I SA/Ke 118/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. Dystrybucja S.A. z siedzibą w Lublinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] nr: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz P. Dystrybucja S.A. z siedzibą w L. kwotę 4476 (cztery tysiące czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...]nr [...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy N. S. z [..] r. nr [...] określającą P. D. S.A. z siedzibą w L. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 232.994 zł i określiło to zobowiązanie na kwotę 230.562 zł. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji jako przedmiot opodatkowania przyjął grunty o powierzchni 17.788, m2, opodatkowane stawką 0,50 zł za 1 m2, podatek - 8894 zł; budynki mieszkalne o powierzchni 40 m2, opodatkowane stawką 0,34 zł za 1 m2, podatek - 13,70 zł; budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 171 m2, opodatkowane stawką 14,20 zł za 1 m2, podatek - 2428,20 zł; budowle o wartości 11.082.903 zł, opodatkowane stawką 2 %, podatek - 221.658,06 zł. Podatnik nie zgodził się z powyższymi ustaleniami co do kwoty 31.060 zł. Kwestionował bowiem wartość budowli przyjętej do opodatkowania oraz powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu budynku związanego z działalnością gospodarczą. Przedmiot sporu dotyczył opodatkowania budynku wnętrzowej rozdzielni na terenie Głównego Punktu Zasilania N.S. (GPZ). Obiekt ten był przez Spółkę klasyfikowany jako budynek i opodatkowany według stawek przynależnych budynkowi związanemu z prowadzoną działalnością gospodarczą zaś organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że obiekt wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami jest budowlą, zatem opodatkował go właściwą dla budowli stawką podatku. Kolegium wskazało na przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm.) dalej "u.p.o.l." określające przedmiot opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 3), definicję budynku (art. 1a ust. 1 pkt 1), budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2), gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3), podmiot opodatkowania (art. 3 ust. 1 pkt 1), podstawę i stawkę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 3). Na mocy § 1 ust. 2 lit. b i ust. 3 Uchwały nr VI/50/08 Rady Gminy N.S. z 21 listopada 2008 r. na terenie tej Gminy w 2011 r. budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności były opodatkowane stawką 14,20 zł za 1 m2, a budowle stawką 2%. Kolegium ponadto wskazało na definicję obiektu budowlanego oraz budowli zawarte w art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2016.290 ze. zm.) dalej "ustawa Prawo budowlane". Mając powyższe na względzie zdaniem Kolegium budynek wnętrzowej rozdzielni na terenie GPZ podlega opodatkowaniu wedle zasad przewidzianych art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa. Budynek wnętrzowej rozdzielni wypełnia bowiem cechy budynku. Jest on trwale połączony z gruntem, posiada dach i przegrody budowlane. Wypełnia więc definicję budynku z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Pełni on funkcję osłony rozdzielni prądu, jak również spełnia funkcję pomieszczenia pomocniczego do obsługi urządzeń. Budynek rozdzielni nie spełnia zaś definicji budowli, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nie można go więc uznać za budowlę. Pozostaje zatem odrębnym przedmiotem opodatkowania. W ocenie organu znajdujące się w budynku wnętrzowej rozdzielni urządzenia stanowią natomiast budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka pismem z 25 maja 2016 r. wymieniła urządzenia znajdujące się w budynku GPZ oraz podała ich łączną wartość na dzień 1 stycznia 2011 r. w wysokości 1.431.410,11 zł. Budynek wnętrzowej rozdzielni na terenie GPZ usytuowany jest na wydzielonym terenie. We wnętrzu rozdzielni umieszczono szereg urządzeń: transformatory, urządzenia rozdzielcze, dławiki, urządzenia uziemienia. Transformatory służą do przetwarzania energii elektrycznej w celu jej dalszego przesyłu, urządzenia techniczne do rozdzielania energii elektrycznej, a telemechanika, dławiki gaszące, zasilacze, akumulatory służą do zabezpieczenia prawidłowego przesyłu energii elektrycznej oraz funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. Wobec czego w ocenie Kolegium należało przyjąć, że urządzenia te stanowią niezbędny element sieci elektroenergetycznej. Są jej elementem składowym. Wymontowanie ich uniemożliwiłoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. To wszystko wskazuje na integralny związek urządzeń z siecią elektroenergetyczną. Sieć elektroenergetyczna jest bowiem jednym z rodzajów sieci technicznych. Jest ona obiektem budowlanym składającym się z wielu części składowych takich jak przewody, transformatory, rozdzielnie. Wszystkie te elementy pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym. Obiekt sieci elektroenergetycznej jest obiektem budowlanym mieszczącym się w pojęciu