestępstwo i czy chcieli je popełnić. Jak wynika z uzasadnienia, sąd karny zasadnicze znaczenie przypisał opinii J. M. i wskazanemu w niej twierdzeniu, że bez dostaw P. G. niemożliwe byłoby osiągnięcie przez firmę M.-S. wykazanego obrotu, a także dokonał oceny wyjaśnień P. G. przez pryzmat odpowiedzialności podatkowej jaka groziłaby mu w przypadku przyjęcia, że rzeczywiście miały miejsca dostawy. W tym kontekście sąd uznał wyjaśnienia P. G. za niewiarygodne. Tymczasem analiza postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie stwarza wątpliwości co do tego, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Dokonując oceny w pierwszym rzędzie przepisów postępowania Sąd orzekający nie znalazł podstaw, by zarzucić organom nieprawidłowości przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, dokonanych ustaleń czy wyciągniętych wniosków. Choć lektura wskazanych wyroków karnych uniewinniających od zarzutu poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach i decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględniająca kosztów wynikających z fikcyjnych faktur wydają się pozostawać w oczywistej sprzeczności, to jednak uwzględnienie specyfiki tych różnych postępowań może tłumaczyć te sprzeczności. Ponadto nie można pominąć faktu, że wyroki sądów karnych odnoszą się do transakcji pomiędzy P.G., a spółką z o.o. M.-S., dlatego też większość dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym dotyczy tych podmiotów, a nie dotyczy skarżącego. Natomiast ustalenia wobec skarżącego w niniejszej sprawie organy oparły zarówno na dowodach, którymi dysponowały sądy karne, jak i na innych dowodach, uzyskanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec L. K. Postępowanie kontrolne, jak też postępowanie podatkowe nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika, chodzi w nim o ustalenie czy zdarzenia gospodarcze, na które wystawiono faktury miały miejsce czy też nie. Sąd orzekający nie może zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku karnego, że wystawca faktur P. G. był zainteresowany w przyjęciu przedstawianej przez niego wersji ze względu na grożącą mu odpowiedzialność podatkową. Należy bowiem wskazać, że uznanie wystawionych przez niego faktury za fikcyjne, skutkowało zobowiązaniem do zapłaty wynikającego z nich podatku. Należy również odnieść się do opinii J. M., której tak dużą uwagę poświecił sąd karny, a zwłaszcza do stwierdzenia, że gdyby nie dostawy dokonane przez P. G. spółka M.-S. nie mogłaby osiągnąć takich obrotów. Tymczasem jak prawidłowo wywiodły organy, osiągnięcie przez skarżącą Spółkę określonej wysokości obrotu nie może prowadzić automatycznie do przyjęcia, że faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mogła bowiem posiadać towar z innych, choćby nieudokumentowanych źródeł, przy pomocy których utrzymała produkcję na takim poziomie. Opinia biegłego nie ma zatem znaczenia przesądzającego w odniesieniu do źródła pochodzenia towaru, który został wykorzystany do produkcji. W ten sam sposób należy ocenić również pozostałe sporządzone w sprawie opinie, których celem było ustalenie możliwości produkcyjnych spółki M.-S., a które dla postępowania podatkowego nie były istotne. W tym postępowaniu, jak już podkreślano, zasadnicze znaczenie miało potwierdzenie bądź zaprzeczenie zdarzeń gospodarczych opisanych zakwestionowanymi fakturami, dla których wielkość produkcji spółki z o.o. M.