I SA/Ke 120/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną przez Z. W. (dalej jako "skarżący" "podatnik") decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., za wrzesień 2010 r., za styczeń i listopad 2011 r., za styczeń 2012 r., za luty 2012 r., za marzec 2012 r., za kwiecień 2012 r. w wysokości 78.247, 50 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 18.624, 00 zł naliczonych na dzień 23 kwietnia 2013 r. od zaległości całkowitej w tym podatku wynoszącej 108.247, 50 zł. W złożonym pierwotnie wniosku z dnia 18 marca 2013 r. skarżący domagał się rozłożenia całej kwoty zaległości (108.247, 50 zł) na 72 raty oraz o rozłożenie na taką samą ilość rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. skarżący zmodyfikował wniosek; wycofując żądanie rozłożenia zadłużenia na raty wniósł o umorzenie zaległości, zobowiązując się (pismo z dnia 3 czerwca 2013 r.) uiścić kwotę 30.000 zł tytułem zaległości w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy zostanie mu umorzona pozostała kwota zaległości w tym podatku w wysokości 78.247, 50 zł wraz z odsetkami w kwocie 18.624, 00 zł. Organ podatkowy I instancji w dniu 20 maja 2013 r. w oparciu o przepis art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 – j.t.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie zainicjowane wnioskiem z dnia 18 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, którą Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił umorzenia zaległości wskazał, że art. 67a Ordynacji podatkowej umożliwia zastosowanie ulgi, jednakże nie wskazuje okoliczności, które obligowałyby organ podatkowy do rozpatrzenia sprawy zgodnie ze złożonym wnioskiem. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia. Stwierdził, że o istnieniu ważnego interesu podatnika muszą decydować zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o udzieleniu ulgi. Ponadto, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, w rozumieniu art. 67a Ordynacji podatkowej, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Z kolei w zakresie interesu publicznego organ przyjął, że przesłanka ta powinna być oceniana z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa zaspakajanych z dochodów podatkowych. Zastosowanie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, zasadą jest płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Obowiązkiem każdego podatnika jest w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki finansowe na spłatę należności podatkowych. Organ wskazał, że interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie Państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na pomoc społeczną. Organ rozpatrując wnioski o ulgi podatkowe, musi rozważyć by nie doprowadzać do rezygnacji z należnych wpływów budżetowych oraz uwzględniać konieczność ochrony interesów innych podatników w ramach równości obowiązków podatkowych. Dokonując ponownych ustaleń i oceny przesłanek wskazanych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podniósł, że podatnik, co wynika ze złożonych zeznań PIT-36L za lata od 2009 do 2011 wykazywał dochód do opodatkowania, którego wysokość kształtowała się do 80.000 zł, natomiast za rok 2012 za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości 253.574,92 zł. Nadto, oprócz dochodów z działalności podatnik wykazał również dochód z tytułu najmu w kwocie 1.500 zł. Skarżący inwestował w środki trwałe, nie regulując podatków VAT i podatku dochodowego. Zdaniem organu, inwestowanie w środki trwałe a nie wywiązywanie się przez podatnika z obowiązków ustawowych, mimo osiągania znacznych dochodów, należy ocenić negatywnie z punktu widzenia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Odnosząc się do dowodów i argumentów wskazanych przez stronę na potwierdzenie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego organ podniósł, że skarżący, by uzyskać żądaną ulgę podatkową posługuje się nierzetelnymi dowodami. Wskazuje to na świadome wprowadzanie w błąd organów podatkowych celem wykreowania obrazu podatnika pokrzywdzonego przez splot następujących po sobie klęsk, takich jak oszustwa i kradzieże. Powoływanie się w 2013 r. na postępowanie o sygn. akt 4Ds.420/10/Spc w przedmiocie popełnienia przestępstwa oszustwa na jego szkodę (według szacunku w wysokości 132.980 zł), organ podatkowy ocenił jako wykraczające poza ramy określone przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż prowadzone w tej sprawie śledztwo zostało w dniu 31 maja 2011 r. umorzone przez Prokuraturę Rejonową K.