sieci technicznej, wskazanym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, stanowiącym jeden złożony obiekt budowlany o wielu częściach składowych pozostających w związku funkcjonalnym i tworzących całość techniczno-użytkową służącą do przesyłania i rozdzielania energii elektrycznej. Tak więc urządzenia znajdujące się wewnątrz budynku rozdzielni stanowią integralny element sieci. Co istotne odłączenie ich od sieci sprawiłoby, że nie pełniłyby one żadnej funkcji. Poszczególne zaś elementy sieci – stacje, transformatory, rozdzielnie, punkty zasilania tworzą całość techniczno-użytkową, którą należy zaklasyfikować jako budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium wskazało ponadto, że zgodnie z art. 3 pkt 11 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U.2012.1059 ze zm.) sieć stanowią instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Natomiast w świetle pkt 11 a i pkt 11 b tego artykułu siecią przesyłową jest sieć elektroenergetyczna najwyższych lub wysokich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu przesyłowego, a siecią dystrybucyjną - sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego. Ponadto w świetle załącznika do ustawy Prawo budowlane obiektem budowlanym kategorii XXVI są także sieci elektroenergetyczne. To wszystko wskazuje, że sieć elektroenergetyczna jest jednym z rodzajów sieci technicznych. Jest ona obiektem budowlanym o wielu częściach składowych, pozostających w związku funkcjonalnym. Kolegium wskazało na wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1310/07 i stwierdziło, że skoro urządzenia elektroenergetyczne znajdujące się w rozdzielni składają się na całość techniczno-użytkową będąc elementem składowym sieci elektroenergetycznej, która uznawana jest za budowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, że nie mogą być traktowane jako związane jedynie z budynkiem. Stanowią one budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W przypadku sieci elektroenergetycznej budowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Obiekty te nie są bowiem ani instalacjami wewnętrznymi, ani urządzeniami technicznymi budynków. Wszystkie elementy z rozdzielni tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesył i przekształcanie prądu. Elementy te zostały umieszczone w budynku, pełniącym funkcję ochronną, pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z elementami sieci znajdującymi się na zewnątrz budynków. Powyższe potwierdza sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki technicznej elementu sieci elektroenergetycznej zlokalizowanego na terenie Nowej Słupia. Z ekspertyzy tej wynika, że stacja GPZ składa się z obiektów budowlanych usytuowanych w wydzielonym terenie, które w sposób techniczno - funkcjonalny powiązane są z zewnętrzną siecią elektroenergetyczną, jak również pomiędzy sobą poprzez wbudowane urządzenia energetyczne. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium powołało wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że budynek wnętrzowej rozdzielni wraz ze znajdującymi się w jego wnętrzu urządzeniami nie stanowi budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, tylko budynek wraz z budowlami, a to oznacza, że budynek stanowi wyłącznie obudowę dla tych budowli. Urządzenia nie stanowią instalacji czy urządzenia technicznego budynku, są one bowiem elementem sieci elektroenergetycznej, która jest jednym z rodzajów sieci technicznych, a to przesądza, że stanowią one w świetle art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowlę, a skoro tak, to podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego typu przedmiotu opodatkowania. Zaś budynek wnętrzowej rozdzielni podlega opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a więc od powierzchni użytkowej. Jednoczenie Kolegium wskazało co składa się na kwotę określonego zobowiązania podatkowego. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: 1. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania; b. art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności w postępowaniu podatkowym, w wyniku niewłaściwego zastosowania oraz błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. 2. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a. art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz jednoczesne opodatkowanie budynku wnętrzowej rozdzielni na terenie GPZ oraz urządzeń znajdujących się w budynku rozdzielni, podczas gdy opodatkowanie budynku wyklucza możliwość jednoczesnego opodatkowania znajdujących się w nim urządzeń technicznych; b. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że urządzenia znajdujące się w budynku wnętrzowej rozdzielni na terenie GPZ stanowią budowlę w rozumieniu ww. przepisów podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; c. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz opodatkowanie urządzeń znajdujących się w budynku wnętrzowej rozdzielni na terenie GPZ jako budowli, podczas, gdy są one urządzeniami indyferentnymi z punktu widzenia podatku od nieruchomości, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; d. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że decydującym kryterium dla opodatkowania urządzeń technicznych znajdujących się we wnętrzu budynku rozdzielni na terenie GPZ jako budowli jest ich połączenie z siecią techniczną. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że kwestionuje decyzję organu II instancji w części, w jakiej w sposób nieprawidłowy określa ona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 ponad kwotę 201.934 zł, tj. kwotę wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. okres i uiszczoną przez niego z tego tytułu, a zatem co kwoty 28.628 zł. Skarżąca podkreśliła przy tym, że złożona przez nią deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2011 była prawidłowa, podobnie jak wynikająca z niej i uiszczona kwota zobowiązania podatkowego. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania Spółka wskazała m.in., że prawidłowa interpretacja przepisów prawa materialnego, a to regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane, prowadzi do wniosku, że urządzenia znajdujące się w budynku wnętrzowej rozdzielni znajdującej się na terenie GPZ nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższego stwierdzenia oraz mając na uwadze, że Spółka złożyła prawidłową deklarację na podatek od nieruchomości oraz uiściła cały należny z tego tytułu podatek za okres objęty zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone. Powyższe, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej skutkować powinno uchyleniem przez Kolegium decyzji Wójta Gminy N.S. oraz umorzeniem postępowania podatkowego w sprawie jako bezprzedmiotowego. Organ podatkowy ponadto dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, co skutkowało opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości przedmiotowych urządzeń technicznych. Skutkiem takiej interpretacji jest naruszenie zasady legalizmu i praworządności, bowiem wyrażone w decyzji stanowisko w sposób oczywisty nie odpowiada prawu. W ocenie skarżącej całkowicie błędnym są wywody organu II instancji, w świetle których urządzenia znajdujące się w budynku wnętrzowej rozdzielni stanowią budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie i odrębnie od budynku, w którym się znajdują. W tej kwestii organ II instancji popada w sprzeczność, twierdząc z jednej strony, że urządzenia techniczne znajdujące się w budynku rozdzielni same w sobie są budowlą podlegającą opodatkowaniu, a z drugiej, że przedmiotem opodatkowania jest sama sieć elektroenergetyczna, której rzeczone urządzenia są częścią. Obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach, jest budynkiem łącznie z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Jeśli obiekt budowlany spełnia kryteria ustawowe uznania za budynek, to wraz z wszelkimi instalacjami i urządzeniami technicznymi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości naliczanym od powierzchni użytkowej budynku. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ustalenie, że obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu ww. ustaw, wyklucza możność zaliczenia wskazanych spornych urządzeń technicznych do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu. W tym kontekście Spółka zauważyła, że odwoływanie się do jakichś cech budowli, takich jak "przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania tegoż obiektu jako całości", także jest pozbawione podstaw prawnych. Budowle nie mają takich cech, gdyż definicja budowli ma charakter negatywny. Mają one w istocie tylko dwie (lub ewentualnie - trzy) cechy: po pierwsze muszą być obiektami budowlanymi, po drugie - nie są budynkami i (ewentualnie) po trzecie - nie są obiektami małej architektury. Wynika to wprost z definicji budowli. W ocenie skarżącej, w zasadzie nie budzi wątpliwości w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sieci technologiczne (techniczne) dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być, co do zasady, kwalifikowane jako budowle. Odstępstwem od tej zasady będą te elementy sieci technicznych, które znajdują się w budynku i stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Wtedy te elementy "wewnętrzne" sieci nie będą podlegały już odrębnemu opodatkowaniu od ich wartości, gdyż stanowią element budynku, który podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od powierzchni użytkowej. Ponieważ obiektem budowlanym jest budynek wraz instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje i urządzenia wchodzą w skład budynku, będąc jego elementem. Skarżąca podniosła, że nawet, gdyby przyjąć, ze urządzenia znajdujące się w budynku rozdzielni nie mogą być uznane za niepodlegające opodatkowaniu już z samego tytułu umieszczenia ich we wnętrzu budynku, nie będą podlegać opodatkowaniu z uwagi na okoliczność, że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane. Przedmiotowe