-S. (innego podmiotu niż skarżący w rozpoznawanej sprawie) i osiągane przez tę spółkę obroty miały drugorzędne znaczenie. Wreszcie w powołanym wyroku Sąd Okręgowy w T. uznał, że ocena zebranych w sprawie dowodów nie pozwalała na wykluczenie kilku równorzędnych wersji przebiegu zdarzeń, a sąd - kierując się treścią art.5 § 2 k.p.k. - przyjął za podstawę ustaleń faktycznych tę wersję, która była dla oskarżonych najkorzystniejsza. Niekwestionowaną okolicznością w niniejszej sprawie jest fakt, że L. K. współpracował z P. G. Stwierdzenie jednak takiej okoliczności w postępowaniu podatkowym nie przesądza o rzetelności wystawianych pomiędzy tymi podmiotami faktur. Organ podatkowy przeprowadził bardzo szczegółowe postępowanie celem sprawdzenia tych okoliczności. Wbrew podnoszonym zarzutom wnioskowane przez skarżącego dowody nie potwierdziły jego stanowiska. Natomiast dowody przeprowadzone przez organy potwierdziły ostateczną wersję przedstawioną przez P. G. Analiza operacji na jego rachunku bankowym wskazała na to, że w okresie odpowiadającym wystawianym fakturom na rachunek wpływały kwoty pieniężne odpowiadające kwotom wskazanym na fakturach, które niezwłocznie były wypłacane, co korelowało z wersją P. G., który wskazywał, że był to wynik umowy z L. K. Celem sprawdzenia rzeczywistości zdarzeń, na które zostały wystawione faktury dotyczące usług transportowych, organ przeprowadził postępowanie zmierzające do ustalenia ilości paliwa koniecznej do pokonania tras wynikających z faktur. Otrzymano wynik nieprzystający do udokumentowanej ilości zakupionego paliwa. Z takim ustaleniami organu opartymi na ścisłych rachunkach, zestawieniu km tras, ilości potrzebnego paliwa, nie może konkurować stwierdzenie sądu karnego, że do wykonania kwestionowanych usług transportowych wystarczało 27 kursów, co wziąwszy pod uwagę przedział czasowy, którego dotyczyły faktury, było realne. Ustalenia organów oparte na analizie dokumentów, które jako nieosobowe źródła stanowiły obiektywne dowody, nie zostały skutecznie podważone przez zeznania świadków. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że inicjatywa dowodowa organu nie jest nieograniczona. To zadaniem podatnika jest prawidłowe prowadzenie własnej dokumentacji, potrzebnej choćby na wypadek kontroli podatkowej. Jeśli podatnik nie jest w stanie wskazać, które faktury dotyczą sprzedaży określonych towarów, trudno wymagać od organu, aby miał to ustalać. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w kwestii zarzutu, że dowody o fikcyjności transakcji pochodzą z innego postępowania. Organ przeprowadził postępowanie wobec A. K., a uzyskane dowody włączył do niniejszego postępowania w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego, a takie postępowanie jest zgodne z prawem. W ocenie sądu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, wyroki sądów karnych zapadłych w postępowaniu prowadzonym m.in. przeciwko skarżącemu i P. G., nie podważają prawidłowości wydanych przez organy podatkowe decyzji. Tak więc to organy mają rację, że Spółka z o.o. M. S. nie mogła uznać za koszty uzyskania przychodów, wydatków wynikających z 83 faktur wystawionych przez firmę Usługi Transportowe P. G. dotyczące zakupu materiałów i usług transportowych na łączną kwotę 2216662 zł. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 II 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach powstałych wszelkich wydatków pod warunkiem wykazania, iż zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem, a także zostały udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi dowodami i nie są wyłączone z mocy prawa. Skarżący powinien wykazać, iż zdarzenia gospodarcze opisane w dokumencie zawierającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań dotyczących zasad prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze, jednakże w art. 9 ust. 1 stanowi, że podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, a zgodnie z art. 24 ust. 2 uznaje się je za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Art. 22 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Dlatego organy podatkowe dokonujące kontroli prawidłowości zapisów w księgach rachunkowych, sprawdzają także zgodność w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Organ próbował przesłuchać P. G. w charakterze świadka, jednak ten pomimo że był kilkakrotnie wezwany nie stawił się w organie. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, nie stanowi zasad naruszenia zasad postępowania a tylko sprzyja ekonomice procesowej. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Zauważyć też należy, że NSA w wyrokach z dnia 23 maja 2014r. sygn. akt I FSK 835/13 i z dnia 7 marca 2014r. sygn. akt I FSK 602/13 dotyczących zbliżonego stanu faktycznego potwierdził, iż faktury wystawione przez firmę P. G. dla M.-S. Spółki z o.o., odnośnie dostaw towarów i usług były fikcyjne. W niniejszej sprawie sporny był także przychód z częściowo nieodpłatnych świadczeń. W 2006r. Sp. z o.o. M S. posiadała udziały w M.-O. P. A., K. L., M.S. Spółka z o.o. - spółka cywilna w S. W dniach 6 luty 2006r. i 26 luty 2006r. L. K. zawarł ze Spółka cywilną M. O. umowy pożyczek z oprocentowaniem rocznym w wysokości 5%, w których to Spółka cywilna była pożyczkobiorcą. Bardziej złożonym problemem jest rozliczanie kosztów spółki, zwłaszcza gdy transakcje dotyczą równocześnie wspólników. Problem tkwi nie tylko w tym, że mamy wtedy do czynienia z podmiotami powiązanymi, dla których - przy określonym poziomie obrotów - trzeba prowadzić dokumentację transakcji. Koszty te w rezultacie wpływają na uzyskany dochód wspólnika rozliczającego podatek dochodowy od osób prawnych. Pożyczka udzielona spółce przez wspólnika jest w części przypadającego udziału w zyskach danej spółki osobowej pożyczką udzieloną samemu sobie. W wyroku NSA w Szczecinie z dnia 12 listopada 1998 r., SA/Sz 2440/97, LEX nr 34911, na ten temat czytamy: "Zawarcie umowy pożyczki pomiędzy wspólnikiem spółki cywilnej a samą spółką skutkuje zatem, że wspólnik pożycza sam sobie w części, w jakiej ma udział w majątku wspólnym. Odsetki od takiej pożyczki, stanowiącej własny kapitał włożony przez podatnika w źródło przychodu, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Nie ma jednak wątpliwości, że skoro podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, tylko jej wspólnik, odsetki od pożyczki nie będą stanowiły kosztów uzyskania tylko u wspólnika udzielającego pożyczki. Po wyliczeniu kosztów przypadających na danego wspólnika trzeba będzie zmniejszyć uzyskany wynik o koszty odsetek z tej pożyczki przypadające na wspólnika Orany uznały, że wysokość oprocentowania wynikająca z powyższych umów była niższa niż koszty kredytu, z jakiego mogłaby skorzystać spółka cywilna z lokalnych banków. Różnica w tym względzie stanowi częściowo nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy wyliczają jednak wartość częściowo nieodpłatnego świadczenia dla Spółki z o.o. Metal System jako udziałowca Spółki osobowej. Niezrozumiałe jest więc dlaczego stosuje w tym względzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o podatku chodowym od osób prawnych. Na podstawie tych przepisów należałoby uznać najpierw co do zasady możliwość w okolicznościach rozpoznawanej sprawy przypisania do przychodu 2006r. wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia. Jednakże nieuzasadnione jest dla określenia wartości częściowo nieodpłatnego świadczenia odnoszenie się tylko do kosztów udzielania kredytu przez banki lokalne a nie w skali kraju co podniesiono w skardze. Jednakże zdanie Sądu nie można przekreślić zasady wolności gospodarczej i nieodpłatne świadczenie może wystąpić tylko wtedy gdyby różnica pomiędzy kosztami najkorzystniejszego kredytu możliwego do uzyskania w jakimś banku w kraju, a kosztami pożyczek zawartymi w niniejszej sprawie byłaby rażąca. Inne podejście prowadziłoby do zabicia inicjatywy gospodarczej i czyniłoby bezsensowne poszukiwanie korzystnego kredytu. W istocie z uwagi na powyższe, wobec niewyjaśnienia wielu istotnych okoliczności odnośnie istnienia częściowo nieodpłatnego świadczenia, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa. W oparciu o art. 152 Ppsa orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają uchyleniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 Ppsa zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M.-S. Spółki z o.o. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 10.640zł, na który to koszt składa się uiszczony wpis, koszty zastępstwa procesowego i opłata pełnomocnictwa.