-Z. wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego. W ocenie organu odwoławczego, także argumentacja skarżącego o kradzieży jego majątku w 2012 r. nigdy nie została potwierdzona dowodami, mimo kilkakrotnych wezwań do ich przedłożenia. Faktu zgłoszenia kradzieży dokonanej w 2012 r. nie odnotowały organy ścigania (informacje z Prokuratury Rejonowej K. – Z. i z Prokuratury Rejonowej K. – W.). Organ wskazał, że analiza deklaracji VAT od 2000 r. wykazała liczne zakupy środków trwałych od których podatnik odliczał VAT naliczony. Ostatni zakup miał miejsce w miesiącu wrześniu 2011 r. VAT naliczony przy zakupie środków trwałych odliczony od podatku należnego winien być przez podatnika wykazany w związku z likwidacją firmy w spisie z natury i rozliczony jako podatek należny. Wykazana wartość środków trwałych kwotowo nie odpowiada wydatkom poczynionym na ich zakup oraz wykazanemu podatkowi VAT naliczonemu tytułu zakupów, a który został odliczony od podatku należnego. Podatnik, mimo wezwania do przedłożenia dokumentów celem ustalenia które i ile środków trwałych uległo kradzieży nie przedłożył ewidencji środków trwałych. Organ podkreślił, że podatnik w tym samym czasie, gdy ubiegał się o umorzenie zaległych podatków, nie regulował bieżących podatków VAT za 2012 r., jak również nie dopełnił obowiązku płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 kwietnia 2012 r. (data zgłoszonej likwidacji działalności gospodarczej). Zdaniem organu kwota 253.574,92 zł stanowiąca dochód skarżącego za cztery miesiące w 2012 r. (PIT-36L) w zupełności pokryłaby obciążające go zaległości z lat wcześniejszych oraz bieżące zobowiązania, zarówno z tytułu podatku dochodowego jak i zaległości w podatku VAT. Wykazane w deklaracjach VAT-7 zobowiązania do zapłaty zostały przez nabywców towaru uregulowane w cenie. Uzyskiwanie dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej przy wskaźniku zyskowności przekraczającym 50% nie jest zdarzeniem losowym uniemożliwiającym zapłatę zobowiązań podatkowych. W ocenie organu podatnik w sposób zamierzony i celowy uchyla się od zapłaty zobowiązań podatkowych posługując się nieprawdziwymi faktami co świadczy, że nie zachodzą przesłanki z art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ podniósł ponadto, że w sytuacji, gdy podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony od zakupu środków trwałych przyznanie ulgi w postaci umorzenia naruszałoby interes publiczny. Organ ustalił, że skarżący mimo uzyskania środków w kwocie 20.000 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Volvo na podstawie umowy z dnia 26 listopada 2012 r., kwoty 48.000 zł z tytułu sprzedaży maszyny termoformierki INFOTC 1515T na podstawie umowy z dnia 6 grudnia 2012 r., uzyskanych pieniędzy w łącznej kwocie 68.000 zł nie wpłacił na poczet zaległości podatkowych. Oznacza to, że skarżący pojmuje ważny interes podatnika w sposób subiektywny, dysponując wolnymi środkami w sposób dowolny z pominięciem zaległości podatkowych. Ponadto, skarżący po zlikwidowaniu jednoosobowej działalności gospodarczej - w maju 2012 r. założył kolejną firmę, tj. I sp. z o.o. w K., z której czerpie dochody w formie dywidendy. Zysk netto za 2013 r. w wysokości 573.846, 32 zł na mocy uchwały nr 3 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 czerwca 2013 r. został w całości wypłacony udziałowcom, tj. A.W. i Z. W.. Zdaniem organu podatkowego, stan zdrowia skarżącego nadwyrężony przez depresję i choroby nerek nie wyczerpuje znamion zdarzenia losowego uniemożliwiającego zapłacenie podatków. W prowadzonej obecnie, jak i uprzednio działalności gospodarczej skarżący wykazuje duże obroty, co pozytywnie świadczy o jego aktywności i zaangażowaniu. Nadto, organ uznał, że kwestia wskazanych chorób, poza