I SA/Ke 114/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia K. P. zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. według stawki 75% w kwocie 57.422 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 76.562 zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę 46.665 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 62.220 zł. Organ ustalił, że 3 stycznia 2008 r. S. P. dokonał zakupu samochodu osobowego marki Toyota Corolla Diesel za 5800 euro, co po przeliczeniu na PLN stanowi kwotę 20.926,40 zł. W dniu 16 września 2008 r. ponadto, podatniczka wraz z mężem S. P. zakupiła niezabudowaną nieruchomość rolną położoną w miejscowości M., gm. Ł. o łącznej pow. 3800 m² za 5000 zł. W związku z zakupem przedmiotowej nieruchomości podatnicy uiścili opłaty notarialno- skarbowe w łącznej kwocie 666,28 zł. W 2008 r. S. P. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. K. P. w badanym roku podatkowym nie osiągała dochodów. W celu ustalenia, czy poniesione przez podatników ww. wydatki przeznaczone na cele prywatne w łącznej kwocie 26.592,68 zł znajdują pokrycie w uzyskanych przez nich przychodach organ dokonał analizy złożonych przez S. P. dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zeznania podatkowego (PIT-28) oraz składanych w trakcie roku deklaracji VAT- 7, VAT-23 i VAT-24. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 4, art. 70 Ordynacji podatkowej, w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. Organ ten był uprawniony do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Zaskarżoną decyzję wydano i doręczono zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami: zarówno przed upływem terminu wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (przed 31 grudnia 2013 r.) jak i przed utratą mocy tego przepisu (obowiązujący do 27 lutego 2015 r.) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Dyrektor Izby Skarbowej orzeka w sprawie jako organ odwoławczy. Wskazując na wyroki sądów administracyjnych wskazał, że jest zobowiązany do wydania w sprawie, również po 31 grudnia 2014 r. decyzji merytorycznej w przedmiocie podatku z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 r. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176) dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Organ podniósł, że przepis ten był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 29 lipca 2014 r. P 49/13. Stwierdził, że nie stanowi on przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ wskazał na treść tej regulacji obowiązującej w 2008 r. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że w 2008 r. małżonkowie S. i K. P. ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w łącznej wysokości 503.106,71 zł z następujących tytułów: I. koszty ponoszone na cele prywatne - 37.259,68 zł, II. koszty związane z prowadzoną przez S. P. działalnością gospodarczą w wysokości 465.846,04 zł. W 2008 r. uzyskali przychody w łącznej kwocie 349.982,90 zł z następujących źródeł: przychód S. P. z prowadzonej działalności gospodarczej - 262.448,30 zł, VAT należny z tytułu sprzedaży towarów i usług - 57.73 8,60 zł, zwrócona podatnikowi nadpłata podatku dochodowego według zeznania podatkowego PIT-28 za 2007 r. – 296 zł, przychód z dokonanej 7 listopada 2008 r. sprzedaży samochodu prywatnego Volkswagen Bora - 16.500 zł, dochód z uprawy truskawek - 13.000 zł. Organ dokonał ponadto rozliczenia wydatków i przychodów podatników za lata 2003-2007 dla potrzeb ustalenia stanu środków finansowych pozostających w posiadaniu małżonków P. na początek badanego roku podatkowego - 2008. Rozliczenie to wykazało, nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 56.286,77 zł. Z uwagi na powyższe, pomimo ustalenia, że na rachunku bankowym podatnika prowadzonym przez Bank Spółdzielczy w O. Ś., znajdowały się środki finansowe w kwocie 28.745 zł, organ pierwszej instancji stwierdził, że na 1 stycznia 2008 r. podatnicy nie posiadali oszczędności pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Ustaleń w zakresie przychodów i wydatków podatników za 2008 r. oraz stanu środków zgromadzonych na początek badanego roku podatkowego dokonano