II FSK 1673/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S. A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1580/12 w sprawie ze skargi P. [...] S. A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 19 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2009 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz P. [...] S. A. z siedzibą w L. kwotę 2.480 (dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1580/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w L. (dalej zwanej "Spółką" lub "Skarżącą") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej także "SKO") z dnia 19 października 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że L. [...] Sp. z o.o. złożyła deklarację w podatku od nieruchomości za 2009 r., która była następnie kilkakrotnie korygowana. W korekcie z dnia 17 grudnia 2009 r. wykazano podatek w kwocie 463 044 zł dotyczący gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 18 lutego 2010 r. A [...] sp. z o.o. (następca prawny L. Sp. z o.o.) złożyła kolejną korektę deklaracji za 2009 r. wyjaśniając, że jest ona spowodowana błędnym określeniem wartości budowli, bowiem doliczono wartość transformatorów, które, w ocenie ww. spółki, nie stanowią budowli. W związku z tym spółka ta wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 38 603 zł. Burmistrz A. decyzją z dnia 10 sierpnia 2012 r. określił P. [...] S.A. Oddział L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 463 044 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości 38 603 zł. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji przedmiotowe transformatory należy uznać za budowle w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej zwanej też "ustawą" lub "u.p.o.l.") nie tylko dlatego, że są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej zwanej też "Pr. bud.") jako wolnostojące urządzenia techniczne oraz nieodzowne i integralne elementy sieci elektroenergetycznej, czyli sieci technicznej, ale przede wszystkim z tego powodu, iż są one obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud., albowiem transformatory wolnostojące słupowe (tzw. stacje transformatorowe słupowe) oraz transformatory wolnostojące posadowione na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami (słupami i fundamentami żelbetowymi) stanowią całość techniczno-użytkową. Za prawidłową uznano zatem wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. obliczoną w korekcie z 17 grudnia 2009 r. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez uznanie, że urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. SKO decyzją z dnia 19 października 2012 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 10 sierpnia 2012 r. i określiło Skarżącej (a nie "P. [...] S.A. Oddział L.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 463 044 zł oraz odmówiło Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 38 603 zł. Organ odwoławczy powołał się na interpretację art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr. bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Pr. bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, oraz z wyłączeniem urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Trybunał Konstytucyjny zaznaczył przy tym, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące Prawo budowlane. Dodatkowo podkreślił, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Pr. bud. wskazując, że budowlami są m.in. sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. SKO argumentowało, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 roku Nr 89, póz. 625 ze zm.) "sieci" to instalacje, czyli urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych z układami połączeń między nimi, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji m.in. energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z przepisów tych także wynika, że sieci elektroenergetyczne należy traktować jako całość, na którą składają się "urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych z układami połączeń między nimi, połączone i współpracujące ze sobą". Organ drugiej instancji wskazał też, że zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005, Nr 240, poz. 2027 ze zm.) przez "sieć uzbrojenia terenu" rozumieć należy wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia, w tym elektroenergetyczne. Organ odwoławczy zaznaczył, że dla poprawnego zdefiniowania budowli, którymi są "sieci techniczne" oraz "sieci uzbrojenia terenu", należy również odwołać się do art. 3 pkt 1 i pkt 9 Pr. bud. Zgodnie z tymi przepisami budowlą jest całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, takie, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9). Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud., w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle - pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3). SKO stwierdziło zatem, że sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli, jako całości użytkowo-technicznej, wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych. Organ odwoławczy uznał zatem, że sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 1 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 ustawy Pr. bud., wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 tej ustawy, i w związku z tym podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania winna być wartość całej sieci technicznej wraz z transformatorami, bowiem sieć stanowi całość techniczno-użytkową, a zatem nie można poszczególnych jej elementów traktować osobno i na tej podstawie twierdzić, iż taka część (w tym transformatory) nie stanowi przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W związku z tym, że podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest wartość całej sieci, to dokonane przez Spółkę wyłączenie wartości transformatorów było