zaświadczeniem lekarza psychiatry z 17 marca 2011 r., nie została należycie udokumentowana. Organ wskazał też na niespójność co do podnoszonego stanu zdrowia wskazując, że w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r. podatnik podnosi, że poszukuje pracy, o ile pozwoli mu na to stan jego zdrowia, natomiast w protokole sporządzonym przez poborcę skarbowego w dniu 8 lipca 2013 r. wskazuje, że dorywczo wykonuje prace budowlane w A. O nierzetelności skarżącego świadczy również postępowanie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W treści wniosku o umorzenie zaległości wobec tego organu sięgających 2002 r. skarżący jako gwarancję spłaty zaległości wskazał udziały w I sp. z o.o. o wartości 10.000 zł, podczas gdy nominalna wartość jego udziałów wynosi 250 zł. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w piśmie z 29 listopada 2013 r., w którym pełnomocnik podatnika zakwestionowała podaną przez skarżącego we wniosku datę kradzieży majątku związanego z działalnością gospodarczą organ wskazał, że w sytuacji, gdy pełnomocnik podważa wiarygodność twierdzeń podatnika, a nie okazuje, mimo twierdzenia że posiada, stosownych dowodów, uprawnione jest stanowisko, że przedstawiany materiał dowodowy jest nierzetelny. W ocenie organu także podnoszony fakt wznowienia postępowania, o ile miał miejsce nie jest przesłanką z zakresu ważnego interesu podatnika w sytuacji, gdy podatnik w 2012 r. mimo uzyskania znacznych dochodów nie regulował należnych zobowiązań. Z. W. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił: naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania dowodowego; naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 229 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób znacznie odbiegający od budzącego zaufania do władzy publicznej; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przedstawienie w decyzji ustaleń rażąco odbiegających od stanu faktycznego; naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w związku z niewzięciem pod uwagę wyjaśnień strony przy ustalaniu faktów oraz interpretację powstałych w toku postępowania wątpliwości na niekorzyść skarżącego. W uzasadnieniu skarżący przywołując treść 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej zarzucił, że organ wbrew tym zasadom nie podjął kroków niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego, zaś zobligowany do gromadzenia dowodów ograniczył się do oceny dowodów przedstawionych przez stronę. Organ I instancji ograniczył też możliwość skutecznego uzupełnienia materiału dowodowego o istotny dla sprawy dokument w postaci szczegółowego zestawienia wydatków poniesionych przez skarżącego z dochodów uzyskanych w 2012 r., który załączył do skargi. W ocenie skarżącego postępowanie prowadzone było przez organ I instancji z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym nierozważenie stanu zdrowia psychicznego podatnika jako okoliczności mającej wpływ na powstanie tak dużego zadłużenia. Potwierdzeniem stanu zdrowia jest załączona do skargi – karta leczenia szpitalnego z Oddziału nerwic w M. z 12 sierpnia 1997 r. oraz historia przebiegu choroby od dnia 13 grudnia 2006 r. Chwiejność wynikająca ze złego stanu psychicznego skarżącego spowodowała podjęcie przez niego szeregu błędnych decyzji, a w konsekwencji doprowadziła do kłopotów finansowych. Jako przykład wskazał przystąpienie do przetargu i zawarcie umowy z MPK S.A. w K., która nie została zrealizowana, co skutkowało naliczeniem kary umownej, zawarcie umowy leasingowej na zakup maszyn niezbędnych dla realizacji dużego zlecenia dla M. K., która nie została zrealizowana, brak wykonania w 2011 r. w całości zlecenia dla Lotto, co skutkowało nałożeniem kary. Podniósł, że w dniu 13 sierpnia 2013 r. został skierowany wniosek o wznowienie, umorzonego 31 maja 2011 r., śledztwa, które toczyło się w związku z podejrzeniem popełnienia oszustwa przez firmę leasingową. Skarżący stwierdził, że stany depresyjne są procesem długotrwałym, a każde niepowodzenie skutkuje nawrotami choroby. Skoro wyjątkowe okoliczności w których się znalazł zostały uznane za elementy ryzyka gospodarczego, to przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem "martwym". Podkreślił, że ciężar dowodzenia spoczywa nie na podatniku lecz na organach podatkowych. W ocenie skarżącego postępowanie organu odwoławczego od początku ukierunkowane było na obronę decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zamiast na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję, prowadził postępowanie dowodowe we własnym zakresie. Procedowanie organu odwoławczego godziło w zasadę dwuinstancyjności, w zasadę zaufania do władzy publicznej, jak i w reguły administrowania. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że ustalenia organu rażąco odbiegały od stanu faktycznego. Organ tylko jednokrotnie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 155 Ordynacji podatkowej i wezwał do uzupełnienia dokumentów. Skupił się natomiast na zarzucaniu skarżącemu, że nie wykazał wielu istotnych dla sprawy kwestii. Zakwestionował stanowisko organu, że dochodziło do zawłaszczania przez niego VAT w związku z niezapłaceniem nabywcom za towary. Wskazał, że w większości przypadków zapłata za towary została dokonana w oparciu o uzyskane przez jego wierzycieli tytuły wykonawcze lub egzekucyjne. Nadto, zawierane ugody świadczą o tym, że u kontrahentów powstał przychód, który został opodatkowany. Powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący zaprzeczył dokonanym przez organ ustaleniom, że inwestował w liczne środki trwałe, nie wywiązując się z ustawowych obowiązków. Wskazał, że zaległości w podatku dochodowym obejmują lata od 2009 do 2012, a w tym okresie zakupił tylko jeden środek trwały we wrześniu 2011 r., który był niezbędny do kontynuowania działalności gospodarczej. Nadto, w remanencie likwidacyjnym prawidłowo umieścił pozostałe na dzień zakończenia działalności środki trwałe. Za rażąco odbiegające od stanu faktycznego skarżący uznał stwierdzenie, że uzyskawszy dochód w 2012 r. w wysokości 253.574,92 zł, nie uregulował zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Podniósł, że zasady współżycia społecznego nakazują realizację zobowiązań cywilnoprawnych i w oparciu o tę zasadę zrealizował część zobowiązań wobec wierzycieli. Wskazał, że z powyższego dochodu została uregulowana część kosztów egzekucyjnych, spłacany był również podatek VAT oraz PIT-4. W ocenie skarżącego oprócz naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organ nie zrozumiał istoty złożonego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w kontekście art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że zadeklarowana przez niego kwota spłaty nie stanowiła karty przetargowej, a jedynie oddawała wysokość posiadanych środków finansowych, wystarczających jedynie na spłatę części zadłużenia. Wraz ze skargą przedłożył zestawienie wydatków z dochodów uzyskanych w 2012 r., kartę informacyjną leczenia szpitalnego w oddziale nerwic z dnia 12 sierpnia 1997 r., historię przebiegu choroby od dnia 13 grudnia 2006 r., zaświadczenie lekarskie z Poradni Zdrowia Psychicznego z dnia 17 marca 2011 r., pismo wyjaśniające do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Organ dodał, że przedłożone na etapie skargi do sądu administracyjnego zestawienie wydatków poniesionych w 2012 r. na kwotę 217.722, 54 zł nie zostało w ogóle udokumentowane oraz nie wykazano ich związku z przeprowadzonym postępowaniem. Nadto zestawienie pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem skarżącego z dnia 23 kwietnia 2013 r., w którym wydatki określił na kwotę 2.468, 98 zł, nie wspominając o innych zobowiązaniach, przykładowo w postaci zaległych alimentów czy spłatach wierzycieli. Dodatkowe dokumenty przedłożone wraz ze skargą, tj. historia leczenia oraz kserokopia karty informacyjnej z leczenia szpitalnego na oddziale nerwic, nie wpłynęły na zmianę stanowiska organu co do istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nakazujących zastosowanie ulgi podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący nadal, pomimo ciążącego na nim obowiązku wykazania ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie umożliwił organowi oceny dowodów pod kątem wystąpienia wymienionych przesłanek. Szereg jego twierdzeń poczytał za gołosłowne konstatacje, np. choroba nerek, której pomimo wezwania nie udokumentował. Nadto, organ II instancji uznał zgłoszony fakt wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania karnego w sprawie o sygn. akt 4Ds.420/10/Spc za pozbawiony wartości merytorycznej w niniejszej sprawie, a świadczący jedynie o sposobie kreowania rzeczywistości przez podatnika, manipulowania zdarzeniami w zależności od potrzeb. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie organ potraktował również opisane po raz pierwszy na etapie skargi do sądu niczym nieudokumentowane zdarzenia gospodarcze, takie jak: umowy z Lotto czy MPK w K., które nie zostały przez podatnika zrealizowane. Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej decyzji odniósł się do każdego argumentu podatnika, a rozbieżności w podawaniu faktów, brak spójności, nierzetelność wskazywanych dowodów wykazał w kontekście przyznania ulgi podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi stosownie do unormowania art. 67a Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Organ może, ale nie musi udzielić ulgi, nawet w przypadku spełnienia przez podatnika przesłanek określonych w tym przepisie. Świadczy o tym użycie w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej słowa "może", co oznacza, że nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie będzie zobowiązany do umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1026/10, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że organ działa w ramach uznania dopiero na etapie, gdy uzna, że w sprawie istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny, gdyż ocena w tym przedmiocie wykracza poza zakres uznania i jest kategorią obiektywną, wynikającą z ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decyzje w przedmiocie ulg jako decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA 7 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 620/09, lex nr 745770). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843). Należy zauważyć, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych takich, jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny (tak wyrok NSA z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2781/11 dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, ustaliły, że wskazane wyżej przesłanki nie występują. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, poddając ocenie racje, na które powoływał się skarżący, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Niezasadne okazały się zarzuty skargi w przedmiocie wadliwości dokonanych przez organ ustaleń, bowiem organ zebrał niezbędny materiał dowodowy pozwalający na rozpatrzenie wniosku skarżącego wobec dyspozycji art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że strona w procesie gromadzenia dowodów winna współdziałać z organem podatkowym, w szczególności w przypadku rozstrzygania przez organy o prawie podatnika do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zasadą, w postępowaniach dotyczących przyznania ulgi podatkowej, jest że podatnik składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając pełne informacje o stanie majątkowym i obecnej sytuacji finansowej lub wskazać na inne dane mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I SA/Gd 84/10, lex nr 748089). To podatnik dysponuje wiedzą, co do okoliczności z zakresu sytuacji majątkowej i rodzinnej, zdrowotnej świadczących o jego ważnym interesie uzasadniającym udzielenie ulgi. Nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi, że obowiązkiem organu była nie tylko ocena dowodów przedstawionych przez stronę ale także inicjatywa w gromadzeniu dowodów. Postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest inicjowane na wniosek podatnika i w jego też interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy przemawiających za zrezygnowaniem przez Skarb Państwa ze swojego dochodu oraz dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lexis Nexis, Warszawa 2007, wyd. 4, str. 312). Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie stanowiska, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki zastosowania ulgi podatkowej organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Zdaniem Sądu dokona ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego została przeprowadzona prawidłowo. Uzasadniając wniosek o rozłożenie należności na raty, zmodyfikowany następnie na wniosek o umorzenie zaległości podatkowych podatnik powołał się na wielkość ciążących na nim zobowiązań publicznoprawnych oraz zobowiązań na rzecz innych podmiotów (ZUS, wierzycieli prywatnych), zdarzenia losowe - utratę części majątku oszacowanego na kwotę 132.980 zł w związku z oszustwem przy zakupie maszyn w latach 2009-2010, (na dowód złożył zaświadczenie o wszczęciu postępowania w sprawie doprowadzenia Z. W. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem - przestępstwo z art. 286 § 1 k.k.). oraz kradzież, która miała mieć miejsce w 2012 r., stan zdrowia – stany depresyjne (potwierdzony zaświadczeniem lekarskim z 17 marca 2011 r.). Ocenę organu, że wskazane jako zdarzenia losowe okoliczności nie mogą stanowić uzasadnienia dla wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika należy podzielić. Z notatki służbowej z dnia 7 listopada 2013 r. wynika, że prowadzone postępowanie o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. w sprawie sygn. akt 4 DS.420/10Spc, zostało umorzone w dniu 31 maja 2011 r., przy czym pokrzywdzonym był inny podmiot niż skarżący. Eksponowany w skardze fakt złożenia w dniu 13 sierpnia 2013 r. wniosku o wznowienie śledztwa służący wykazaniu, że to podatnik a nie tylko firma leasingowa jest osobą poszkodowaną, nie zmienia tej oceny. To, że Z. W. w roku 2013 r. podejmuje próby wzruszenia decyzji organów ścigania, że jak twierdzi w dniu 30 sierpnia 2013 r. złożył do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosek o wszczęcie postępowania wyjaśniającego dla wykazania, że jest osobą poszkodowaną nie może mieć wpływu na dokonaną przez organ ocenę, że podatnik chcąc wykreować obraz wystąpienia nadzwyczajnych, losowych okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi, posłużył się nierzetelnym dowodem. Takie postępowanie sprzeciwia się przesłankom ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Skarżący powołując się we wniosku oraz w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 23 kwietnia 2013 r. na wszczęcie postępowania o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. miał świadomość jego umorzenia. Nie narusza reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej ocena organu, iż nie został wykazany fakt kradzieży mienia. Twierdzenia podatnika zawarte we wniosku, że w 2012 r. miała miejsce kradzież majątku – sprzętu znajdującego się na stanie firmy, nie zostały potwierdzone żadnym dowodem, faktu kradzieży w 2012 r. nie odnotowały organy ścigania (informacja z Prokuratury Rejonowej K. W. i K. Z.). Oświadczenie pełnomocnika skarżącego, (pismo z dnia 29 listopada 2013 r. - data wpływu), że zgłoszenie o kradzieży miało miejsce w 2011 r., że w 2012 r. odbyła się rozprawa w Sądzie Rejonowym, na co pełnomocnik posiada stosowne dokumenty, pozostaje w sprzeczności z oświadczeniem podatnika zawartym we wniosku. Obowiązkiem podatnika, który powołuje się na kradzież jako zdarzenie losowe uzasadniające przyznanie ulgi, jest wskazanie wszystkich okoliczności związanych z kradzieżą - data, przedmiot, wartość skradzionych rzeczy oraz dokumentów potwierdzających ten fakt. Należy zauważyć, że organ wbrew zarzutom skargi, podejmował działania celem wszechstronnego wyjaśnienia tej okoliczności. Celem ustalenia jakie środki trwałe zostały skradzione organ wzywał podatnika do przedłożenia spisu z natury na dzień likwidacji działalności, spisu z natury na 31 grudzień 2011 r. ewidencji środków trwałych oraz innych urządzeń księgowych. Podatnik, przedkładając po terminie żądane dokumenty, nie przedłożył ewidencji środków. Wskazać też należy, że pełnomocnik zapoznając się z zebranym materiałem dowodowym, w tym z wydrukami z bazy DWP potwierdzającymi transakcje nabywania przez podatnika środków trwałych od 2000 r., oświadczył w dniu 25 listopada 2013 r., że nie posiada wiedzy na temat, co z nimi się stało. W