I FSK 835/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Cezary Kosterna, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 510/12 w sprawie ze skarg M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 29 marca 2012 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 510/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 29 marca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawa odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego uiszczonego przy nabyciu towarów i usług, na podstawie faktur wystawionych przez P. G. prowadzącego przedsiębiorstwo T. 1.3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wystawca spornych faktur P. G. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: UKS), przyznał się do tego, że dostawy towarów i usługi transportowe zafakturowane w 2006 r. na rzecz skarżącej były fikcyjne. Opisał proceder polegający na tym, że rzekomym sprzedawcą wszystkich usług i towarów, które zostały ujęte w fakturach wystawionych przez niego na rzecz skarżącej, było przedsiębiorstwo z W. − K. H. P. [...], której właścicielem był T. T. P. G. faktycznie nie nabywał i nie płacił za towary, ani za usługi od tego podmiotu. Wystawiał fikcyjne faktury i fikcyjne potwierdzenia zapłaty. Ponadto zeznał, że fikcyjne były również dostawy towarów i usługi świadczone na rzecz skarżącej. Za rzekome dostawy i usługi otrzymywał od skarżącej przelewy na konto, po czym otrzymane pieniądze niezwłocznie wypłacał i zwracał je osobiście L. K. Powyższe zeznania P. G. potwierdził także w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej, składając oświadczenie w Urzędzie Skarbowym w T., w ramach czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie [...] T. P. G. Zeznania o tożsamej treści P. G. złożył również w postępowaniu karnym, prowadzonym przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. Okoliczności wynikające z powyższych zeznań potwierdzone zostały przez inne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie, jak też w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora UKS wobec skarżącej oraz wobec przedsiębiorstwa [...] T. P. G., które zostały dopuszczone jako dowody w niniejszym postępowaniu. Analiza przebiegu operacji na rachunku bankowym przedsiębiorstwa [...] T. P. G., dokonana w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS, potwierdziła zeznania P. G., że środki przelane na jego konto przez skarżącą tytułem zapłaty należności wynikających ze spornych faktur, były przez niego niezwłocznie wypłacane gotówką lub czekiem. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że P. G. nie miał technicznych możliwości wykonania dostaw towarów i usług wymienionych w spornych fakturach. Wskazana jako sprzedawca większości towarów i usług na rzecz P. G. – K. H. P. [...] T. T. w W. w 2006 r. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione faktury dokumentują fikcyjne operacje gospodarcze. Zatem P. G. nie nabył towarów ani usług wymienionych w tych fakturach. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie sposób też uznać, aby transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały racjonalne gospodarcze uzasadnienie. W kwestii tej powołał się na opinię biegłej sądowej z zakresu rachunkowości i finansów. 1.4. Odnosząc się do zarzutów skarg, sąd pierwszej instancji uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, że nie jest prawdą, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie prowadził żadnego postępowania, a tylko oparł się na ustaleniach innych organów. Sąd uznał również, że nie jest prawdą, iż organ nie wykorzystał możliwości prawnych w celu zdyscyplinowania świadka P. G., by stawił się na przesłuchanie. Po trzykrotnym bezskutecznym wezwaniu P. G. do stawiennictwa, celem przesłuchania w charakterze świadka, Naczelnik US w S. postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. nałożył na niego karę porządkową. Pomimo nałożenia kary, świadek w dalszym ciągu nie stawiał się na wezwania. W ocenie sądu, nieuzasadniony był zarzut braku przesłuchania strony skarżącej w postępowaniu prowadzonym wobec P. G. przez Dyrektora UKS w R. Organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie nie miał żadnego wpływu na to, z jakich środków dowodowych skorzysta organ prowadzący postępowanie wobec P. G., natomiast skarżąca nie była stroną tamtego postępowania, zatem jej udział w postępowaniu nie był konieczny. Nie można w związku z tym uznać, że brak przesłuchania przedstawiciela spółki w postępowaniu prowadzonym wobec P. G. czyni nielegalnym dowód z ustaleń dokonanych przez UKS w R. Natomiast w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. skarżąca była jego stroną, miała zagwarantowany udział w postępowaniu, z czego czyniła użytek. Strona była zapoznawana na bieżąco z wynikami postępowania, miała możliwość zgłaszania uwag i zastrzeżeń, a mimo to nie podnosiła okoliczności tłumaczących konieczność wykonania tak licznych kursów przez P. G. Zdaniem sądu, z tego powodu nietrafne są zarzuty, że organ nie poprosił strony o wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości dotyczących analizy sprzedaży i ilości kursów. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP za niezasadny. W ocenie skarżącej, powyższy przepis wyklucza sytuację, w której sądy karne i organy podatkowe w odrębnych trybach dochodzą do odmiennych ustaleń. W ocenie sądu, z prawnego punktu wiedzenia sytuacja taka jest dopuszczalna. Analizując wyrok Sądu Okręgowego w T., z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt [...] sąd pierwszej instancji wywiódł, że wydając wyrok uniewinniający Sąd Okręgowy, a następnie Sąd Apelacyjny, doszły do innych wniosków, aniżeli organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że sąd karny zasadnicze znaczenie przypisał opinii J. M. i wskazanemu w niej twierdzeniu, że bez dostaw P. G. niemożliwe byłoby osiągnięcie przez skarżącą wykazanego obrotu, a także dokonał oceny wyjaśnień P. G. przez pryzmat odpowiedzialności podatkowej, jaka groziłaby mu w przypadku przyjęcia, że dostawy rzeczywiście miały miejsce. W tym kontekście sąd uznał wyjaśnienia P. G. za niewiarygodne. Tymczasem, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, analiza postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe nie stwarza wątpliwości co do tego, że wystawione faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw, by zarzucić organom nieprawidłowości przeprowadzonych przez nich czynności, dopuszczonych dowodów, dokonanych ustaleń, czy wyciągniętych wniosków. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu wyroku karnego, że wystawca faktur P. G. był zainteresowany w przyjęciu przedstawianej przez niego wersji ze względu na grożącą mu odpowiedzialność podatkową. Wskazał, że uznanie wystawionych przez niego faktur za fikcyjne, skutkowało zobowiązaniem do zapłaty wynikającego z nich podatku. Odnosząc się do opinii J. M., a zwłaszcza do stwierdzenia, że gdyby nie dostawy dokonane przez P. G., skarżąca nie mogłaby osiągnąć takich obrotów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy prawidłowo wywiodły, iż osiągnięcie przez skarżącą określonej wysokości obrotu nie może prowadzić automatycznie do przyjęcia, że faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca mogła posiadać towar z innych, nieudokumentowanych źródeł, przy pomocy, których utrzymała produkcję na takim poziomie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, opinia biegłego nie ma zatem znaczenia przesądzającego w odniesieniu do źródła pochodzenia towaru, który został wykorzystany do produkcji. W ocenie WSA, w ten sam sposób należy ocenić również pozostałe sporządzone w sprawie opinie, których celem było ustalenie możliwości produkcyjnych skarżącej, które dla postępowania podatkowego nie miały znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w powołanym wyroku Sąd Okręgowy w T. uznał, iż ocena zebranych w sprawie dowodów nie pozwalała na wykluczenie kilku równorzędnych wersji przebiegu zdarzeń, a sąd – kierując się treścią art. 5 § 2 k.p.k. − przyjął za podstawę ustaleń faktycznych tę wersję, która była dla oskarżonych najkorzystniejsza. Ustosunkowując się do powyższego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w postępowaniu podatkowym, chcąc skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o wykazany na fakturze podatek naliczony, podatnik ma obowiązek przedstawić fakturę, która dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem podmiotowym, jak i co do przedmiotu transakcji wskazanych na fakturze. W sytuacji, gdy którykolwiek element faktury jest fikcyjny, organ podatkowy nie może uznać, że zasada in dubio pro tributario nakazuje mu uwzględnić − pomimo nierzetelności faktury − prawo podatnika do odliczenia podatku. Konkludując, sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do podważenia wydanych przez organy podatkowe decyzji. Zdaniem sądu, analiza przebiegu postępowania i dopuszczonych dowodów świadczy o dużej staranności w dochodzeniu prawdy obiektywnej. W ocenie sądu, wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie można przyjąć, iż podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o charakterze fikcyjnym i że zachowuje uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług. W związku z tym, zdaniem sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarg dotyczący nieuwzględnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług i treści powołanych orzeczeń ETS. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: A) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że z jednej strony organy podatkowe i sądy administracyjne, a z drugiej strony sądy karne, uprawnione są do wydawania skrajnie różnych rozstrzygnięć w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą państwa prawa i przez to niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: A) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez złamanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady demokratycznego państwa prawa i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, w sytuacji, gdy w postępowaniu karnym, dotyczącym tych samych zdarzeń faktycznych, co zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, zapadł w stosunku do Prezesa Zarządu spółki wyrok uniewinniający, oparty na zupełnie odmiennej ocenie zdarzeń, w odniesieniu do których wydano zaskarżone decyzje, B) art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a a w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez złamanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co miało miejsce w przypadku zaskarżonych decyzji organów podatkowych, a pomimo czego sąd utrzymał zaskarżony wyrok w mocy, C) art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, pomimo że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzję oparły się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych dokonanych we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do przedsiębiorstwa P. G., gdzie uznały, że objęte fakturami określone zdarzenia gospodarcze, których drugą stroną była spółka M. sp. z.o.o, nie miały w rzeczywistości miejsca, co uzasadniało rozszerzenie od razu postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P. G. także na spółkę, zaś organy podatkowe wprost przeciwnie najpierw prawomocnie zakończyły kontrolę wobec P. G. stwierdzając, że nie prowadził on określonych transakcji gospodarczych ze spółką, wobec czego przystępując następnie do kontroli w skarżącej organy miały z góry założona tezę, iż część transakcji objętych fakturami spółki nie miało w rzeczywistości miejsca i organy te prowadziły postępowanie w taki sposób by tezę tę udowodnić, co jest sprzeczne z przepisami art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 oraz 191 O.p., D) art. 111 § 2 p.p.s.a polegające na połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia 11 spraw i wydanie jednego orzeczenia odnoszącego się do wszystkich spraw połączonych bez uzasadnienia w postanowieniu o połączeniu spraw ani w uzasadnieniu wyroku, w jakim związku faktycznym czy prawnym pozostają połączone sprawy, E) art. 141 § 4 p.p.s.a, polegające na nie wskazaniu w uzasadnieniu wydanego orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłanek, jakimi kierował się dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także nie wskazanie przesłanek rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skargach, w szczególności sąd pierwszej instancji: - nie zawarł stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczając się jedynie do zreferowania działań organów podatkowych i ogólnikowej aprobaty ich stanowiska, - nie rozważył czy organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe w tej sprawie i czy wynikające z niego konkluzje są prawidłowe, - w pisemnych motywach rozstrzygnięcia nie odniósł się do zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego, pomijając zarówno fakt złożenia zeznań przez poszczególnych świadków, jak i ich treść, pomimo że w zaskarżonych decyzjach organy omawiały szczegółowo przeprowadzane dowody, F) naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług polegające na jej niezastosowaniu w niniejszej sprawie, pomimo że w prawomocnie zakończonym postępowaniu karnym Prezes Spółki M. Sp. z.o.o. został uniewinniony od zarzucanego mu czynu, i w tej sytuacji skarżąca spółka nie może ponosić negatywnych skutków oszukańczych działań P. G., których dopuścił się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.3. Zasadniczy nacisk w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor położył na to, że w postępowaniu karnym Sąd Okręgowy w T. w prawomocnym wyroku uniewinnił prezesa zarządu skarżącej spółki oraz P. G., wystawcę spornych