I SA/Ke 126/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. [... ] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości w tym podatku 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. solidarnie na rzecz K. B. i T. B. kwotę 4151 (cztery tysiące sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [..] 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] określającą spółce cywilnej utworzonej ad hoc przez T. B. i K. B. ("skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, lipiec, wrzesień 2007 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r. i październik 2009 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności solidarnej wspólników ww. spółki za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT należnego od sprzedaży działek w łącznej wysokości [...] zł i za odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że skarżący w ww. miesiącach dokonali sprzedaży działek wydzielonych z gruntu nabytego w 2006 r. Z tytułu tych dostaw powstała określona w decyzji zaległość podatkowa. Organy uznały bowiem, że czynności podejmowane przez skarżących wskazywały na stałą i zorganizowaną działalność w obrocie nieruchomościami. Skarżący działali zatem w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawą o VAT"). Świadczył o tym zakup terenu o pow. około 4 ha (znacznie przewyższającej potrzeby budowy domu), szybki podział nieruchomości na mniejsze działki, uzbrojenie terenu przez sprzedających w wodociąg, przeprowadzony wzdłuż sprzedawanych działek, wystąpienie w krótkim odstępie czasu od podziału działki do Burmistrza Gminy i Miasta C. z wnioskami o wydanie warunków zabudowy na 9 działkach, aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń w prasie oraz sprzedaż działek z zyskiem po przekształceniu ich charakteru z rolnych na budowlane. Organy – nie uznając za wiarygodne twierdzeń skarżących – podkreśliły brak wykorzystania nabytej nieruchomości rolnej do zaspokajania prywatnych potrzeb, w tym prowadzenia działalności wytwórczej w rolnictwie. W ich ocenie działki nie zostały wyodrębnione dla potrzeb własnych, ale z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży. Ich zbycie nie stanowiło zatem sprzedaży majątku osobistego. Organy uznały nadto, że opisana działalność była wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym skarżących, prowadzonym na zasadach spółki cywilnej, mimo braku zgłoszenia tej spółki do właściwych organów. Spółka ta zobowiązana była zatem do wykazania podatku należnego z tytułu dostaw działek i zapłaty podatku. W konsekwencji nieuiszczenia należności w terminie zobowiązania podatkowe stały się zaległościami podatkowymi, za które wraz z odsetkami solidarną odpowiedzialność przeniesiono na skarżących. Na powyższe rozstrzygnięcie T. B. i K. B. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 448/12 Sąd oddalił skargę, wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że działania skarżących nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. W ocenie Sądu, dowody te pozwalały na ustalenie chronologii zdarzeń, wskazujących na aktywność w przedmiocie obrotu wydzielonymi działkami porównywalną z działaniami podmiotów profesjonalnie zajmującymi się obrotem nieruchomościami. Ponadto zdaniem Sądu organ prawidłowo określił, że formą organizacyjną, w której skarżący prowadzili działalność gospodarczą jest spółka cywilna utworzona dla potrzeb danego przedsięwzięcia. Działania skarżących ukierunkowane były na sprzedaż działek w celu osiągnięcia zysku. Dla realizacji tego celu podejmowali wspólnie wszystkie czynności, co potwierdzili w złożonych zeznaniach. Brak zachowania formy pisemnej spółki, wobec wspólnego działania skarżących w ramach dokonywanych transakcji oraz ryzyko, które obciążało ich w jednakowym stopniu, dawały podstawę do przyjęcia na gruncie ustawy o VAT, że w obrocie funkcjonuje spółka cywilna utworzona dla celów tego przedsięwzięcia. Konsekwencją powyższego było orzeczenie - na podstawie art. 115 ust. 1 Ordynacji podatkowej - o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania utworzonej przez nich spółki cywilnej. Na wskazane orzeczenie K. i T. B. złożyli skargę kasacyjną, w której wnieśli o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W ich ocenie WSA w Kielcach naruszył przepisy postępowania m.in. przez niestwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, skierowanych do podmiotu faktycznie nieistniejącego - spółki cywilnej "utworzonej ad hoc". Naruszeniem było też nieuwzglęnienie skargi, mimo