I SA/Ke 114/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2003r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w K. z dnia [...]. nr [...]. i określił "E.-S." S. M. zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2003r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe w wysokości 20 658 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kontrola podatkowa w firmie "E.-S." wykazała sprzedaż w okresie od 26 marca 2002r. do 28 lutego 2003r. 303 265 litrów oleju opałowego na cele inne niż opałowe, która zgodnie z art. 36 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (u.p.a.), podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Kontrolowana jednostka nie składała deklaracji i nie płaciła też podatku akcyzowego wynikającego z tego tytułu. W wyniku dwukrotnego rozpoznania sprawy Dyrektor UKS w K. wydał w dniu [...].. decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2003r. w wysokości 22 764 zł. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 4 września 2008r. sygn. akt I SA/Ke 227/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...].. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie przytacza i nie wyjaśnia wszystkich będących podstawą rozstrzygnięcia przepisów, a nadto nie kontroluje prawidłowości powołania tych przepisów w decyzji organu I instancji. Zarzucił także, że organy nie ustaliły za fałszowanie, których faktur skarżący został skazany. Wskazania co do dalszego postępowania obejmowały konieczność uwzględnienia całości materiału dowodowego, dokonania jego kompleksowej oceny i umieszczenia wniosków w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, ustalenie czy w kontrolowanej decyzji wykonane zostały zalecenia Dyrektora Izby Celnej zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 października 2005r. oraz jakie konkretne zdarzenia gospodarcze spowodowały powstanie w badanym miesiącu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...].. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS w K. wydał decyzję z dnia [...].., w której wskazano, że "E.-S." prowadził dodatkową ewidencję nazwaną "książkami dystrybutorów", obejmującą m.in. sprzedaż oleju opałowego. Było to 9 zeszytów, z których 5 zawierało zapisy dotyczące sprzedaży oleju opałowego w okresie od 2 listopada 2001r. do 24 lutego 2003r. Zawierały one zapisy dotyczące ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego, stanów początkowego i końcowego licznika dystrybutora na każdy dzień, dat sprzedaży, cen jednostkowych i wartości paliwa oraz sposobu zapłaty. W licznych przypadkach zeszyty zawierały także potwierdzony podpisem przez właściciela "E.-S." odbiór gotówki (utargu) oraz dane dotyczące odbiorców oleju opałowego. Jednakże liczne braki danych w zakresie m.in. odbiorców i dowodów sprzedaży uniemożliwiały zidentyfikowanie lub zweryfikowanie faktycznego odbiorcy oleju opałowego oraz pełną weryfikację wystawionych faktur VAT i załączonych do nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i powiązanie ich z zapisami w zeszytach. Z opinii biegłego grafologa z dnia 26 kwietnia 2007r. wynika, że znajdują się w nich podpisy i zapiski S. M.. Porównanie ilości sprzedanego w styczniu 2003r. oleju opałowego (176.196 litrów), wynikających z ewidencji sprzedaży VAT z zapisami w zeszytach (173.701 litrów) wykazało, że wielkości te były zbliżone. Stwierdzono, że w styczniu 2003r. miały miejsce nieprawidłowości w udokumentowaniu i ewidencjonowaniu w ewidencji sprzedaży VAT dostaw oleju opałowego, w ramach zawartej umowy o dostawy oleju opałowego na cele opałowe, do Ś. Centrum Rehabilitacji w C. G. (SCR). Zaewidencjonowano transakcje sprzedaży do SCR w ilości 53 000 litrów, z tego: 28 000 litrów oleju opałowego, na podstawie faktury VAT Nr 2/03 z dnia 6 stycznia 2003r. i 25 000 litrów oleju opałowego na podstawie faktury VAT Nr 27/03 z dnia 19 stycznia 2003r. Z zeszytów wynikało, że do SCR w styczniu 2003r. dostarczono faktycznie 33 000 litrów. Różnica stanowiła "pozorną nadwyżkę" oleju opałowego, którą "E.-S." przeznaczył na inne cele niż opałowe. Za przyjęciem wielkości dostaw oleju opałowego do SCR, według zeszytów, przemawiały rezultaty kontroli przeprowadzonej w SCR, odnoszące się do wielkości oleju opałowego możliwego do zużycia przez tego odbiorcę, oszacowanych przez biegłego rzeczoznawcę (opinia techniczna biegłego J. W., uwzględniająca stanowisko zawarte w opinii biegłej A. G.). Na podstawie powyższego stwierdzono, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż oleju opałowego w styczniu 2003r. do SCR są nierzetelne co czyni także nierzetelną ewidencję sprzedaży VAT za ten okres w zakresie objętym dostawami oleju opałowego do SCR. Zdaniem organu w sprawie istotne są także wyjaśnienia właściciela "E.