urządzenia (telemechanika, urządzenie rozdzielcze, rozdzielnia prądu, napędy odłączników i uziemników, transformatory, dławiki, zasilacze oraz baterie) nie zostały wprost wymienione w art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. P. 33/2009 Spółka podniosła, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. W efekcie, rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Nieuprawnionym jest natomiast dokonywanie oceny podlegania lub też nie podatkowi od nieruchomości nie z punktu widzenia spełnienia kryteriów wskazanych w ustawach podatkowych, a jedynie rzekomego związku techniczno-użytkowego z budowlą jaką jest sieć techniczna. Dokonując takiej wykładni przepisów można by opodatkować znaczącą większość urządzeń technicznych bez względu na brzmienie ustawowych definicji, co jest absolutnie pozbawione podstawy prawnej i w sposób istotny narusza wspomnianą powyżej zasadę określoności opodatkowania. W przedmiotowym przypadku urządzenia techniczne takie jak telemechanika, urządzenie rozdzielcze, rozdzielnia prądu, napędy odłączników i uziemników. transformatory, dławiki, zasilacze oraz baterie nie służą przesyłowi energii. Urządzenia te służą zupełnie innym celom, a mianowicie transformatory - przetwarzają energią elektryczną, urządzenia rozdzielcze - rozdzielają energię telemechanika, dławiki, zasilacze, akumulatory - zabezpieczają prawidłowy przesył energii. Urządzenia te nie mogą być mimo fizycznego (ale nie trwałego z uwagi na możliwość ich odłączenia i wymiany) połączenia z siecią uznawane za jej element. Urządzenia te nie mogą być także uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu ar. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Nie zostały bowiem wprost wymienione w treści przedmiotowego przepisu, ani nie są podobne do urządzeń wskazanych w przedmiotowym artykule. Spółka podniosła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie opodatkowania transformatorów, w których podkreśla się, że transformator jest różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w przepisach ustawy Prawo budowlane, że zaliczenie go do budowli lub urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej jest całkowicie nieuprawnione. Zdaniem skarżącej stanowisko to jest jak najbardziej aktualne w stosunku do wszystkich urządzeń technicznych zlokalizowanych we wnętrzu budynku rozdzielni. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasad opodatkowania budynku oraz urządzeń wnętrzowej rozdzielni na terenie Głównego Punktu Zasilania N.S.. Zdaniem Spółki obiekt ten winien być zaklasyfikowany jako budynek i opodatkowany według stawek przynależnych budynkowi związanemu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu nie podlegają urządzenia znajdujące się we wnętrzu rozdzielni. Zdaniem organu odwoławczego, który zreformował decyzję organu pierwszej instancji, budynek wnętrzowej rozdzielni winien być opodatkowany według stawek określonych w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z tym, że opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla opodatkowania budowli podlegają znajdujące się we wnętrzu rozdzielni urządzenia - transformatory, urządzenia rozdzielcze, dławiki, urządzenia uziemienia, stanowiące niezbędny element sieci elektroenergetycznej, składającej się z wielu elementów pozostających w związku funkcjonalnym. Sieć elektroenergetyczna jest jednym z rodzajów sieci technicznej a więc obiektem budowlanym o wielu częściach składowych. Dla oceny legalności powyższych stanowisk przywołać należy na wstępie regulacje prawne, w których spór w tej sprawie został osadzony. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Uwzględniając odesłania zawarte w definicjach pojęć "budynek" i "budowla" należy odwołać się do ustawy Prawo budowlane. Stosownie do treści art. 3 pkt 1 tej ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury". Budynkiem zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane jest obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową"; (art. 3 pkt 3). Przez "urządzenia budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki"(art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane). Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają rozważania i dyrektywy interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wyjaśnił, że odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowalne, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał podkreślił, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienionego wprost w definicji poprzez odwołanie się do analogii ustawy nie budzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę co do zasady uznaje się obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w pozostałych przepisach tej ustawy (np. art. 29 ust. 1 i 2), albo też w załączniku do niej. Uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem kwalifikacji nie jest obiekt wymieniony pozytywnie lub negatywnie w treści ustawy Prawo budowlane, wymaga zastosowania analogii. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny "by ustalić czy dany obiekt powinien czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contr ario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące role wzorców (...)". Należy zatem stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. są te obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz obiekty budowlane podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych w ustawie, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie znajdujących się we wnętrzu rozdzielni urządzeń elektroenergetycznych - transformatory, urządzenia rozdzielcze, urządzenia uziemienia. Organ odwoławczy zreformował decyzję organu pierwszej instancji i uznał, że budynek wnętrzowej rozdzielni nie spełnia definicji budowli i winien być opodatkowany według stawek określonych w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego urządzenia umieszczone we wnętrzu rozdzielni, które służą do przetworzenia energii elektrycznej w celu dalszego przesyłu (transformatory), rozdzielania energii elektrycznej (urządzenia techniczne) oraz zabezpieczenia prawidłowego przesyłu energii oraz funkcjonowania sieci elektroenergetycznej (telemechanika, dławiki gaszące, zasilacze, akumulatory) jako stanowiące niezbędny element składowy sieci elektroenergetycznej, których wymontowanie uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z przeznaczeniem są, stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, obiektem budowlanym. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Kolegium, że budynek rozdzielni wnętrzowej winien być klasyfikowany jako budynek i opodatkowaniu podlega powierzchnia użytkowa. Zasadnie Kolegium wskazało, że obiekt posiada cechy budynku; jest trwale połączony z gruntem, posiada dach, przegrody budowlane. Pełni funkcję osłony rozdzielni prądu oraz funkcję pomieszczenia pomocniczego do obsługi urządzeń. Podkreślenia wymaga, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, zaś kwalifikacji obiektu jako budynku nie może zmieniać umieszczenie w nim urządzeń elektroenergetycznych (por. wyrok z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3815/14 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle unormowań art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nie może też budzić wątpliwości, że sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu są budowlami, zostały bowiem wymienione wprost jako budowle. Z dalszych przepisów tej ustawy wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć elektroenergetyczną uznać należy zatem za budowlę także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ustawie Prawo budowlane określono budowlę jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami, z tym, że ustawa nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć elektroenergetyczną. W orzecznictwie przyjmuje się (por. wyroki NSA z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2952/14, z 15 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 26/15 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pojęcie całość techniczno- użytkowa należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Jak wskazano wyżej przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Skoro ustawodawca definiuje budowlę jako całość techniczno- użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną mw tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że dla przyjęcia, że urządzenia umieszczone w rozdzielni wnętrzowej stanowią element składowy sieci elektroenergetycznej koniecznym było wykazanie i przedstawienie w uzasadnieniu decyzji, że mieszczą się w kategorii określonej w art. 3 pkt 3 i w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub są podobne do nich oraz, że ma miejsce takie powiązanie tych urządzeń z siecią elektroenergetyczną jako obiektem budowlanym, że tworzą one całość nie tylko użytkową ale stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki) czyli stanowią całość techniczno- użytkową. Uzasadnienie decyzji tak organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego ustaleń w tym zakresie nie zawiera. Jakkolwiek organy wskazują, że wszystkie urządzenia rozdzielni (na które składają się telemechanika, urządzenie rozdzielcze, rozdzielnia prądu, napędy odłączników i uziemników, transformatory, dławiki, zasilacze oraz baterie) tworzą jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej, której zadaniem jest przesyłanie i przekształcanie prądu, to brak jest uzasadnienia dla prezentowanego stanowiska. Brak też uzasadnienia dla tezy, że wymontowanie urządzeń energetycznych uniemożliwiałoby prawidłowe funkcjonowanie sieci zgodnie z przeznaczeniem. Generalnie brak jest analizy poszczególnych urządzeń rozdzielni pod kątem ich cech technicznych, fizycznych funkcjonalnych pozwalających na przyjęcie czy spełniają kryteria określone w definicji budowli, ewentualnie czy charakteryzują się cechami do niej zbliżonymi oraz sposobu i zasad zakwalifikowania tych urządzeń jako elementu sieci energetycznej. Podstawę ustaleń organu stanowiła ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki technicznej elementu sieci elektroenergetycznej zlokalizowanej na terenie miasta N.S.. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, została pozostawiona ocenie organu podatkowego, stosownie do unormowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Podzielając, co do zasady, stanowisko organu w kwestii przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy jednak zauważyć, że opinia biegłego jest dowodem podlegającym ocenie organu, organ jest obowiązany ocenić jej wiarygodność, zupełność, przydatność dla rozstrzygnięcia, sprawdzić na jakich przesłankach biegły oparł opinię i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz podjęcia niezbędnych działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Opinia nie może ograniczać się do autorytatywnego stanowiska biegłego, ale winna przedstawiać i wyjaśniać przesłanki które doprowadziły do przedstawionych konkluzji. W opinii biegły rzeczoznawca przyjął, że na obiekt budowlany Stacja GPZ N.S. składają się wyszczególnione obiekty budowlane, w sposób techniczno-funkcjonalny powiązane pomiędzy sobą poprzez wbudowane/zamontowane urządzenia energetyczne jak również z zewnętrzną siecią elektroenergetyczną, co zdaniem rzeczoznawcy, oznacza że cała Stacja GPZ tworzy jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową w ramach sieci elektroenergetycznej. W oparciu o tak sformułowany wniosek, że wszystkie obiekty Stacji GPZ w tym budynek rozdzielni wnętrzowej stanowią element sieci elektroenergetycznej, organy nie badały już urządzeń umieszczonych w rozdzielni wnętrzowej pod kątem spełnienia kryteriów określonych w definicji budowli, związku technicznego miedzy urządzeniami umieszczonymi w budynku a siecią. Wyjaśnienie sposobu i zasad zakwalifikowania tych urządzeń jako elementu sieci elektroenergetycznej ma szczególne znaczenie wobec jednolitego w zasadzie orzecznictwa sądowego, w którym uznano że transformatory (a zatem urządzenia uznane przez organy za element sieci elektroenergetycznej) nie są urządzeniem stanowiącym składnik sieci technicznej. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1673/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) transformator jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania, jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. (...). Analizując relację art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit b Pr. bud. do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud., art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej. Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, jaką stanowi art. 3 pkt 3 Pr. bud. Pogląd ten został podzielony wyrokach NSA z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1552/13, z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z 26 lutego 2014r., II FSK 804/12, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie można zatem wyprowadzać, co zasadnie podnosi skarżąca, wniosku że urządzenia umieszczone w rozdzielni wnętrzowej (transformatory, urządzenia techniczne, telemechaniki, dławiki gaszące, zasilacze, akumulatorów) są sieciami technicznymi z samego faktu, że są podłączenia do sieci elektroenergetycznej jak również przez skutki ich ewentualnego odłączenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, ale konieczne jest wykazanie związku techniczno-użytkowego poszczególnych elementów obiektu budowlanego jako całości. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przełożyła się na zakres ustaleń organów, które nie badając związku techniczno-użytkowego pomiędzy siecią elektroenergetyczną a urządzeniami posadowionymi w budynku rozdzielni wyprowadziły ten związek z samego faktu połączenia. W świetle stwierdzonych uchybień dotyczących błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, jak również naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego (w tym art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej ), co skutkowało wadliwym uzasadnieniem decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.), Sąd nie przesądzając o charakterze podatkowym spornych urządzeń, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie ocenić zupełność materiału dowodowego przy uwzględnieniu poczynionej przez Sąd wykładni, rozważyć ewentualność jego uzupełnienia przy wykorzystaniu wiedzy specjalistycznej z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych środków dowodowych. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji O kosztach na które składają się wpis od skargi (859 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3600 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) orzeczono na podstawie oraz art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisów w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2003.221.2193) oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015. 1804 ze zm.).