I SA/Ke 131/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą S. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2013 r. w wysokości 4.689.048 zł i za wrzesień 2013 r. w wysokości 436.800 zł, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym. 1.2 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe prowadzonej przez S. K. przeprowadzono kontrolę w zakresie obrotu suszem tytoniowym. Ustalono, że kontrolowany podmiot w okresie objętym kontrolą dokonywał zakupu suszu tytoniowego od osób fizycznych (rolników) i pośredniczących podmiotów tytoniowych (PPT). Zestawienie zakupów suszu tytoniowego przedstawiono w formie tabelarycznej. Zakupiony susz tytoniowy podatnik przeznaczał do dalszej sprzedaży krajowej i zagranicznej (dostawy wewnątrzwspólnotowe). Sprzedaż suszu tytoniowego dokonywana była na terenie kraju w większości przypadków w miejscu magazynowania towaru - w miejscowości K. 17. Susz tytoniowy nabywcy odbierali własnym środkiem transportowym lub był dostarczany środkami transportowymi, których właścicielem był S. K.. Organ ustalił, że transakcje sprzedaży suszu tytoniowego dokonane na podstawie faktur VAT nr FA/22/2013 z 6 lipca 2013 r. i nr FA/23/2013 z 8 lipca 2013 r. wystawione dla B.b.n. L.l. nie noszą znamion dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podmiot dokonał bowiem sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Ponadto ujęte w księgach podatkowych transakcje sprzedaży suszu tytoniowego do Firmy Handlowej K. D. K. nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, bowiem uczestnikiem opisanych w nich zdarzeń gospodarczych nie była FH K. D. K.. Firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu suszem tytoniowym, była jedynie podmiotem formalnie zarejestrowanym jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. 1.3 Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. 2014 poz. 752 ze zm.) dalej “u.p.a." m.in. zawierające definicję pośredniczącego podmiotu tytoniowego (art. 2 ust. 1 pkt 23b), określające przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku suszu tytoniowego (art. 9b ust. 1 pkt 2), obowiązki i uprawnienie sprzedawcy w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego (art. 9b ust. 4 i ust. 5, art. 24a), definicję sprzedaży (art. 2 ust. 1 pkt 21), moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku suszu tytoniowego (art. 11a pkt 2), podmiot opodatkowania (art. 13 ust. 1), definicję suszu tytoniowego (art. 99a ust. 1), podstawę opodatkowania w przypadku suszu tytoniowego (art. 99a ust. 2). Wskazał, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez oznaczania znakami akcyzy, stawka podatku wynosi 436,80 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.). Organ wskazał również art. 535 § 1, art. 70 § 1 i art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. 1.4 Czyniąc ustalenia w zakresie transakcji z firmą B.b.n. L.l. organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o ustalenie wszelkich okoliczności dotyczących wykonania usługi transportowej do W.b. przez firmę I. Sp. z o.o. z w L.. W odpowiedzi organ przesłał protokół przesłuchania w charakterze świadka J. A. - właściciela firmy I. Sp. z o.o. wraz z załącznikami i protokół przesłuchania w charakterze świadka kierowcy tej firmy P. S.. W toku prowadzonej kontroli podatkowej S. K. złożył ustne i pisemne wyjaśnienia wraz z załącznikami, tj. oświadczeniami z firmy B.b.n. L. o wywiezieniu suszu tytoniowego za granicę wraz z kserokopią brytyjskich dokumentów celnych, dokumentami WZ, oświadczeniem D.k., wykazem z PPT na dzień 16 września 2013 r., dokumentami otrzymanymi od firmy przewozowej I. Sp. z o.o. oraz umową użyczenia samochodu ciężarowego przez T. S.. Organ uzyskał również od administracji brytyjskiej informacje dotyczące transakcji sprzedaży suszu tytoniowego przez PHU S. K. do B.b.n. L.l., według faktur VAT nr FA/22/2013 i nr FA/23/2013. 