w oparciu o zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dokumenty źródłowe, w tym: faktury na zakup i sprzedaż towarów i usług w ramach prowadzonej przez S. P. działalności gospodarczej, dowody księgowe potwierdzające zapłatę należności z tytułu podatków, składek ZUS oraz pozostałych należności, zeznanie - oświadczenie małżonków S. i K. P. w sprawie poniesionych wydatków i źródeł przychodów oraz historię operacji na rachunku bankowym podatnika. Na podstawie chronologicznego zestawienia poniesionych przez podatników w 2008 r. wydatków i zgromadzonego mienia z uzyskiwanymi w tym okresie przychodami, organ pierwszej instancji wyodrębnił kwoty nadwyżek wydatków nad przychodami, które po zsumowaniu stanowiły wartość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości - 153.123,81 zł, z czego na podatniczkę przypada kwota 76.561,90 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutów odwołania nie zgodził się z argumentacją strony, która twierdzi, że rezultat działalności gospodarczej nie może być uwzględniany w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ustaleń w zakresie poniesionych przez S. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. wydatków i uzyskanych przychodów (w kwotach netto i brutto) dokonano na podstawie informacji zawartych w protokołach z kontroli. Zawarte w nich ustalenia nie zostały przez podatnika zakwestionowane. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału, dowodowego wydatki prywatne podatników opiewają na kwotę 37,259,68 zł i obejmują zakup: samochodu marki Toyota Corolla (20.926,40 zł) i nieruchomości położonej w miejscowości M. (5.666,28 zł) oraz koszty utrzymania rodziny (10.667 zł, tj. 889 zł miesięcznie). Ustaleń w powyższym zakresie strona nie kwestionowała. Wydatki poniesione w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowią kwotę 465.847,03 zł i obejmują wydatki na zakup 12 szt. samochodów i maszyn budowlanych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. P., udokumentowane fakturami zakupu oraz fakturami wewnętrznymi w kwocie 319.059.05 zł, tj.: ośmiu samochodów i pojazdów budowlanych zakupionych od firmy "K.u.t.i. + E.g.b u.l.h. i czterech pojazdów od innych kontrahentów; wydatki z tytułu zakupu towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 62.630,22 zł netto oraz VAT naliczony przy zakupie tych towarów w kwocie 13.778,72 zł, tj. ogółem 76.408,94 zł, ustalone na podstawie przedłożonych w toku kontroli działalności gospodarczej faktur VAT, wg zestawienia, które przedstawiono w formie tabelarycznej; wpłacony do urzędu skarbowego VAT ustalony w kwocie 54.700,96 zł wg zestawienia przedstawionego w tabeli; wpłacony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 7020 zł, wg zestawienia przedstawionego w tabeli; wydatki z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6247,92 zł oraz z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.470,17 zł, według zestawienia przedstawionego w tabeli. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. bezpodstawne są zarzuty podatniczki dotyczące przyjęcia nieprawidłowych terminów płatności za zakupione samochody i sprzęt budowlany od firmy Z.k. "K.u.t.i. + E.g.b - u.l.h.". Organ wskazał, że w tym zakresie przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające. Według podatnika w rozliczeniach pomiędzy podatnikiem, a Z.k. obowiązywała tzw. zasada kredytu kupieckiego polegająca na tym, że za zakupione samochody i maszyny budowlane podatnik płacił swojemu kontrahentowi dopiero po ich sprzedaży. W odpowiedzi na wezwania organu co do terminów płatności za 8 sztuk pojazdów zakupionych w 2008 r., podatnik oraz pełnomocnik złożyli rozbieżne wyjaśnienia. W związku z powyższym oraz w związku z brakiem informacji o miejscu zamieszkania lub pobytu Z.k., wystąpiono do niemieckiej administracji podatkowej o przeprowadzenie stosownych czynności weryfikacyjnych w należącej do Z.k. firmie: "K.u.t.i. + E.g.b — u.l.h.". W odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa potwierdziła fakt dokonania zakupu przez S. P. ww. pojazdów w firmie Z.k.. Jednocześnie w toku prowadzonych czynności weryfikacyjnych