-S." S. M., składane dwukrotnie, w charakterze podejrzanego, w sprawie karnej Nr VI k 366/05. W dniu 25 marca 2005r. wyjaśnił, co podtrzymał w dniu 20 kwietnia 2005r., że podpisał się na fakturach za osoby upoważnione do odbioru faktur, po stronie odbiorcy oraz że sam wypisał treść oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 17 lutego 2004r. wskazał pracownika M. P., który miałby dokonywać, dla własnych potrzeb zapisów w zeszytach dotyczących umów i zamówień na dostawy, które nie były realizowane. Świadek M. P. stwierdził tylko, że zapisy w zeszytach dotyczyły zamówień na dostawy oleju napędowego i oleju opałowego oraz że prowadził, na własne potrzeby tylko 3 spośród 9 zeszytów. S. M., po zapoznaniu się z ekspertyzą grafologiczną, przesłuchany w charakterze strony w dniu 25 maja 2007r., potwierdził autentyczność swoich wpisów i podpisów w zeszytach, a przy tym zmienił dotychczasowe wyjaśnienia. Stwierdził, że "mogły" dotyczyć rozliczeń z kierowcami, po przedstawieniu przez nich dowodów "Wz" na sprzedaż oleju opałowego i napędowego. Wyjaśnieniom tym nie dano wiary ponieważ były sprzeczne z ustaleniami kontroli, zgodnie z którymi 5 spośród 9 zeszytów zawierało zapisy dotyczące obrotu tylko olejem opałowym. Ewentualne zapiski dotyczące zamówień na dostawy, bądź rozliczenia z kierowcami, na podstawie dowodów magazynowych "Wz" stałyby we wzajemnej sprzeczności, a nadto w przypadku dokumentów "Wz" zapiski zawierałyby dane o odbiorcach. Tymczasem w zeszytach nie odnotowano "Wz", w przeciwieństwie do wielu przypadków zamieszczenia adnotacji dotyczących faktur VAT. Podkreślono, że S. M. nie kwestionował ustaleń kontroli w oparciu o dane z zeszytów odnoszących się do tankowania oleju opałowego do własnych samochodów, będących na wyposażeniu "E.-S.". W trakcie przeprowadzanej kontroli stwierdzono także fakt tankowania w dniu 31 marca 2003r. oleju opałowego do samochodu osobowego Mercedes, którego właściciel, M. W., przesłuchany w charakterze świadka potwierdził ten fakt. Sprzedaży dokonano za gotówkę, bez wystawienia faktury i paragonu fiskalnego. W dniu 31 marca 2003r. zeznania te potwierdził świadek M. P. W związku z powyższymi ustaleniami ewidencje sprzedaży VAT i faktury VAT w opisanym zakresie pominięto przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, ustalając ją w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie organ przedstawił ilość oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe, z podziałem na 4 grupy odbiorców. Z przedstawionymi odbiorcami "E.-S." nie zawierał umów o dostawy oleju opałowego na cele opałowe, także nie odbierał od nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a nadto nie wystawił im faktur VAT za dostawy. Łączna ilość sprzedanego oleju opałowego w styczniu 2003r. na cele inne niż opałowe wyniosła 22 118 litrów. Różnica pomiędzy ilością oleju sprzedanego na cele inne niż opałowe określoną jako "pozorna nadwyżka" (20 000 litrów), a ustaloną w oparciu o zapisy w zeszytach (22 118 litrów) wynikała z faktu, że nieprawidłowości w dokumentowaniu i ewidencjonowaniu sprzedaży oleju opałowego miały charakter ciągły. Na różnice miały też wpływ błędy pomiaru oraz gromadzenie zapasów w zbiornikach. Ciągłość sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz ustalony szeroki krąg odbiorców świadczy o tym, że oferta "E.-S." w tym zakresie miała charakter stały i była skierowana do każdego potencjalnego odbiorcy. Z tych powodów bezzasadna byłaby próba powiązania, np. w czasie ilości pozornej nadwyżki oleju opałowego z ilością sprzedaną konkretnemu odbiorcy. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazał na przepisy u.p.a. w zakresie przedmiotu opodatkowania, obowiązku podatkowego (art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (rozporządzenie), określające obowiązki podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia (§ 6 ust. 1 pkt 1 i 2) oraz stawki podatku akcyzowego w sytuacji nieprawidłowego oznaczenia lub przeznaczenia wyrobów określonych w § 4 ust. 1 na cele inne niż opałowe (§ 5 pkt 1). Organ odwoławczy przytoczył także przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania, definicji rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych oraz konsekwencji uznania ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne, sytuacji, w których organ podatkowy wydaje decyzję określającą, a także przepisy określające zasady postępowania (art. 23, art. 193, art. 21§ 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 199a) oraz przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Wskazano, że w przedmiotowej sprawie nie został zastosowany przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencji zakupów VAT, nie kwestionowano źródeł zakupu oleju opałowego, a także innych transakcji sprzedaży tego oleju opałowego na cele opałowe. Wskazuje to na fakt że w tych transakcjach podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupionego oleju opałowego w prawidłowej wysokości. W związku z tym zasadnym było pomniejszenie podatku akcyzowego o podatek zawarty w zakupionym oleju opałowym. Organ odwoławczy przedstawił następnie wyliczenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że do sprzedanego oleju opałowego, na inne cele niż grzewcze należało zastosować stawkę podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego. Przeprowadzenie dowodu w postaci oznaczenia zwartości siarki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy ponieważ ulga w postaci preferencyjnej stawki dotyczyła oleju napędowego, a nie opałowego i powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego P94/08 z dnia 7 września 2010r. Odnosząc się do zarzutu zastosowania w wydawanych decyzjach różnych stawek podatku akcyzowego organ odwoławczy stwierdził, że stawka akcyzy jaką w grudniu 2002, styczniu i lutym 2003r. obłożone były produkty, faktycznie pomiędzy 2007r. a 2010r. nie zmieniła się. Zmiany stawek nastąpiły od 1 stycznia 2003r. (rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2002r. zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego). Zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia w styczniu 2003r. stawka ta wynosiła 1129 zł/1000 litrów. Stąd zastosowano prawidłową stawkę. Organ odwoławczy potwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione dla SCR to faktury fikcyjne mające na celu zalegalizowanie faktu sprzedaży oleju opałowego na inne cele niż opałowe bez wymaganych oświadczeń. Dotyczą one 20 000 litrów oleju opałowego. Ilość ta została powiązana z zaewidencjonowaną w zeszytach dotyczących stycznia 2003r. sprzedażą 22 118 litrów oleju opałowego, stanowiącą podstawę opodatkowania, przy różnicy uwzględniającej nadwyżkę na koniec grudnia 2002r. W omawianej sprawie możliwe było przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność sprzedaży 1591 litrów oleju opałowego A. N. i 720 litrów oleju opałowego zużytego do napędu własnych środków transportu "E.-S. ". A. N. zeznał, że kupił w "E.-S." niewielkie ilości oleju opałowego 20-30 litrów przeznaczone do mycia części. Ilości wykazane w zeszytach wskazywały na systematyczne zakupy oleju opałowego, który był sprzedawany bez oświadczeń z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy i że czynności te były niezgodne z prawem. Zeznania pozostałych świadków nie dotyczą niniejszego okresu sprawy, jednakże również wskazują na nieprawidłowości w wystawianiu faktur i oświadczeń przez "E.-S.", np. zeznania B. M. z dnia 25 lutego 2005r. Zdaniem organu odwoławczego w związku z powyższym zasadne jest twierdzenie, że S. M. poprzez firmę "E.-S." dokonywał obrotu olejem opałowym na cele inne niż opałowe nie pobierając od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zgodnie z wymogami przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia. Niedopełnienie przez podatnika warunku wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia jest traktowana przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, co oznacza, że sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia. Obrót taki podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a u.p.a. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące metod szacowania. Ilości sprzedanego oleju opałowego na inne cele niż opałowe wynikały wprost z prowadzonej dodatkowej ewidencji. Wskazał także, że nie istniały wątpliwości i nie podważano faktu istnienia umów na dostawy oleju opałowego do SCR. W związku z tym art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania. Dodatkowo wskazano, że Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia [...]. określił SCR podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r. wskazując m.in. na fakt nie dostarczonego paliwa. Dostawy oleju w 2002r. były mniejsze o 103 973 litrów niż wynikało to z posiadanych przez SCR faktur, a ilości zużyte w okresie letnim 2002r. były ponad 6-krotnie większe niż w porównywalnym okresie letnim w 2003r. Fakt ten potwierdza występujące w SCR nieprawidłowości zarówno w zakresie rozliczeń finansowych jak i fikcyjności dostaw oleju opałowego. W dniu 31 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej w K. wydał dla podatnika decyzję w zakresie podatku akcyzowego za grudzień 2002r., z której wynika, że w grudniu 2002r. ilość oleju opałowego zafakturowana lecz niedostarczona do odbiorcy wynosiła 26 849 litrów, z czego faktury wystawione na SCR dotyczyły 18 950 litrów oleju opałowego. Skarga wniesiona na tę decyzję została oddalona przez WSA w K. (sygn. akt I SA/Ke 485/11). Organ odwoławczy stwierdził także, że zalecenia Dyrektora Izby Celnej w K., zawarte we wcześniejszej decyzji i wyroku WSA w K. z dnia [...]., zostały wykonane. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że niepowołanie w uzasadnieniu decyzji przepisów odnoszących się do szczegółowego sposobu obliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie stanowi ich naruszenia. Skutki prawne wywołują regulacje prawne, a nie ich cytowanie. Podatnikowi należało wskazać okresy nienaliczania odsetek, co szczegółowo przedstawił organ odwoławczy. Końcowo wskazano na zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 4 stycznia 2008r co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. S. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zarzucając naruszenie: 1. art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 120, art. 121 § 1 art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez: a) rozstrzyganie wątpliwości pojawiających się w sprawie na niekorzyść podatnika oraz rażąco dowolną interpretację materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności zabezpieczonych w toku postępowania zeszytów, polegającej na przyjęciu, że to dokonywane w nich zapisy w całości odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji, w przeciwieństwie do pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który przemawia na korzyść stanowiska podatnika, w szczególności zeznań świadków, których wiarygodności i prawdomówności w sposób prawem przewidziany nie podważono, a których słowa organ interpretuje w sposób dowolny, dopasowany jak najlepiej do tezy przyjętej przy rozpoznawaniu sprawy, a zmierzającej do obciążenia podatnika zobowiązaniem akcyzowym, b) zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zawartości siarki w oleju w celu precyzyjnego ustalenia, jaka stawka akcyzy winna mieć zastosowanie, c) nieustalenie w toku postępowania w sposób jednoznaczny kiedy poszczególne transakcje skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego miały miejsce, jaka była ich rzeczywista wysokość, 2. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nienależyte odniesienie się do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegające na wybiórczej jego analizie, prowadzącej do bezkrytycznej i arbitralnej oceny dowodów, w szczególności w postaci opinii biegłego, a także dowolne pominięcie w toku postępowania argumentów strony wskazujących na nieprawidłowości w opinii, a także zignorowanie innych, korzystnych dla podatnika opinii biegłych. 3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) brak dokładnego i wyczerpującego wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz dokładnego omówienia przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności brak rzetelnego i poprawnego wskazania, jakie fakty miały wpływ na ustalenia w zakresie wysokości podatku w skarżonych decyzjach, na jakich dowodach oparł się organ określając wysokość podatku w skarżonych decyzjach, b) nienależyte odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przedstawionej przez podatnika argumentacji i stanowiska dotyczącego poszczególnych dowodów, 4. § 5 pkt 1 rozporządzenia poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stawką akcyzy jaką należy przyjąć za podstawę wyliczeń winna być stawka 1129 zł/1000 litrów, a nie niższe stawki również wymienione załączniku do rozporządzenia pomimo, że nie przeprowadzono w sprawie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju, 5. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji RP poprzez ograniczenie się w wydanej decyzji jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów przedstawionych przez podatnika w odwołaniu, podczas gdy obowiązany był ponownie rozstrzygnąć sprawę podatnika w całości, 6. art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewykonanie zaleceń WSA w K. zawartych w wyroku w sprawie I SA/Ke 226/08 (powinno być 227/08). Zdaniem skarżącego poza zapisem w zeszytach brak jest innych dowodów wskazujących na to, że transakcje w nich opisane miały miejsce. Organ pominął fakt, że przesłuchane w charakterze świadków osoby, które według zeszytów nabywały olej opałowy na cele inne niż grzewcze, zaprzeczyły dokonywaniu zakupów w ogóle, bądź kilka osób potwierdziło nabycie drobnych ilości oleju na potrzeby smarowania maszyn i form. Oznacza to, że nie ma dowodów wskazujących na sprzedaż znacznych ilości oleju, która to sprzedaż podlega według organu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, prze co naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Na podstawie skarżonych decyzji nie sposób wywnioskować w jaki sposób ustalono ilość oleju opałowego rzekomo sprzedanego przez podatnika, jakie konkretnie ilości paliwa można przyporządkować do danego miesiąca. W celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego konieczne jest precyzyjne określenie kiedy dana czynność opodatkowana miała miejsce. Skarżący zakwestionował także ustalenia dotyczące zaniżenia sprzedaży oleju opałowego na rzecz SCR podczas gdy całość dostaw do SCR odbywała się na podstawie faktur VAT i dowodów Wz, a zapłata za dostarczony towar następowała na podstawie przelewów bankowych. Wiarygodność żadnego z tych dokumentów nie została w sposób należyty podważona. Skarżący zarzucił także, że decyzja organu II instancji w żaden sposób nie wskazuje na ponowne, pełne i rzetelne rozpatrzenie spraw. Organ II instancji skupił się jedynie na zwalczaniu zarzutów wobec decyzji I instancji. Żadna z decyzji nie daje podstaw do określenia, na jakiej dokładnie podstawie organ uznał, że E.