nieuzasadnione. SKO wskazało dodatkowo na opinię biegłego z dnia 28 maja 2012 r., w której stwierdzono, że słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach, razem ze słupami lub fundamentami, stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna, i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Pr. bud. Jednocześnie wskazano, że transformatory, w tym transformatory wolnostojące, są integralnymi i nieodzownymi częściami sieci elektroenergetycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję SKO Spółka wniosła o uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwanej też "O.p."), poprzez brak wskazania uzasadnienia faktycznego; 2) art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem stanu faktycznego; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Pr. bud., poprzez uznanie, że urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji dla celów podatku dochodowego, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Spółka podniosła, że SKO ograniczyło się do dogmatycznego i ogólnego wskazania (bez podania nazw, liczby, czy opisu technicznego), że sporne obiekty stanowią budowle. W ten sposób Organ pozbawił Skarżącą możliwości polemiki w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowli (art. 3 pkt 3 Pr. bud.), bądź urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 Pr. bud.). Podobnie wygląda sytuacja w zakresie gruntów i budynków, które w ogóle nie były przedmiotem analizy SKO. Podkreśliła, że Organ odwoławczy w decyzji odnosił się do kwalifikacji stacji transformatorowym, podczas gdy sporne transformatory umieszczone na słupach i posadowione na fundamentach są obiektami innego rodzaju. Zdaniem Skarżącej Organ nie podjął również żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, bowiem nie zwrócił się do Spółki o złożenie jakichkolwiek wyjaśnień czy dokumentów. W kwestii zarzutu naruszenia prawa materialnego Skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane w toku postępowania przed SKO, że sporne transformatory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlą w rozumieniu przepisów podatkowych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest ona zasadna, gdyż zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał za trafne powołanie w postępowaniu podatkowym biegłego w celu dokonania oceny, czy sporne obiekty, tj. transformatory posadowione na fundamentach i transformatory na stacjach słupowych, można uznać za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Pr. bud. Biegły w opinii z dnia 28 maja 2012 r. jednoznacznie stwierdził, iż słupowe stacje transformatorowe wraz z umieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach razem ze słupami lub fundamentami stanowią część całości techniczno-użytkowej, jaką jest sieć elektroenergetyczna, i są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 Pr. bud. Tym samym są one budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd Wojewódzki zauważył, że określając wysokość zobowiązania podatkowego Organ dysponował m.in. decyzjami dotyczącymi budowy linii energetycznych i słupowych stacji transformatorowych, wykazem transformatorów z numerami działek, na których posadowione są sporne transformatory, jak i złożonymi przez Spółkę deklaracjami i korektami deklaracji, zatem za prawidłowe uznał oparcie przyjętych w decyzji ustaleń na opinii biegłego oraz ww. dowodach. Sąd ocenił jako trafne stwierdzenie, że sporne transformatory są integralnymi częściami sieci elektroenergetycznych, które są jednym z rodzajów sieci techniczno-użytkowych. Opinia biegłego pozwoliła ustalić stan faktyczny sprawy, a rolą organów podatkowych było stwierdzenie, czy wartość tych obiektów (budowli) jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja, zawierają wszystkie elementy wskazane ww. przepisie, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że definicja budowli określona w Pr. bud. sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia. Brak jest w tym przepisie opisowej definicji budowli. Trudno zgodzić się zatem z poglądem, że budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty tylko podobne do nich. Skoro Pr. bud. nie opisuje (nie definiuje) także poszczególnych obiektów będących budowlami, np. sieci uzbrojenia terenu, czy sieci technicznych, należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. Art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Z kolei dla poprawnego zdefiniowania budowli, jakie stanowią "sieci techniczne", należy odwołać się do art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 9 Pr. bud. definiującego budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W myśl tych przepisów (pkt 9) przez urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (m. in. budowlą) należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Również w tym przypadku wyliczenie urządzeń budowlanych ma charakter przykładowy. Ze względu na to, że budowle mają charakter zróżnicowany i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne staje się traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr. bud., w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być więc budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3). Podsumowując , w ocenie Sądu pierwszej instancji, sieci techniczne, w tym sieci służące do przesyłania energii elektrycznej (sieci elektroenergetyczne), stanowią budowle. W skład tak rozumianej budowli jako całości użytkowo-technicznej wchodzą również urządzenia zapewniające stabilizację i przesyłanie energii w postaci stacji transformatorowych umieszczonych na słupach, czy też fundamentach betonowych, co potwierdził biegły. W związku z tym, w ocenie Sądu Wojewódzkiego, skoro budowlą jest sieć techniczna (jak i sieć uzbrojenia terenu), składająca się w tym przypadku z naziemnych przewodów i urządzeń elektroenergetycznych, to sporne transformatory są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sąd tym samym podzielił pogląd SKO, że transformatory z wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych, tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Takie budowle są siecią elektroenergetyczną i należy je postrzegać jako funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełniają funkcję, dla której zostały wzniesione. Opodatkowaniu podlegają nie same transformatory, ale sieć elektroenergetyczna jako całość, w skład której te transformatory wchodzą. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok Sądu Wojewódzkiego wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") Skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 3 Pr. bud., przez błędną wykładnię uznającą, iż urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO, wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.; - art. 151 P.p.s.a., przez jego zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję SKO w okolicznościach, w których uzasadnione było uwzględnienie skargi i uchylenie ww. decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej SKO w zaskarżonej decyzji – utrzymanej ww. wyrokiem - ograniczyło się do dogmatycznego wskazania, iż sporne elementy majątku Spółki (bez podania nazw czy choćby liczby spornych obiektów, opisu technicznego w zakresie niezbędnym do ich kwalifikacji na gruncie podatku od nieruchomości) stanowią budowle. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku gruntów i budynków, które zostały zakwalifikowane przez SKO jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według maksymalnej stawki. Tym samym SKO pozbawiło Spółkę możliwości polemiki w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów, jako przedmiotów podatku od nieruchomości. Spółka nie ma bowiem pojęcia, które obiekty, w ocenie SKO, stanowią konkretne budowle wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Pr. bud., a które urządzenia budowlane wymienione w przepisie art. 3 pkt 9 Pr. bud., co przekłada się na ustawę podatkową - nie wspominając już o uzasadnieniu, dlaczego poszczególne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą/budynkiem. Zdaniem Spółki przepis art. 3 pkt 3 Pr. bud. nie może być interpretowany w ten sposób, iż skoro fundamenty stanowią odrębną budowlę, to całość konstrukcji (fundament, ewentualnie część budowlana i maszyna lub urządzenie) także stanowi odrębną budowlę na podstawie art. 3 pkt 1 Pr. bud., z uwagi na określenie budowli jako całości techniczno-użytkowej wraz z instalacjami i urządzeniami. Przepis art. 3 pkt 3 Pr. bud. stanowi w tym zakresie lex specialis do definicji obiektu budowlanego wyrażonej w przepisie art. 3 pkt 1 Pr. bud., gdyż zawsze istnieje odrębność techniczna pomiędzy fundamentem lub częścią budowlaną, a maszyną czy urządzeniem. Odrębność ta nie podlega ekspertyzie biegłych zgodnie z zasadą "clara non sunt interpretanda", gdyż wynika bezpośrednio z definicji budowli zawartej w przepisie art. 3 pkt 3 Pr. bud., a także z zakresu regulacji Prawa budowlanego, które normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych, a nie obiektów budowlanych i urządzeń technicznych. Kwestie utrzymania urządzeń technicznych reguluje ustawa o dozorze technicznym. Prawo budowlane nie może też normować budowy i rozbiórki urządzeń, gdyż nie są one budowane (nie są wykonywane prace budowlane przy ich konstruowaniu), jak również nie dotyczy projektowania urządzeń i maszyn. Istnienie tej odrębności nie może być przedmiotem dowolnej wykładni biegłych, a jakiekolwiek oparcie się w tym względzie przez organ podatkowy na opinii biegłych narusza art. 2 w związku z art. 1a u.p.o.l. oraz art. 120 O.p. W związku z powyższym Spółka uznała, że urządzenia techniczne nie stanowią odrębnych budowli jako całość techniczno-użytkowa z ich fundamentem, częścią budowlaną lub siecią elektroenergetyczną, a w analizowanej sprawie opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty (części budowlane) pod urządzeniami technicznymi wymienionymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka nawiązała do argumentacji zawartej we wspomnianym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wskazała na wymóg wyraźnego, ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania i na zakaz stosowania w prawie podatkowym analogii z ustawy. Powołała się ponadto na liczne orzeczenia sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka przedstawiła inną, niż sporządzoną w postępowaniu podatkowym, opinię techniczną z 18 lutego 2013 r. określającą status prawno-budowlany transformatorów umieszczonych na fundamentach lub słupach. SKO w piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2015 r. wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obszerna skarga kasacyjna została oparta zarówno na art. 171 pkt 1, jaki i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji rozpoznania wymagają najpierw zarzuty o charakterze procesowym, bowiem ocena zaskarżonego wyroku pod względem materialnoprawym możliwa jest tylko wtedy, gdy przesądzone zostanie, iż Sąd Wojewódzki nie dopuścił się istotnych uchybień prawa procesowego, w tym zaaprobował prawidłowe ustalenia faktyczne, jakie w sprawie poczyniły Organy podatkowe. Odnosząc się zatem do wspomnianych zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rzekomo wadliwie sporządzone uzasadnienie decyzji SKO, które zaaprobować miał Sąd Wojewódzki, polegało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, na niewskazaniu podstawy zakwalifikowania transformatorów jako przedmiotów opodatkowania "...w odniesieniu do każdego ze spornych obiektów.". Otóż, nie negując roli prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji, wypada zauważyć, że w punkcie II uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor sam wskazuje