stwierdzono, że wynikające z załączonych do ww. wniosku faktur należności za zakupione pojazdy zostały uregulowane gotówką w całości, bezzwłocznie po otrzymaniu rachunku. Nie istnieją zaległe zobowiązania z tytułu sprzedaży. Informacja udzielona przez niemiecką administrację jest dokumentem urzędowym, korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 194 § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie. W ocenie organu za przeciwdowód nie mogą być jednak uznane zmienne wyjaśnienia S. P. w zakresie spornych terminów zapłaty za pojazdy zakupione od Z.k., jak również złożone na potwierdzenie tych wyjaśnień sprzeczne ze sobą oświadczenia Z.k. z 27 września 2012 r. i 28 stycznia 2013 r. Pierwotnie bowiem, w wyjaśnieniach dotyczących poniesionych wydatków w 2008 r. z 11 października 2010 r. podatnik wskazał, że w 2009 r. zapłacił jedynie za trzy samochody nabyte w 2008 r. od Z.k., tj. dwa samochody marki Volkswagen Bus (data nabycia - 7.11.2008 r.) oraz koparkę Atlas (data nabycia 4.12.2008 r.), co wskazywało, że za pozostałe pięć samochodów podatnik zapłacił w badanym roku podatkowym. Następnie, w pismach z 23 stycznia 2013 r. i 25 stycznia 2013 r., podatnik oświadczył odmiennie, że w 2008 r. dokonał zapłaty jedynie za 2 samochody zakupione w firmie Z.k. w 2008 r., natomiast należność za pozostałe 6 samochodów i maszyn budowlanych uregulował w 2009 r. i 2013 r. W ocenie organu składanie przez stronę zmiennych wyjaśnień co do daty poniesienia wydatków z tytułu zakupu pojazdów od Z.k., wobec braku dowodów dokumentujących datę dokonania zapłaty za nabyte pojazdy, budzi uzasadnione podejrzenie, że składane na późniejszym etapie postępowania wyjaśnienia pełnomocników oraz oświadczenia Z.k., zawierające korzystne dla podatnika informacje dotyczące terminów dokonywania zapłaty zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Za taką oceną materiału dowodowego przemawia również okoliczność, że w zawartym w piśmie z 23 stycznia 2015 r. wykazie pojazdów, za które według wyjaśnień strony dokonano zapłaty już po upływie 2008 r., wyszczególniono samochód marki LKW Kipper 2629 Mercedes Benz kupiony przez S. P. 9 grudnia 2008 r., zaliczony już od 1 stycznia 2009 r. do środków trwałych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z.K. w oświadczeniu z 28 stycznia 2013 r. wskazał, że za przedmiotowy samochód podatnik zapłacił w 2009 r., nie podając jednak konkretnej daty otrzymania należności. W ocenie organu odwoławczego zasada odroczonego terminu płatności za nabyte samochody, pozostaje ponadto w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym. Trudno bowiem przyjąć za wiarygodne uzgodnienie przez strony transakcji możliwości dokonywania zapłaty za nabyte pojazdy dopiero po ich sprzedaży w P., tj. w terminie, który jest nieokreślony i niepewny. Za prawidłowością stanowiska organu w omawianym zakresie przemawia ponadto fakt, że sam podatnik w prowadzonej dokumentacji podatkowej (fakturach wewnętrznych), dokonując przeliczenia kosztów związanych z zakupem samochodów i maszyn budowlanych od firmy Z.k. (z euro na polskie złote) stosował kurs opublikowany przez NBP na dzień wynikający z wystawionego przez ww. firmę rachunku. Mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. P 49/13 oraz wyroki sądów administracyjnych, organ odwoławczy za zasadne uznał przypisanie środkom pieniężnym zgromadzonym przez podatników na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości 28.745,09 zł waloru legalności. Stwierdził, że w konsekwencji środki te mogą stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. W toku postępowania strona nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby posiadanie przez małżonków na początek 2008 r. środków pieniężnych w kwocie wyższej, aniżeli wynikająca z powyższych ustaleń. Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących przychodów podatników uzyskanych w 2008 r. organ wskazał na przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, handlu samochodami i maszynami budowlanymi oraz usług koparką w wysokości 320.186,90 zł brutto, w tym wartość VAT - 57.738,60 zł, kwota netto 262.448,30 zł. Daty uzyskania przedmiotowych przychodów oraz sposób dokonania zapłaty ustalono na podstawie analizy zapisów zawartych na wystawionych przez S. P. fakturach w powiązaniu z operacjami na jego rachunku bankowym prowadzonym przez Bank Spółdzielczy w O.