-S. winien był zapłacić podatek akcyzowy we wskazanej przez organ wysokości. Z uwagi na stopień ogólności uzasadnień skarżonych decyzji podatnik nie ma możliwości pełnego ustosunkowania się do zawartych w nich ustaleń. W ocenie skarżącego wskazana przez organ odwoławczy stawka podatkowa, tj. 1129 zł/1000 wynikająca z rozporządzenia a dokładniej z załącznika 1, pozycja 11, pkt. 5, jest nieprawidłowa, co świadczy o rażącym naruszeniu prawa. Przepisy załącznika 1 nie wskazują która stawka jest stawką "podstawową", a które stanowią "preferencję". Przepis § 5 rozporządzenia nie odsyła do konkretnej stawki, wręcz przeciwnie, wskazuje, że zastosowanie mogą potencjalnie mieć wszystkie trzy stawki. Przepis wprowadza możliwość wyboru stawki, zależnie od okoliczności jaką jest zawartość siarki. Wyrok TK został powołany wybiórczo, bez zrozumienia jego istoty. Trybunał uznał, że wskazany przepis wymaga, by przy określaniu właściwej stawki podatku akcyzowego prowadzone było pełne postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistej zawartości siarki, nie daje zaś podstaw do automatycznego przypisywania podatnikowi stawki najwyższej. W ocenie skarżącego nieprawidłowa wykładnia przepisów, w połączeniu z mylną interpretacją zgromadzonych dowodów oraz przytoczonego orzecznictwa prowadzi do naruszenia zarówno zasady zaufania do organów podatkowych, jak i zasady legalizmu, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który prawomocnym wyrokiem z dnia [...].., sygn. akt I SA/Ke 227/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2003r. Sąd w wyroku tym, wskazał na obowiązek ustalenia jakie konkretne zdarzenia gospodarcze spowodowały powstanie w badanym miesiącu obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, przytoczenia w uzasadnieniu faktycznym decyzji wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto nakazał ustalenie czy organ I instancji w protokole badania ksiąg wykazał nierzetelność ksiąg oraz na czym w konkretnym przypadku ta nierzetelność polega, tym samym czy obalił moc dowodową ksiąg wynikającą z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz .U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Ponowny proces decyzyjny organów podatkowych odbywał się zatem w warunkach związania wyrażoną przez Sąd oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji, odbywa się również w kontekście prawidłowego wypełnienia wskazań, co do dalszego postępowania. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 93, Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Zgodnie z art. 35 ust 6 pkt. 1 lit a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym dla podatników sprzedających oleje opałowe, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, powstaje z chwilą sprzedaży na cele inne niż opałowe. W § 6 ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej rozporządzenie) zostały przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że na skarżącym ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2003r. z uwagi na sprzedaż w tym miesiącu 22 118 litrów oleju opałowego na cele inne niż opałowe bez wymaganych oświadczeń i poza legalną ewidencją. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy wskazały dowody na podstawie których przyjęto ilość oleju opałowego sprzedanego lub zużytego na inny cel niż grzewczy w styczniu 2003r. Ustalenia dotyczące sprzedaży oleju opałowego w ilości 22 118 litrów przez ,,E.-S." na cele inne niż opałowe przedstawia protokół sporządzony w dniu 25 sierpnia 2010r., jako rezultat weryfikacji danych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Sporna ilość oleju opałowego w czytelny i zrozumiały sposób została wykazana w zestawieniu sporządzonym na podstawie książek dystrybutorów (zeszytów) zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji. Z zestawienia tego wynika, że sprzedano: 258 litrów odbiorcom co do których nie było możliwe ustalenie danych identyfikacyjnych, 19 559 litrów odbiorcom nieokreślonym, 1591 litrów odbiorcom, którym nie wystawiano faktur, 710 litrów zużytego przez "E.-S." do napędu własnych środków transportu – łącznie 22 118 litrów. W aktach sprawy brak jest przeciwdowodów podważających wniosek organu, że z tymi odbiorcami "E.