ocenie Sądu w sytuacji zmiany wyjaśnień przez pełnomocnika, podważania przez niego twierdzeń mocodawcy co do istotnych okoliczności - daty kradzieży, uchylania się od przedłożenia dowodów (ewidencji środków trwałych, dokumentów dotyczących postępowania karnego) organ nie ma obowiązku weryfikowania każdej postawionej tezy i w sposób nieograniczony poszukiwać okoliczności odnośnie których strona nie udziela lub udziela sprzecznych informacji. Istotnym jest to, że w postępowaniu o udzielenie ulgi ciężar dowodzenia spoczywa na podatniku, który winien biorąc czynny udział w postępowaniu w zakresie dla siebie satysfakcjonującym wykazywać okoliczności uzasadniające przyznanie ulgi. Sąd podziela także argumentację organu, że nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości wysokość zobowiązań ciążących na podatniku, jak również deklaracja ich częściowej spłaty. Zasadna jest ocena, że ustalone przez organ w toku postępowania na podstawie PIT -36L za lata 2007- 2011 dochody podatnika na poziomie do 80.000zł, dochód z działalności gospodarczej za cztery miesiące 2012 r. - 253.574,92 zł, uzupełnione dochodami z najmu pozwalały na regulowanie zobowiązań zarówno bieżących jak i zaległości. Istotnym jest też, że zaległości, o których umorzenie podatnik wnosi stanowią w decydującej części zaległości wykazane w deklaracjach VAT-7 - uregulowane przez nabywców w cenie sprzedaży. Podnoszony przez skarżącego fakt, że zaległość w VAT dotyczy zasadniczo okresu wrzesień 2010 r. – kwiecień 2012 r., nie ma istotnego znaczenia skoro, jak zasadnie wskazuje organ, wykazany dochód za cztery miesiące 2012 r. wystarczyłby na zapłatę zaległości, a skarżący nie regulował nawet bieżących zobowiązań. Zauważyć też należy, że skarżący mimo uzyskania dochodów ze sprzedaży samochodu osobowego Volvo, maszyny termoformierki, otrzymania dywidendy uzyskanych środków nie przeznaczył w żadnej części na spłatę zaległości podatkowych, uzależniając przeznaczenie ich na zapłatę części zaległości od umorzenia pozostałych zaległości. Nie można uznać za zapłatę zaległości podatnika, dokonanych przez niego - jako płatnika w dniu 30 stycznia 2013 r. wpłat z tytułu zatrudnienia pracowników w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. Zasadnie organ podnosi, że skarżący nie podał spójnych danych na temat obecnej sytuacji materialnej, zdrowotnej. Wskazując na wydatki w wysokości 2.468,98 zł na które składają się zasądzone alimenty na troje dzieci, wydatki na wyżywienie, lekarstwa, ubezpieczenie zdrowotne nie podał źródła finansowania tych wydatków. We wniosku 18 marca 2013 wskazywał, że jego możliwości zarobkowania ogranicza stan zdrowia, zaś w protokole sporządzonym przez poborcę skarbowego (8 lipiec 2013 r.) oświadczył, że wykonuje prace dorywcze w A.. Wobec powyższego zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu, że nie może być rozważane w kategoriach ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego z art. 67 a Ordynacji podatkowej posługiwanie nieprawdziwymi faktami i nierzetelnymi dowodami dla wykazania ważnego interesu podatnika, a nadto uchylanie się od obowiązków konstytucyjnych, jakim jest terminowe regulowanie podatków (art. 84 Konstytucji RP), w sytuacji dysponowania przez podatnika odpowiednimi środkami. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej. Wspólne dobro wymaga odpowiedniego rozłożenia ciężarów niezbędnych, by państwo mogło istnieć i działać w interesie społeczeństwa. Obowiązek ponoszenia ciężarów dotyczy każdego, chociaż oczywiście w różnym stopniu, zależny jest od sytuacji finansowej i rodzaju prowadzonej działalności ekonomicznej. Zasada ta nie może być rozumiana jako prawo podatnika do przyznania prymatu innym należnościom niż publicznoprawne, z jednoczesnym żądaniem umorzenia należności publicznych. W takiej sytuacji, co słusznie podnosi organ, naruszeniem interesu publicznego byłoby kierowanie środków publicznych dla podatnika, który nie płaci podatków mimo posiadania środków finansowych. Zauważyć też należy, że jakkolwiek skarżący na potwierdzenie zasadności wniosku wskazuje na szkody poniesione w wyniku zdarzeń losowych, to wobec