Ś., Oddział w Ł.. W sytuacji, gdy posiadane przez organ podatkowy informacje nie pozwalały na prawidłowe ustalenie daty uzyskania przez podatnika przychodu, organ pierwszej instancji prowadził w tym zakresie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Dotyczyło to transakcji zawartych z P.P.H.U. "P." A. i A. J. Spółka Jawna, W.-B. Sp. z o.o., Firma Remontowo-Budowlana P.G.. Chronologiczne zestawienie przychodów S. P., z tytułu działalności gospodarczej, uzyskanych w 2008 r. przedstawiono w formie tabelarycznej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że informacje wynikające z wyciągu z rachunku bankowego stanowiły jedynie dodatkowe źródło informacji w zakresie terminów ponoszenia wydatków i uzyskiwania przychodów. Organy w znacznej mierze posługiwały się danymi dotyczącymi formy płatności wynikającymi przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych, w tym faktur na zakup i sprzedaż towarów i usług. Z analizy faktur wynika, że większość płatności za zakupione towary i wykonane usługi realizowana była gotówką w związku z czym przyjęto, że zapłata nastąpiła w dacie wystawienia dokumentów. Natomiast w sytuacji, gdy z faktury wynikało, że podatnik dokonał płatności lub otrzymał należność w formie przelewu, organ prowadził postępowanie wyjaśniające w celu jednoznacznego potwierdzenia daty dokonania przez podatnika zapłaty, bądź uzyskania przychodu. W oparciu o przeprowadzone postępowanie wyjaśniające skorygowano wynikające z wystawionych przez podatnika faktur daty i kwoty otrzymanych przychodów i poniesionych wydatków, które zostały następnie przyjęte do sporządzonego zestawienia rocznego. Organ podkreślił, ze dokonane korekty w zakresie terminów uzyskania przychodu i poniesienia wydatku nie mają wpływu n przyjęta wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach . Z przedstawionego w formie tabelarycznej zestawienia wynika, że poniesione przez małżonków S. i K. P. w 2008 r. wydatki przewyższały o kwotę 124.439,72 zł uzyskane w tym okresie przychody. W związku z tym, że w 2008 r. między małżonkami S. i K. P. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej organ uznał, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków. Jednocześnie, powołując art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przedstawił sposób obliczenia należnego podatku przypadającego na podatniczkę. Na powyższą decyzję K. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 122 poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75% w kwocie 46.665 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 62.220 zł; - art. 180 § 1 wobec pominięcia w postępowaniu, jak również w rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy, tj. oświadczenia Z.k. z 28 stycznia 2013 r., wskazującego na jakich zasadach, w jakich terminach i w jakiej formie dokonano zapłaty za nabyte przez S. P. samochody i sprzęt budowlany, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego, jak również dowolną i wybiórczą ocenę materiału już zgromadzonego, co doprowadziło do uznania, ze poniesione przez podatnika wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: - art. 10 ust. 1 pkt 9 poprzez stwierdzenie, że nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad zgromadzonym mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z podatku stanowi przychód z innego źródła; - art. 20 ust. 3 w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nienależyte ustalenie podstawy opodatkowania i wymiaru podatku, jak również zastosowanie przepisu, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który nie spełnia wymogów określonych w Konstytucji, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu; - art. 30 ust. 1 pkt 7 poprzez jego zastosowanie wobec podatnika. W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że organ podatkowy nie ustalił w sposób należyty wysokości poczynionych przez K. P. wydatków i