-S." nie zawierał umów o dostawy oleju opałowego na cele grzewcze, nie odbierał od nich oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i nie wystawił im faktur VAT za dostawy. Skarga nie podważa także ustaleń organu, że w styczniu 2003r. miały miejsce nieprawidłowości w dokumentowaniu i ewidencjonowaniu sprzedaży VAT oleju opałowego do Ś. Centrum Rehabilitacji w C. G. (SCR). W tym zakresie podstawą dokonania powyższych ustaleń był jednolity materiał dowodowy w postaci ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej zeszytów (5 sztuk) nazwanych książkami dystrybutorów. Stanowiły one, jak słusznie przyjmują organy obu instancji, dodatkową ewidencję obrotu olejem opałowym w okresie od 2 listopada 2001r. do 24 lutego 2003r. O wartości dowodowej zabezpieczonych zeszytów dla dokumentowania faktycznego obrotu olejem opałowym poza legalną ewidencją świadczą, szczególnie podkreślane w zaskarżonej decyzji, sposób prowadzenia tych zeszytów i wynikające z nich dane dotyczące zachowania ciągłości rozliczenia obrotu olejem opałowym, ilości zakupionego oraz sprzedanego oleju opałowego, stanów początkowych i końcowych licznika dystrybutora na każdy dzień (licznika sumarycznego odmierzacza paliwa), daty sprzedaży, ceny jednostkowe i wartości paliwa, sposoby zapłaty jak również w niektórych przypadkach potwierdzony podpisem przez właściciela "E.-S." odbiór gotówki (utargu), odbiorców oleju opałowego. Z zabezpieczonych zeszytów wynikało, że do SCR w styczniu 2003r. "E.-S." dostarczył faktycznie 33 000 litrów oleju opałowego, podczas gdy z faktur VAT wynikały następujące ilości dostarczonego oleju opałowego: 28 000 l. z faktury z dnia 6 stycznia 2003r., nr 2/03 i 25 000 l. z faktury z dnia 19 stycznia 2003r., nr 27/03, w sumie 53 000 litrów Kwestię różnic w dostawie przez "E.-S." oleju opałowego do SCR w styczniu 2003r., wynikającą z dokumentów (zeszytów, faktur VAT), wyjaśnia wiarygodny dowód w postaci wyniku kontroli przeprowadzonej w SCR, odnoszącej się do wielkości oleju opałowego możliwego do zużycia przez tego odbiorcę oraz pozostająca w związku z tym faktem opinia techniczna biegłego J. W., uwzględniająca stanowisko zawarte w opinii biegłej A. G.. Dowodem potwierdzającym istnienie pozornej nadwyżki oleju opałowego (20 000 litrów) jest także decyzja nr [...]. z dnia [...].. określająca SCR podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r. Wobec powyższego uprawniony jest wniosek organu, że faktury VAT mające dokumentować sprzedaż do SCR w styczniu 2003r. oleju opałowego są nierzetelne co czyni także nierzetelną ewidencję sprzedaży VAT, zaś pozorne nadwyżki oleju opałowego (20 000 litrów) zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Dlatego zarzut skargi, że na podstawie skarżonych decyzji nie sposób wywnioskować w jaki sposób ustalono ilość oleju opałowego rzekomo sprzedanego przez podatnika w badanym okresie, jakie konkretnie ilości paliwa przyporządkować można do danego miesiąca zwłaszcza, że organ sam przyznawał, że ilości te w danym miesiącu nie musiały się dokładnie zbilansować – nie jest zasadne. W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi, że w toku postępowania dowodowego powstały uchybienia skutkujące oceną dowodów dowolną, wybiórczą i nie dokonaną w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Przy czym sąd nie może podważać oceny dowodów jeżeli dokonana została we wszechstronnym wzajemnym powiązaniu z wszystkimi dowodami z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, bez naruszenia zasad logiki, doświadczenia życiowego. Odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny dowodów zgodnie z regułą wynikającą z art. 191 Ordynacja podatkowa. Kwestionowana ocena odnosi się między innymi do dowodów w postaci zabezpieczonych zeszytów dokumentujących faktyczną sprzedaż oleju opałowego poza legalną ewidencją. Potwierdzeniem, że zabezpieczone zeszyty precyzyjnie obrazują wielkość zakupów i sprzedaży oleju opałowego tym samym odzwierciedlają faktyczny obrót olejem opałowym w firmie ,,E.-S.", poza sposobem ich prowadzenia szczegółowo opisanym wyżej, jest przeprowadzona przez organ analiza ilości sprzedanego w spornym okresie oleju opałowego. Porównano ilości sprzedanego w styczniu 2003r. oleju opałowego (176.196 litrów), jaka wynikała z ewidencji sprzedaży VAT z wielkością wynikającą z zapisów w zabezpieczonych zeszytach (173.701 litrów). Kontrola podatkowa dotycząca transakcji olejem opałowym była szczegółowa i obejmowała dłuższy okres - od 2 listopada 2001r. do 24 lutego 2003r. Wobec tego uprawniony jest wniosek organu, że ilości sprzedanego oleju opałowego w danym miesiącu nie musiały się dokładnie zbilansować chociażby z uwagi na błąd pomiaru, a także dużą ilość transakcji sprzedaży. W dłuższym okresie, co wykazano w zaskarżonej decyzji, ilości te były zbieżne i zbilansowały się. Potwierdzeniem, że zabezpieczone zeszyty, stanowią dowód faktycznego obrotu olejem opałowym są wykazane w postępowaniu podatkowym ponad wszelką wątpliwość dalsze nieprawidłowości w firmie ,,E.