ustalonych przez organ wysokości dochodów, nie miały one zasadniczego wpływu na wynik prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowanie ulgi jest instytucją nadzwyczajną, zasadą jest płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Organ dokonał też oceny wskazanego jako zdarzenie losowe stanu zdrowia podatnika. Podatnik udokumentował stany depresyjne zaświadczeniem z poradni Zdrowia Psychicznego z 17 marca 2011 r., nie udokumentował natomiast - mimo wezwania - choroby nerek, na którą się powoływał. Ustalone przez organ fakty jak osiąganie w tym czasie dobrych wyników finansowych w prowadzonej działalności, aktywność - założenie w tym samym miesiącu, po likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej - I spółki z o. o., osiągającej wysoki wskaźnik zyskowności, podejmowanie prac w A. przeczą twierdzeniom podatnika, że stan zdrowia miał negatywny wpływ na jego decyzje i stanowi przesłankę uzasadniającą ważny interes podatnika nakazujący zastosowanie ulgi. Przedłożone na etapie postępowania sądowego karty leczenia w przychodni O. oraz leczenia szpitalnego nie mogły być oceniane na etapie postępowania podatkowego. Także wskazywane dopiero na etapie skargi - jako konsekwencja stanu zdrowia psychicznego podatnika - brak realizacji podpisanej umowy z MPK w K., niezrealizowanie umowy z Lotto nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie a szczególnie stanowić uzasadnienia zarzutu wadliwości prowadzonego postępowania. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji ograniczył możliwość przedłożenia szczegółowego zestawienia wydatków poniesionych przez Z. W. z dochodów uzyskanych w 2012 r., które to zestawienie zostało przedłożone na etapie postępowania sądowego, należy zauważyć, że skarżący nie wskazał na czym to ograniczenie miało polegać, nie wyjaśnił dlaczego, mimo wezwania przez organ podatkowy nie przedłożył takiego zestawienia, nie podał też okoliczności które uniemożliwiały mu przedłożenie zestawienia. Należy zgodzić się z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że zestawienie nie poparte żadnymi dowodami i nieznane organowi nie mogło być przedmiotem jego oceny. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Skarżący zarzut naruszenia tej zasady wyprowadza z niezastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że wydanie decyzji kasacyjnej jest dopuszczalne wyłącznie przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, a zatem w sytuacji, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega zatem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniach podatkowych dotyczących ulg, w których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w chwili orzekania, zaś upływ czasu może dezaktualizować ustalenia odnośnie sytuacji podatnika. Na organie odwoławczym, który jest instancją merytoryczną, ciąży obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego we własnym zakresie, ma zatem obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego. Uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy ewentualnie zlecenie takiego postępowania organowi I instancji, wbrew zarzutom skargi, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Jako nieuzasadniony ocenił Sad zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń rażąco odbiegających od stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, mimo, że był tylko raz wzywany do udokumentowania podniesionych we wniosku argumentów oraz danych wskazanych w oświadczeniu majątkowym organ w uzasadnieniu decyzji użył sformułowania o wielokrotnym wzywaniu podatnika. Należy podzielić stanowisko organu, że doręczenie pisma w sposób zastępczy uznaje się dokonane w terminach określonych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem zarzut jednokrotnego doręczenia wezwania, skutkujący zdaniem skarżącego naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, nie może odnieść skutku. Wskazane okoliczności, w kontekście normy art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia przesłanek udzielenia ulgi. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie decyzyjnym, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.