zgromadzonego mienia, jak również nie wykazał, że wydatki te przewyższają zeznany przez jej małżonka przychód. W ocenie strony ogólna reguła dowodowa, zgodnie z którą w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym nie może być traktowana w sposób bezwzględny, podatnik jest zobowiązany do współudziału w zebraniu materiału dowodowego. Podkreśliła wolę współdziałania przez męża w zebraniu niezbędnego materiału dowodowego. Przejawiało się to m. in. w dostarczeniu oświadczeń Z.k. z 27 września 2012 r. oraz z 28 stycznia 2013 r., wskazujących na jakich zasadach, w jakich terminach i w jakiej formie dokonano zapłaty za nabyte przez podatnika samochody i sprzęt budowlany. Pomimo wątpliwości organu podatkowego co do rzetelności przedmiotowych oświadczeń, organ ten nie podjął żadnej próby uzyskania od podatnika adresu zamieszkania lub pobytu Z.k. w Polsce. Strona skarżąca zarzuciła organom zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych, np. przesłuchania świadków, konfrontacji, które mogłyby stanowić dowód przeciwny w stosunku do treści zawartych w dokumencie urzędowym jakim jest "Informacja" udzielona przez niemiecką administrację podatkową, co stanowi naruszenie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do treści Informacji strona podniosła, że zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych dotyczące przyjęcia, iż należności za zakupione przez S. P. pojazdy były uregulowane gotówką w całości, bezzwłocznie po otrzymaniu rachunku nie znajduje w niej jednoznacznego potwierdzenia. Zawarte w przedmiotowej odpowiedzi twierdzenie o braku informacji dotyczącej obowiązywania zasady odroczonego terminu płatności, tzw. kredytu kupieckiego w rozliczeniach pomiędzy S. P. a Z.k. pozostaje bowiem w sprzeczności ze stwierdzeniem, że zapłaty za samochody i pojazdy budowlane w firmie Z.k. podatnik dokonywał "bezzwłocznie po otrzymaniu rachunku". Wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania, nie zawierał żadnych informacji na temat złożonych przez Z.k. oświadczeń, co w ocenie skarżącej w powiązaniu z faktem niewyjaśnienia ich treści uchybia zasadom postępowania podatkowego, w tym określonych w przepisach art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła ponadto, że nadesłany przez Bank Spółdzielczy w Ł. wyciąg z rachunku bankowego podatnika nie zawiera wyszczególnienia opisu transakcji i nazw kontrahentów, co uniemożliwia dokonanie weryfikacji faktycznego terminu zapłaty za wykonane usługi i sprzedaż towarów. W ocenie strony, przedmiotowy wyciąg należy uznać za dowód wadliwy, który nie odzwierciedla w pełni rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem skarżącej wobec braku jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, powstałe w sprawie wątpliwości powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatniczki. Strona zakwestionowała również uwzględnienie, w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustaleń dotyczących przychodów i wydatków ponoszonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podniosła, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie samochodów i maszyn budowlanych związane są ze źródłem przychodów określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nie przychodem z innych źródeł, na co wskazuje art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 skarżąca wskazała, że obecne brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest na tyle zbliżone do treści ww. przepisu obowiązującego w latach 1998-2006, że również obecnie obowiązujący art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest wolny od wad, powodujących jego niekonstytucyjność. W konsekwencji, za nieprawidłowe strona uznała działanie organów podatkowych, które swoje rozstrzygnięcie oparły na błędnie skonstruowanej podstawie prawnej, tj. na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który jest niezgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stał się niekonstytucyjny od chwili wprowadzenia go do porządku prawnego (ex tunc). Samo odroczenie terminu derogacji powołanego przepisu, w opinii strony, nie powoduje, że przepis ten może być stosowany w zakresie kreowania