- S.". W czasie kontroli podatkowej w dniu 31 marca 2003r. zaistniał niekwestionowany przez skarżącego fakt sprzedaży i tankowania oleju opałowego do samochodu osobowego M. W. bez wystawiania faktury i paragonu fiskalnego. Dodatkową niekwestionowaną w sprawie okolicznością jest tankowanie przez skarżącego oleju opałowego do własnych samochodów. Nie jest naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyprowadzony przez organ z zeznań świadka A. N. prawidłowy wniosek o występowaniu w firmie ,,E.-S." nieprawidłowości. Zeznaniami tego świadka został potwierdzony fakt zakupu oleju opałowego w spornym okresie na inne cele niż opałowe bez oświadczeń z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy. Podkreślić należy, treść zeznań pozostałych świadków wymienionych w uzasadnieniu wyroku WSA w K. z dnia 4 września 2008r., I SA/Ke 227/08 nie dotyczy miesiąca stycznia 2003r. Wskazuje natomiast na występowanie w firmie ,,E.-S." nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym w dłuższym okresie, mimo, że jak to trafnie podniesiono w skardze, potwierdziły nabycie drobnych ilości oleju na potrzeby smarowania maszyn i form. Wbrew zarzutom skargi, nie jest dowolne wyciąganie wniosków z wyroku Sądu Rejonowego w Końskich z dnia 29 listopada 2005r. w sprawie VI K 366/05 w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego w styczniu 2003r. Skazanie S. M. tym wyrokiem za sfałszowanie faktury VAT i oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, mimo że nie dotyczy spornego okresu, a miesiąca kwietnia 2002r., to wpływa negatywnie na ocenę działalności skarżącego w kontrolowanym okresie. Nie narusza także art. 191 Ordynacja podatkowa, dokonana przez organ ocena dowodu z opinii technicznej biegłego J. W.. Jakkolwiek opinia sporządzona została w innym postępowaniu prowadzonym wobec tego samego odbiorcy (SCR), dotyczyła jednakże dłuższego okresu, zawierała dane szacunkowe, to wynikający z jej treści wniosek, że ilości oleju opałowego jakie mogły być zużyte przez Ś. Centrum Rehabilitacji są zbliżone do wykazanych w zabezpieczonych zeszytach, pozostaje w zgodzie z wyżej omówionymi dowodami i ich oceną. Organ dokonując ustaleń faktycznych, między innymi na podstawie skorygowanej opinii biegłego J. W., wskazał na jej zbieżność z opinią A. G., która uwzględniła nieprawidłowości w instalacji ciepłowniczej w Ś. Centrum Rehabilitacji, a na które powołuje się także biegły R. R., jakkolwiek odmiennie oceniła skutki wadliwości systemu. Sąd nie znajduje w materiale procesowym sprawy przeciwdowodu, który jak tego oczekiwałby skarżący, podważyłby wiarygodność dokumentu urzędowego jakim jest decyzja z dnia [...].., nr [...]. określająca Ś.Centrum Rehabilitacji w C. G. podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r. Wobec powyższego i wbrew argumentacji skargi, organy w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej obaliły także skutecznie moc dowodową ksiąg wynikającą z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie dostawy dla Ś. Centrum Rehabilitacji oleju opałowego w ilości 53 000 litrów udokumentowanej fakturami VAT: nr 2/03 z dnia 6 stycznia 2003r. oraz nr 27/03 z dnia 19 stycznia 2003r. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia § 5 pkt 1 rozporządzenia poprzez bezpodstawne przyjęcie, że stawką akcyzy jaką należy przyjąć za podstawę wyliczeń winna być stawka 1129 zł/1000 litrów, a nie niższe stawki również wymienione załączniku do rozporządzenia pomimo, że nie przeprowadzono w sprawie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie zawartości siarki w przedmiotowym oleju. W związku z powyższym zarzutem podkreślić należy, że podatnik sprzedając olej opałowy był obowiązany w świetle obowiązujących przepisów do pobierania od nabywcy oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Niedopełnienie przez podatnika wyżej wskazanego warunku wynikającego z § 6 ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe i oznacza, że sprzedający nie może skorzystać z przysługującego mu zwolnienia. Wskazywane zatem w skardze wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów w wypadku określenia właściwej stawki podatkowej oraz nieprawidłowego jej określania w decyzji przez organ II instancji – są niczym nie uzasadnione. W szczególności takim jest zarzut skargi dotyczący zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego celem ustalenia zawartości siarki w produkcie, który został poddany akcyzie i w konsekwencji wadliwego przyjęcia przez organ odwoławczy stawki 1129 zł/1000 l. Obniżona stawka uzależniona od zawartości siarki to stawka preferencyjna i dlatego po stronie podmiotu wywodzącego dla siebie korzystne skutki leżał obowiązek udowodnienia prawa do skorzystania z takiej ulgi. W związku z tym przeprowadzenie dowodu w postaci oznaczenia zwartości siarki pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, a zastosowanie stawki jak dla oleju napędowego wynikającej z załącznika do rozporządzenia nr 1 – 1129 zł/1000 l., było zasadne. Skarżący formułując powyższy zarzut wskazał na potwierdzone postanowieniem NSA z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie sygn. akt I FSK 817/07 wątpliwości co do konstytucyjności przepisów regulujących stawki akcyzy, przez określenie w załączniku 1 poz. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. trzech równorzędnych stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego, w zależności od ilości zawartej w nim siarki. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010r., sygn. akt P 94/08 odpowiadając na pytanie prawne przedstawione przez NSA w sprawie sygn. akt I FSK 817/07 orzekł o zgodności § 6 ust 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją R.P. Wyjaśnił, że samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego nie stanowi o niezgodności z art. 2 Konstytucji. Trybunał jednocześnie wskazał, że zawartość siarki w oleju opałowym co do zasady jest dużo wyższa niż w oleju napędowym, co oznacza, że zastosowanie ma przepis wyznaczający najwyższą stawkę akcyzy. Tym samym zarzut naruszenia § 5 pkt 1 rozporządzenia również z tych względów nie jest uzasadniony. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w tym przepisie. Organ wbrew zarzutom skargi prawidłowo wskazał ustalony przez siebie stan faktyczny, podał istotne dla rozstrzygnięcia fakty, które uznał za udowodnione, dowody na podstawie których dokonał ustaleń, przyczyny dla których uznał dowody za wiarygodne jak również dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy odniósł się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji podatnika. Omówił przesłanki zastosowania podstawy prawnej i wskazał, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej w sprawie normie prawnej. Nie naruszył zasad określonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej rozumianych przez skarżącego jako nieprawidłowa wykładnia przepisów i mylna interpretacja zgromadzonych dowodów. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 78 Konstytucji R.P. poprzez ograniczenie się w zaskarżonej decyzji jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji pod kątem zarzutów odwołania. Wbrew temu co zarzuca skarżący Dyrektor Izby Celnej w K. w postępowaniu odwoławczym rozpatrzył cały materiał dowodowy i ocenił go w aspekcie całokształtu sprawy czego przykładem jest pomniejszenie podatku akcyzowego o kwotę 4313 zł podatku zawartego w cenach zakupu oleju opałowego. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uwzględniając zasadę jednofazowości decyzją z dnia [...].. - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej - uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowego w prawidłowej wysokości. Wynik przeprowadzonego postępowania przedstawił w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie potwierdza się zarzut skargi, że zaniechanie pełnego, ponownego, rozpoznania sprawy przez organ II instancji oznacza również naruszenie wytycznych do postępowania zawartych w wyroku WSA w K. z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I SA/Ke 227/08, a w konsekwencji naruszenie art. 153 ustawy p.p.s.a. Zdaniem Sądu nie jest zasadny również zarzut dotyczący naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 41 poz. 214 ). Powołany w skardze przepis stosowany jest w toku całego postępowania kontrolnego, od jego wszczęcia, co następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowaniu kontrolnego, do dnia jego zakończenia, tj. do dnia wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji lub wyniku kontroli. Po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień organu podatkowego, ponieważ przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej odsyła do stosowania ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego i nic nie wskazuje, że może dokonywać skutecznie czynności w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 po zakończeniu postępowania kontrolnego. Powyższy wywód prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym kwestionowany przepis nie ma zastosowania, a zatem nie został naruszony. W podsumowaniu stwierdzić należy, że przeprowadzając postępowanie organy wbrew zarzutom skargi nie naruszyły zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrały materiał dowodowy w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, który wszechstronnie rozpatrzyły z zachowaniem reguł art. 191 tej ustawy. Nie doszło także do naruszenia zarówno zasady zaufania do organów podatkowych, jak i zasady legalizmu, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one wyeliminować tę decyzję z obrotu prawnego. Dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę - na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.