niepodjęcia przez organy działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenia przez nie zasady swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcia, że sprzedaż nieruchomości odpowiadała cechom działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie była rozporządzaniem mieniem wchodzącym do wspólności majątkowej małżeńskiej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1764/12 uwzględnił skargę kasacyjną. Przyznał, że małżonkowie mogą być stronami stosunku zobowiązaniowego spółki cywilnej, o ile zostanie między nimi zawarta stosowna umowa. Jednakże w rozpoznawanej sprawie skarżący nie działali w ramach takiego podmiotu utworzonego "ad hoc", lecz dokonując wspólnie zbycia nieruchomości, działali w konsekwencji wspólności majątkowej małżonków, będącej rodzajem współwłasności łącznej. Z tego też względu dokonane świadczenia były podejmowane wspólnie. Skarżący prowadzili działalność razem, lecz nie powołali spółki cywilnej "dla celów tego przedsięwzięcia". Nie było zatem mowy o realizacji wspólnego celu gospodarczego przez wspólników spółki cywilnej, lecz przez małżonków, dokonujących zbycia dóbr stanowiących ich współwłasność, których sprzedaż, z mocy prawa, wymagała ich obopólnej zgody oraz współdziałania. Wobec tego w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów kodeksu cywilnego, które regulują instytucję spółki cywilnej. Sąd I instancji naruszył też przepisy Ordynacji podatkowej, w oparciu o które organy dokonały ustaleń faktycznych prowadzących do określenia zobowiązania podatkowego nie względem osób fizycznych, lecz spółki cywilnej, a w konsekwencji do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe tej spółki. Naruszenie tych przepisów wynikało z braku podstaw faktycznych uprawniających do uznania, że skarżący w ramach dokonywanych transakcji działali jako spółka cywilna. Sąd kasacyjny wskazał, że prowadzenie postępowania zakończonego decyzją wymiarową względem spółki cywilnej zamiast osób fizycznych, mieściło się w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazana przez organ spółka de facto nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc nie mogła być adresatem wydanego orzeczenia. Za nieusprawiedliwione NSA uznał natomiast zarzuty koncentrujące się wokół ustalenia czy skarżący dokonując transakcji zbycia nieruchomości działali w charakterze podatnika VAT. W tym kontekście NSA wskazał, że w przypadku nawet pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji za działalność gospodarczą, jeśli tylko przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ważne jest przy tym to, w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także to jak w ramach tych transakcji zachowuje się osoba dostawcy. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy dana osoba jest handlowcem trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną. Sąd kasacyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie należycie wykazano zawodowy charakter dokonanych świadczeń. Stwierdzono bowiem szereg prac wykonanych na koszt i ryzyko skarżących, celem zwiększenia atrakcyjności działek. Wskazywały one na aktywność porównywalną z działaniami podmiotów profesjonalnie zajmującymi się obrotem nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 - j.t.) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać także należy, że stosownie do art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach działał zatem w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1764/12. Kierując się przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach wyżej określonych, Sąd doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi. W świetle oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2012 r. uznać należy, że związanie, o którym mowa w art. 190 ustawy p.p.s.a. występuje w następujących trzech kwestiach. Po pierwsze, dotyczy ono przyznania racji skarżącym, że nie działali w ramach utworzonej "ad hoc" spółki cywilnej. W tym aspekcie NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał faktu zawiązania i prowadzenia przez skarżących spółki cywilnej. Nie było zatem mowy o realizacji wspólnego celu gospodarczego przez wspólników spółki cywilnej. Cel ten realizowali małżonkowie, dokonujący zbycia dóbr stanowiących ich współwłasność, których sprzedaż z mocy prawa wymagała ich obopólnej zgody i współdziałania. W związku z powyższym NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do błędnego zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów kodeksu cywilnego, które