praw i obowiązków obywateli w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Strona wskazała także na niedopuszczalne z punktu widzenia zasady równości wobec prawa różnicowanie sytuacji obywateli, w stosunku do których organy podatkowe zastosowały art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed datą utraty jego mocy obowiązującej, tj. do 6 lutego 2016 r. Podatnicy będący w takiej samej sytuacji prawnej w zależności od czasu wyjawienia majątku i wydania decyzji podatkowej podlegaliby różnemu traktowaniu, gdyż podatek dochodowy za ten sam rok ustalony byłby na różnych zasadach. Powołując się na orzecznictwo sądowe, skarżąca wskazała na możliwość wznawiania postępowania podatkowego po upływie okresu odroczonego terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie takie postępowanie świadczyłoby o dysfunkcyjności prawa, gdyż sądy stosowałyby przepisy, których niekonstytucyjność już stwierdzono tylko po to by, następnie postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało wznowione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że 26 stycznia 2016 r. do organu wpłynął wniosek podatniczki o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją. Postępowanie w sprawie wniosku jest w toku. W piśmie procesowym z 17 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku o wznowienie postępowania, organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Na rozprawie 25 maja 2016 r. strona skarżąca oświadczyła, że cofa zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. co do niemożności jego zastosowania w kontekście skutków orzeczenia TK. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s..", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce oznacza to, że organ przede wszystkim powinien dążyć do "kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Należy mieć na uwadze kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem w którym wydatki zostały przez podatnika poczynione. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, z tym, że korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie ma miejsce do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Sąd w składzie orzekającym przychyla się do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14, z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2660/14 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji należało kierować się wskazaniami zawartymi w wyroku SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 49/13. Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współdziałania podatnika. Trybunał podkreślił, z podatnik – jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania wydatków posiada najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, której uzyskanie bez udziału podatnika może okazać się niemożliwe. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń tak w zakresie środków zgromadzonych przed 1 stycznia 2008 r. jak i w 2008 r., organy przeprowadziły postępowanie obejmujące wartość zgromadzonego mienia i ponoszonych wydatków za okres poprzedzający badany rok. Jakkolwiek z bilansu sporządzonego w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych deklaracji VAT-7, VAT 24, VAT 23 dokumentujących zakupy i sprowadzenie na teren Polski samochodów, ramach prowadzonej działalności gospodarczej S. P., oświadczenia o wysokości i źródłach przychodów i o poniesionych wydatkach za lata 2003-2008, protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie S. P. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2004-2008 oraz podatku VAT, informacji uzyskanych innych urzędów skarbowych wynika, że wydatki poniesione przez małżonków P. w tym okresie przewyższają osiągane dochody, to organ odwoławczy uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego uznał, że środki w wysokości 28.745,09 zł zgromadzone na dzień 1 stycznia 2008 r. na rachunku bankowym S. P. w Banku Spółdzielczym w Ostrowcu Św., mają walor legalności. Organ w tym zakresie kierował się zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego, że badanie, czy środki te mają pokrycie w opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów mogłoby mieć miejsce jedynie w postępowaniu dotyczącym poprzednich lat podatkowych, w których środki te znalazły się w posiadaniu podatnika. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji za lata poprzedzające rok podatkowy 2008, takie postępowanie nie mogło być prowadzone. Zarzuty skargi odnoszące się do roku podatkowego 2008 koncentrują się na ustaleniach organu dotyczących poniesienia przez męża skarżącej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup ośmiu samochodów od firmy Z.k. "K.u.t.i. + E.g.b – u.l.h.. Zdaniem skarżącej, która zarzuca naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprawidłową ocenę dowodu w postaci oświadczenia Z.k., dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że wydatki poniesione przez podatniczkę nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Z konstrukcji prawnej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać na treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu skarżąca nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów w przedmiocie poniesienia przez S. P. wydatków na zakup samochodów od firmy Z.k. "K.u.t.i. + E.g.b – u.l.h. nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego. Należy podzielić ocenę organu, że wyjaśnienia i oświadczenia składane przez S. P. w toku postępowania dotyczące daty ponoszenia w 2008 r. wydatków na zakup samochodów są niespójne. Z pierwotnych wyjaśnień złożonych 11 października 2010 r. wynika, że spośród nabytych w 2008 r. samochodów, w 2009 r. uregulował należność co do dwóch samochodów Volkswagen Bus nabytych 7 listopada 2008 r. oraz koparki Atlas nabytej 4 grudnia 2008 r. od firmy Z.k.. W piśmie z 10 sierpnia 2012 r. - pełnomocnik na wezwanie organu - powiadomił, że S. P. w 2008 r. uregulował należność za samochody LKW Kipper (nabyty 7 marca 2008 r.), samochody Man Kipper nabyty 14 kwietnia 2008 r. oraz Volkswagen Kipper nabyty 29 kwietnia 2008 r. od innego podmiotu, niż firma firmy Z.k.. Z kolei w pismach z 23 stycznia i 25 stycznia 2013 r. S. P. podtrzymał twierdzenie, że w 2008 r. uregulował należność za nabyty 7 marca 2008 r. samochód LKW Kipper oraz wskazał, że w 2008 r. uregulował należność za nabyty 1 lipca 2008 r. samochód Volkswagen, zaś należność za pozostałe samochody uregulował w 2009 i 2013 r. Podkreślić należy, że w każdym przypadku zapłata była dokonywana w formie gotówki i brak jest dokumentów potwierdzających, nawet pośrednio, datę przekazania należności. Organy wobec wskazanych sprzeczności w wyjaśnieniach i oświadczeniach S. P. co do roku i daty poniesienia wydatków uzyskały informację od niemieckiej administracji podatkowej, która po przeprowadzeniu czynności weryfikacyjnych w firmie Z.k. "K.u.t.i. + E.g.b – u.l.h. - kontrahenta S. P. - potwierdziła fakt zakupu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2008 r. przez firmę stwierdzając, że należność w całości została uregulowana gotówką, bezzwłocznie po otrzymaniu rachunku. Uzyskane odpowiedzi stanowią, jak zasadnie podnosi organ, dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że w treści wniosku zostało nakreślone tło sprawy, wskazano eksponowaną przez S. P. umowę o odroczeniu terminu płatności, kwestię udzielenia kredytu kupieckiego, zaś ustaleń niemiecka administracja podatkowa dokonała na podstawie prowadzonej w firmie dokumentacji podatkowej. Sąd podziela ocenę organu, że domniemania autentyczności i zgodności z prawdą danych wynikających z informacji niemieckiej administracji podatkowej jako dokumentu urzędowego nie mogą obalić przedłożone przez S. P. oświadczenia Z.k. z 27 września 2012 r. i 28 stycznia 2013 r. Jakkolwiek w oświadczeniu z 28 stycznia 2013 r. Z.K. potwierdził wyjaśnienia S. P. złożone w pismach z 23 i 25 stycznia 2013 r. to zasadnie organ wskazuje na zmienność wyjaśnień S. P.. Odwołując się do doświadczenia życiowego, logiki podnosi, że nie można uznać za wiarygodne uzgodnień dokonywania zapłaty za nabyte pojazdy dopiero po ich sprzedaży, a zatem uzależniając termin zapłaty od zdarzenia przyszłego i niepewnego. W złożonym oświadczeniu Z.K. wskazuje na konkretne daty uregulowania należności jedynie w stosunku do 2008 r., nie