przedmiot sporu niniejszej sprawy jako "...ustalenie czy urządzenia elektroenergetyczne – transformatory – stanowią budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych...". Istotnie - to właśnie było przedmiotem sporu i istotą sprawy, przy czym wskazane transformatory, co jest niekwestionowane, umieszczone były na słupach energetycznych lub fundamentach. Zakwalifikowanie transformatorów jako przedmiotów opodatkowania było kilkakrotnie określone w skardze kasacyjnej jako "dogmatyczne" i jako takie było kwestionowane, ale przecież nie z punktu widzenia ustaleń faktycznych, lecz z punktu widzenia kwalifikacji materialnoprawnej. Okoliczności dotyczące ilości transformatorów, jak też wspomnianego ich zlokalizowania na słupach i fundamentach, nie budziły żadnych rozbieżności, toteż sformułowane zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, dotyczące np. braku numerów inwentarzowych transformatorów albo nieprzeprowadzenia dowodu z ich oględzin, uznać należy za chybione. O ile SKO, a później Sąd Wojewódzki, odwołują się do opodatkowania np. stacji transformatorowych lub linii telekomunikacyjnych (linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej), to tylko dlatego, że upatrywali daleko idącego podobieństwa pomiędzy tymi obiektami, a transformatorami, podobieństwa, które uprawniało – w ich ocenie – do opodatkowania transformatorów. Błąd Sądu pierwszej instancji nie polegał zatem na zaaprobowaniu braku prawidłowych ustaleń faktycznych. Zasadny natomiast okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego. W szczególności należy zgodzić się ze stanowiskiem, iż Sąd Wojewódzki błędnie uznał zupełnie otwarty charakter definicji pojęcia "budowla", zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie można bowiem zaaprobować takiego sposobu wykładni tych przepisów, który polega na odwoływaniu się do definicji zawartych w innych, szczególnych ustawach (Prawo geodezyjne i kartograficzne, Prawo energetyczne), i na ustalaniu desygnatu pojęcia "budowla" poprzez te definicje. Kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy bowiem oprzeć przede wszystkim na przepisach ustawy, a jedynie pomocniczo na Prawie budowlanym, co – jak trafnie zauważyła Skarżąca Spółka - zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wskazał, że odwołanie się w ustawie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał we wspomnianym wyroku, definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji, oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez Ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny ponawia istotną uwagę, że będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie transformatory umieszczone zostały na słupach oraz na fundamentach, nie zostały ponadto wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W efekcie rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. W ocenie Sądu tak usytuowanych transformatorów nie można uznać za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Rozróżnić zatem należy części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tej ustawy, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej, nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponieważ transformatory z niniejszej sprawy zostały posadowione na słupach oraz fundamentach, to urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. O ile bowiem dopuszczalne jest na gruncie Prawa budowlanego posługiwanie się przez Ustawodawcę otwartymi definicjami takich pojęć, jak "budowla" albo "urządzenie budowlane", o tyle w prawie podatkowym, w którym obowiązują podwyższone standardy określania przedmiotu normowania, tj. m.in. przedmiotu opodatkowania, definicje te są niewystarczające i nie mogą przez to funkcjonować w identyczny sposób. Trafnie zatem oceniła Spółka już w początkowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, że "...transformatory nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (...), bowiem budowlę stanowią wyłącznie ich fundamenty lub części budowlane (słupy), co wynika z literalnego brzmienia przepisów..." (pkt II uzasadnienia skargi kasacyjnej - Przedmiot sporu). Uznać więc należy, analizując relację art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, że transformatory stanowią część szerokiego zakresowo pojęcia technicznego, które można określić mianem "struktura sieci elektroenergetycznej", ale nie są częścią pojęcia jurydycznego "sieć uzbrojenia terenu" lub "sieć techniczna" (art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), czyli nie stanowią części budowli w postaci sieci elektroenergetycznej, jak przyjął to Sąd Wojewódzki. Transformatory nie są bowiem częściami budowlanymi tej sieci ani nie wykazują wystarczającego podobieństwa do obiektów wymienionych w definicji zakresowej cząstkowej, jaką stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Stanowisko prezentowane w niniejszym wyroku stanowi kontynuację dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08 oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08). Co więcej – wymienione na wstępie rozważań Sądu Wojewódzkiego w niniejszej sprawie wyroki tego Sądu, tj. wyroki o sygn. I SA/Łd 493 – 495/12, a nadto I SA/Łd 1497/12, wydane w sprawie Skarżącej, zostały uchylone wyrokami NSA o sygn., odpowiednio, II FSK 2491 – 2493/12 oraz II FSK 1552/13 (ostatni z wymienionych wyroków NSA zapadł w tym samym dniu, co w sprawie niniejszej). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem i ponawia zasadniczą argumentację zastosowaną w wyżej przywołanych wyrokach, zwłaszcza tych, które wydane zostały w sprawach Skarżącej (II FSK 2491 – 2493/12). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W kwestii kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a oraz § 3 ust. 2 pkt. 1 i § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz.153).