faktur. Wskazując na to orzeczenie podniesiono zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Autor z jednej strony wskazuje, że doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 Konstytucji, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że z jednej strony organy podatkowe i sądy administracyjne, a z drugiej strony sądy karne, uprawnione są do wydawania skrajnie różnych rozstrzygnięć w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą państwa prawa i przez to niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym. Z drugiej strony kasator wskazuje, że naruszono przepisy postępowania, a mianowicie art. 145 § 1 lit. a/ p.p.s.a w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez złamanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zasady demokratycznego państwa prawa i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, w sytuacji, gdy w postępowaniu karnym, dotyczącym tych samych zdarzeń faktycznych, co zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, zapadł w stosunku do Prezesa Zarządu spółki wyrok uniewinniający, oparty na zupełnie odmiennej ocenie zdarzeń, w odniesieniu do których wydano zaskarżone decyzje. Tak sformułowane zarzuty są bezzasadne. Wprawdzie przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Jednakże normy ustawy zasadniczej znajdują swoje odzwierciedlenie i rozwinięcie w przepisach rangi ustawowej. Wpływ prawomocnych wyroków sądów karnych na postępowanie sądowoadministracyjne został uregulowany w ustawie Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy przypomnieć, że art. 11 p.p.s.a. stanowi, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA). Z przepisu art. 11 p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa (por. wyrok NSA z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Zasada wynikająca z tego przepisu pośrednio odnosi się do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej. Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a. to jednak z art. 194 § 1 i 3 O.p. w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyroki NSA z 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10 oraz z 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, CBOSA). Przy czym należy podkreślić, że art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem (por. wyroki NSA z dnia: 26 lutego 2008 r., I FSK 262/07; 1 kwietnia 2008 r., I FSK 434/07; 30 lipca 2008 r., I FSK 826/07; 26 marca 2010 r., I FSK 587/09, 30 kwietnia 2013 r., I FSK 914/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Zatem z art. 11 p.p.s.a. wynika, że ustawodawca zawęził zakres kognicji sądu administracyjnego, a w konsekwencji organu podatkowego tylko w zakresie dowodzenia faktów stwierdzonych prawomocnym wyrokiem skazującym za popełnienie przestępstwa. Uczyniono to w sposób jednoznaczny. Z tej regulacji wynika w związku z tym, że sądy administracyjne nie są związane innymi wyrokami sądów karnych niż te wymienione w art. 11 p.p.s.a. W konsekwencji organ podatkowy nie ma żadnych ograniczeń dowodowych w zakresie dokonywania ustaleń faktycznych, nawet wówczas, gdy były przedmiotem ustaleń w prawomocnym uniewinniającym wyroku sądu karnego. W związku z powyższym nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z art. 2 Konstytucji wynika związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem uniewinniającym. Skoro ustawodawca uregulował w art. 11 p.p.s.a. związanie sądu administracyjnego, ograniczając je wyłącznie do prawomocnych wyroków skazujących, to w tym zakresie w odniesieniu do wyroków uniewinniających nie można odwoływać się do art. 2 Konstytucji. Przepis art. 11 p.p.s.a., w którym ustawodawca odniósł się wyłącznie do wyroków skazujących za przestępstwo, nie jest przecież sprzeczny z art. 2 Konstytucji. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych, innych niż te poczynione przez Sąd Okręgowy w T. Sąd administracyjny zaś nie był związany ustaleniami prawomocnego karnego wyroku uniewinniającego. Oczywiście powyższa konstatacja nie oznacza, że w toku postępowania podatkowego ani postępowania sądowoadministracyjnego wyrok ten jest całkowicie lekceważony. Wyrok ten stanowi dokument urzędowy w znaczeniu art. 194 O.p. Organ podatkowy powinien zatem, co zresztą uczynił, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, odnieść się do treści tego orzeczenia. Podobny obowiązek spoczywał na sądzie pierwszej instancji, który dokonywał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Jednakże należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podnoszono zarzutu naruszenia art. 194 O.p. ani też nie kwestionowano prawidłowości oceny zebranych w sprawie dowodów przez pryzmat nie uwzględnienia treści wyroku sądu karnego. 