precyzując, nawet w przybliżeniu daty uregulowania należności w 2009 r. jak również w 2013 r., mimo, że oświadczenie jest datowane na 28 stycznia 2013 r. Oświadczenie to, budzi wątpliwości, skoro w piśmie z 24 lipca 2012 r., pełnomocnik odpowiadając na żądanie organów o przedłożenie dowodów zapłaty za pojazdy zakupione w N., wyjaśnił, że nie jest w stanie przedłożyć dowodów zapłaty, podnosząc jednocześnie, że należność wykazana w fakturach została w całości zapłacona. Oświadczenie to, przeczy późniejszym twierdzeniom S. P. oraz Z.k., że należność z faktury nr 80272 została zapłacona w 2013 r. Potwierdzeniem stanowiska organu jest też wynikający z faktur wewnętrznych zastosowany przez podatnika kurs przeliczania euro na złote opublikowany przez NBP na dzień wynikający z wystawionych rachunków. Wobec powyższego ustalenia organu, że należności za zakup pojazdów i maszyn zostały dokonane niezwłocznie, po otrzymaniu rachunku nie naruszają zasad swobodnej oceny dowodów. Organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając ich znaczenie dla sprawy, wiążąc dane uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej z fakturami wewnętrznymi S. P., faktem zaliczenia do środków trwałych od 1 stycznia 2009 r., zakupionego 9 grudnia 2008 r. samochodu marki LKW Kipper 2629 Mercedes Benz, mimo że zapłata miała zostać dokonana w 2009 r. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że sporne wydatki zostały poniesione w terminach wystawienia faktur. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie oświadczeń Z.k., dokonały ich oceny w powiązaniu z innymi dowodami, wyprowadzając prawidłowe wnioski. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. To skarżący kwestionuje ustalenia organu opierając się na wybranych dowodach, pomijając pozostały materiał dowodowy, Odnosząc się do zarzutu skargi, że pojazdy zostały nabyte przez S. P. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i są związane ze źródłem przychodów określonym w art. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a nie z przychodem z innych źródeł, określonym w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony. Prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wydając decyzję na podstawie art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe nie badają działalności gospodarczej jako źródła przychodu, nie weryfikują też prawidłowości rozliczenia podatkowego z tytułu tej działalności, obowiązane są natomiast ustalić, jakie wydatki poniósł podatnik i z jakich dochodów jej sfinansował. W ramach tych ustaleń winny zatem również wyjaśnić, czy na prowadzenie działalności gospodarczej podatnik poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasadnie organ podnosi, że brak jest normatywnych podstaw, by z badania tego wyłączyć wydatki i przychody realizowane w ramach działalności gospodarczej. Tak też, uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżąca zarzuca, że skoro wyciąg z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank Spółdzielczy w Ł. nie wyszczególnia opisu transakcji i nazw kontrahentów, organ nie miał możliwości weryfikacji ostatecznego terminu zapłaty a wydatek, który nie pozostawił trwałego śladu nie powinien być uwzględniany przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Stanowiska tego Sąd nie podziela. Organ powiązał datę ponoszenia wydatku z formą płatności wynikającą z faktury. W przypadkach, gdy z faktur wynikało, że płatność była realizowania gotówką, przyjmowano datę wystawienia dokumentów, przypadkach gdy z faktury wynikało, że płatność była realizowana w formie przelewu prowadzono postępowanie wyjaśniające u kontrahentów S. P.. Organ, podjął zatem czynności w celu ustalenia faktycznej daty poniesionych wydatków i przychodów, mimo wskazanych przez skarżącą braków w informacji banku. Strona nie kwestionuje, że wydatki te były faktycznie poniesione, zaś sam fakt, że wyciąg z rachunku bankowego nie wyszczególnia opisu transakcji i nazw kontrahentów, nie oznacza, że winny być nieuwzględnione przy ustalaniu wielkości przychodu z nieujawnionego źródła. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.. oddalił skargę.