regulują instytucję powstania i funkcjonowania spółki cywilnej. Sąd kasacyjny wskazał też na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o które organy dokonały ustaleń faktycznych prowadzących do określenia zobowiązania podatkowego nie względem osób fizycznych, lecz wobec spółki cywilnej oraz do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe tej spółki. Sąd związany jest również uznaniem przez NSA za nieusprawiedliwione zarzutów w kwestii ustalenia czy skarżący - dokonując transakcji zbycia nieruchomości – działali w charakterze podatnika podatku do towarów i usług. Dotyczy to zastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście wskazać należy, że nastąpiło należyte wykazanie zawodowego charakteru dokonanych przez skarżących świadczeń polegających na pojedynczych dostawach działek należących do ich majątku osobistego. Wynikające z przepisu art. 190 ustawy p.p.s.a. związanie, dotyczy również uznania za częściowo usprawiedliwione zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej powołanych przez skarżących na okoliczność nieważności kwestionowanego aktu. Skoro wskazana przez organ spółka cywilna de facto nie funkcjonowała w obrocie prawnym i nie mogła być adresatem wydanego przez organ orzeczenia, to prowadzenie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją wymiarową względem spółki cywilnej, zamiast wobec osób fizycznych, mieści się w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należało, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do spółki cywilnej utworzonej na potrzeby danego przedsięwzięcia ("ad hoc") przez T. i K. B.. Do podmiotu tego organy podatkowe kierowały wszelkie pisma w toku postępowania (m.in. postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, o włączeniu dowodów do toczącego się postępowania i o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Następnie w stosunku do tak oznaczonego podmiotu organy obu instancji wydały i doręczyły swoje decyzje. Tymczasem - zważywszy na ocenę prawną zawartą w wyroku NSA - spółka cywilna T. B. i K. B. w ogóle w obrocie prawnym nie funkcjonowała. Nie została bowiem w ogóle utworzona. Z tego powodu nie mogła być również uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że w niniejszej sprawie skarżący nie mogli dokonać czynności podlegających opodatkowaniu w ramach spółki cywilnej. Dokonywane przez T. B. i K. B. czynności były natomiast realizowane wspólnie w zakresie instytucji małżeństwa i łączącej małżonków wspólności majątkowej. Stroną prowadzonego przez organy podatkowe postępowania nie mogła być zatem (w rzeczywistości przecież nieistniejąca) spółka cywilna. Stronami – jak wskazał NSA – winny być natomiast osoby fizyczne, gdyż to one były podmiotami praw i obowiązków wynikających z faktu sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonego profesjonalnie obrotu. W tym kontekście stwierdzić także należy, że pierwszorzędną kwestią, jaką organ wszczynający postępowanie musi rozstrzygnąć, jest prawidłowe oznaczenie strony postępowania. Wskazuje na to m.in. treść art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W konsekwencji takiego ustalenia organ jest w stanie prawidłowo, a zatem stosownie do art. 211 Ordynacji podatkowej, doręczyć kończącą postępowanie decyzję. Natomiast – jak wykazano wyżej – w niniejszej sprawie miały miejsce uchybienia w zakresie ustalania, kto jest stroną toczącego się postępowania. Doprowadziły one do skierowania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do niewłaściwego podmiotu – do spółki cywilnej. W konsekwencji decyzje te dotknięte są wadą kwalifikowaną wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako skierowane do podmiotu, który nie był stroną postępowania. Wada ta winna skutkować stwierdzeniem ich nieważności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2001 r. sygn. akt IV SA 2450/98 i z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1914/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponownie rozpoznając sprawę organ ustali, kto w niniejszej sprawie jest stroną, wobec niej przeprowadzi postępowanie podatkowe i skieruje do niej odpowiednią decyzję. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - stosownie do art. 135 i art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, orzekł jak w sentencji wyroku; na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 j.t.), orzekł o kosztach postępowania (wpis 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 3600 zł, opłaty od pełnomocnictw 51 zł).