4.4. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p., poprzez złamanie przez Wojewódzki Sad Administracyjny, wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika. Przede wszystkim należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym brak jest unormowania analogicznego jak w procedurze karnej, a zawartego w art. 5 § 2 k.p.k., że nie dające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego. Wskazywana zasada in dubio pro reo, ma bardzo długą tradycję w postępowaniu karnym. W żadnym jednak wypadku tego przepisu nie można w drodze analogii stosować w innym postępowaniu, w tym zwłaszcza w postępowaniu podatkowym. Ordynacja podatkowa zaś nie wprowadza przepisu, który nakazywałby organowi podatkowemu rozstrzyganie wątpliwości na rzecz podatnika. Trzeba bowiem podkreślić, że w tym postępowaniu obowiązuje zasada prawdy materialnej (art. 122 O.p.) oraz zasada praworządności (art. 120 O.p.) Oznacza to, że organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić rzeczywisty przebieg zdarzeń, prawidłową podstawę faktyczną. W tym celu zobowiązany jest zgromadzić pełny materiał dowodowy, który następnie zobowiązany jest ocenić, posługując się zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Następnie zaś organ podatkowy powinien wydać decyzję mając na względzie zasadę praworządności, działając na podstawie prawa i w granicach prawa. 4.5. W ramach kolejnego zarzutu podniesiono naruszenie art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 190 O.p. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania skarżący nie spełnił w pełni wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). Autor rozpoznawanego środka odwoławczego powyższy zarzut uzasadniał tym, że organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje oparły się przede wszystkim na ustaleniach faktycznych dokonanych we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do przedsiębiorstwa P. G. Organy podatkowe najpierw prawomocnie zakończyły kontrolę wobec P. G. stwierdzając, że nie prowadził on określonych transakcji gospodarczych ze spółką, wobec czego przystępując następnie do kontroli w skarżącej organy miały z góry założona tezę, iż część transakcji objętych fakturami spółki nie miało w rzeczywistości miejsca i organy te prowadziły postępowanie w taki sposób by tezę tę udowodnić. Tak uzasadniony zarzut jest chybiony. Po pierwsze, organ podatkowy miał prawo przeprowadzić postępowanie w stosunku do wystawcy zakwestionowanych faktur. W tamtym postępowaniu strona oczywiście nie była skarżąca spółka. W sytuacji pozyskania informacji, organ był uprawniony wszcząć i prowadzić postępowanie w stosunku do skarżącej spółki, posiłkując się dowodami pozyskanymi w tamtym postępowaniu. Po drugie, skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów konkretnymi regulacjami przytoczonych aktów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącej. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 4.6. Nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 111 § 2 p.p.s.a. Zdaniem kasatora ten przepis został naruszony albowiem połączono do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia 11 spraw i wydano jedne orzeczenie odnoszącego się do wszystkich spraw połączonych bez uzasadnienia w postanowieniu o połączeniu spraw ani w uzasadnieniu wyroku, w jakim związku faktycznym czy prawnym pozostają połączone sprawy. Po pierwsze, autor tego zarzutu nie wskazuje, czy pomiędzy tymi 11 sprawami nie było żadnego związku faktycznego i prawnego. Wręcz przeciwnie. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszą się do całego rozstrzygnięcia za wszystkie okresy rozliczeniowe. Nie wskazano, aby zachodziła sytuacja, że określony zarzut odnosi się wyłącznie do jednego z rozpoznawanych miesięcy. Po drugie, skarżący nie wskazał jaki wpływ na rozstrzygnięcie miało by ewentualne naruszenie tego przepisu. 4.7. Wreszcie także za bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Pisemne motywy zawierają wskazanie przesłanek oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. 4.8. Zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług polegający na jej niezastosowaniu w niniejszej sprawie, jako nie spełniających wymogów ustawowych, nie może odnieść zamierzonego skutku. Autor skargi kasacyjnej bowiem formułując ten zarzut nie powołał się na żaden przepis prawa materialnego. 4.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).