1.5 Organ wyjaśnił, że w przepisach prawa podatkowego nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera również żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Ustawodawca nie uzależnił opodatkowania suszu tytoniowego od zawartości wody. Biorąc powyższe pod uwagę nie mogą mieć w sprawie zastosowania powołane przez skarżącego Polskie Normy PN. Organ wskazał ponadto na brak spójności w działaniach podatnika polegający z jednej strony na twierdzeniu, że nie dokonywał handlu suszem tytoniowym, a z drugiej na wypełnieniu regulacji ustawowych w zakresie obowiązków nałożonych na podmioty zajmujące się sprzedażą suszu tytoniowego. W swoich wyjaśnieniach i zeznaniach S. K. wskazywał wprost na susz tytoniowy. Dodatkowo organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do suszu tytoniowego. 1.6 Organ podniósł, że zasadność zakwestionowania transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu B.b.n. L. w L. na podstawie faktur VAT nr FA/22/2013 i nr FA/23/2013 wynika z poniższych faktów. Z oświadczenia firmy BN – B. N. L. w L.z 6 maja 2014 r., wynika, że spółka ta nie kupowała żadnych towarów w 2013 r. ani później od firmy PHU S. K.. Płatność za towar następowała gotówką, gdzie pośrednikiem miała być FH K. D. K., czego dowodem jest zamówienie nr 004-07-13 z 1 czerwca 2013 r. Natomiast z zeznań D.k. wynika, że nie był pośrednikiem przekazującym pieniądze zgodnie z okazanym zamówieniem, i nic mu nie jest wiadomo na temat transakcji sprzedaży liści tytoniu na podstawie okazanego zamówienia (przesłuchanie z 17 września 2014 r.). Płatność za zamówiony towar z faktur nr FA/22/2013 i nr FA/23/2013 S. K. otrzymał w firmie, tj. J. 31, 8 lipca 2013 r. w formie gotówki (łącznie 97.372 zł) od przedstawiciela firmy, która zamówiła towar. Przedstawiciel firmy w momencie płatności za tytoń nie otrzymał w zamian żadnych dokumentów potwierdzających sprzedaż (dokonanie takiej transakcji), jak również żadnego potwierdzenia na dokonanie płatności za tytoń. S. K., jak zeznał 11 września 2013 r., nie pamięta nazwiska tej osoby. 1.7 Organ wskazał, że transakcje sprzedaży suszu tytoniowego przez PHU S. K. na podstawie powyższych faktur nie noszą znamion dostawy wewnątrzwspólnotowej. Co prawda zostały wystawione na firmę BN - B.n.l. z siedzibą w L., jednakże firma ta zaprzeczyła, aby w 2013 roku i później dokonywała jakichkolwiek transakcji z PHU S. K.. Ponadto wątpliwości budzi również fakt, kto i kiedy tak naprawdę dokonał płatności za towar sprzedany na podstawie ww. faktur, bowiem 29 sierpnia 2014 r. S. K. wskazał, że sprzedaż towaru (suszu tytoniowego) na rzecz firmy B.b.n. L. nastąpiła już na terytorium Polski w momencie przeładunku w miejscowości Luboń, ponieważ dalszy transport został wykonany na zlecenie i na rzecz firmy B.b.n. L.. Tam też nastąpiła zapłata za towar. Z kolei 11 września 2013 r. zeznał, że płatność za zamówiony towar z faktur nr FA/22/2013 i nr FA/23/2013 otrzymał w firmie, tj. J. 31, w dniu 8 lipca 2013 r. w formie gotówki, od przedstawiciela firmy, która zamówiła towar, tj. B.b.n. L.. Sposób płatności i przekazania pieniędzy był ustalony telefonicznie z przedstawicielem firmy B.b.n. L.. Dodatkowo organ wskazał, że w dokumentach CMR brak jest potwierdzenia odbioru, a na dodatek istnieją różne wersje tych samych dokumentów. Zawierają one także szereg braków. Podsumowując organ wskazał, że S. K. na podstawie faktur VAT nr FA/22/2013 i nr FA/23/2013 dokonał sprzedaży na terytorium kraju suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego, tj. innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Potwierdzają to zeznania S. K., który zeznał, że nie pamięta kto zapłacił za susz tytoniowy sprzedany na podstawie tych faktur. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, że był to przedstawiciel firmy B.b.n. L. z siedzibą w L., bowiem przedstawiciel firmy zaprzeczył, aby w 2013 roku i później były dokonywane jakiekolwiek transakcje handlowe z PHU S. K.. Organ podniósł, że przedłożone przez podatnika "potwierdzenie" D.k. nie wskazuje na to, że uczestniczył on w transakcji. W takiej sytuacji faktura powinna być wystawiona na firmę K.. Z kolei fakt zatrzymania towaru w W.b. świadczy jedynie o tym, że towar dotarł, ale już po sprzedaży na terytorium kraju, w związku z czym nie można mówić o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przez PHU S. K.. 1.8 Odnosząc się do transakcji pomiędzy S.. K. a D.k. organ podniósł, że transakcje nie zostały skutecznie dokonane, a podmiot nie dochował należytej staranności przy ustaleniu komu sprzedaje wyrób. Świadczą o tym następujące fakty. Rozpoczęcie działalności przez D.k. pod nazwą Firma Handlowa K. D. K. nie było jego własnym pomysłem; jak zeznał 17 września 2014 r., wszystkie formalności dotyczące założenia firmy były załatwiane z udziałem M. J., który powiedział mu, że rozpoczynają działalność, i że trzeba będzie jechać podpisać faktury. Obiecał też wysokie zarobki. Rola D.k. ograniczała się tylko do firmowania transakcji swoim podpisem. Jak zeznał 17 września 2014 r., "w domu gospodarz poszedł do piwnicy wydrukował fakturę w dwóch egzemplarzach, którą ja podpisałem. Po podpisaniu faktur pani, która mnie przywiozła wzięła fakturę i schowała do teczki", przy czym S. K. wiedział o tym, że D. K. jest jedynie osobą podpisującą dokumenty, a nie osobą faktycznie zakupującą susz tytoniowy. D. K. zeznał, że S. K. widział przy podpisywaniu faktur, o których była mowa w zeznaniu z 17 września 2014 r. D. K. poza firmowaniem swoimi danymi transakcji z lipca 2013 r. nigdy nie odbierał fizycznie rzekomo zakupionego przez siebie suszu tytoniowego – zeznał, że nie wie jak była dokonana płatność i odbiór towaru, druga transakcja (tj. sprzedaż 10 września 2013 r. na podstawie faktury VAT nr 36/2013) nie była mu znana. Zostawił tylko cztery kopie dowodu osobistego przy zakładaniu firmy, dokonał zakupu ale towaru nie otrzymał. S. K. nie ustalił komu naprawdę sprzedał susz tytoniowy na podstawie faktury VAT FA/19/2013 z 1 lipca 2013 r. Wyjaśnił, że pieniądze otrzymał w gotówce ale nie wie od kogo. Po podpisaniu faktury przez D.k. wydał towar z magazynu oddalonego cztery kilometry od miejsca podpisania faktury i kontraktu. Fizycznie towar był wydany osobie lub osobom, które przedstawiły się jako pracownicy firmy K., tego samego wieczoru. Powyższego nie dopełnił również w przypadku transakcji na podstawie faktury nr 36/2013. W dniu 7 października 2014 r. S. K. wyjaśnił, że towar według tej faktury zawiózł do Lubonia na plac w centrum miasta i tam otrzymał zapłatę w gotówce. Zapytał, kto podpisze fakturę i otrzymał odpowiedź, że szef pojechał do lekarza, oni zapłacą, a księgowa im powiedziała, że faktura wcale nie musi być podpisana. Natomiast 6 października 2014 r. S. K. zeznał, że faktura i kontrakt/umowa została przez D.k. podpisana lewa ręką. Płatność za towar susz tytoniowy otrzymał od D.k. w formie gotówki – dotyczy to transakcji wg faktury nr FA/19/2013. W przypadku drugiej transakcji wg faktury nr 36/2013 S. K. zeznał, że towar - susz tytoniowy osobiście zawiózł do Lubonia i tam otrzymał gotówkę. Nie pamiętał dokładnie czy było to od D.k. czy od jego pracownika. Zdaniem organu z powyższego wynika, że nawet sam S. K. nie wie, kto tak naprawdę dokonał płatności za sprzedany susz tytoniowy. Strona nie wystawiała również żadnych dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki za wydany towar. 1.9 Odnośnie działalności prowadzonej przez FH K. D. K., funkcjonariusze Urzędu Celnego w Poznaniu w miejscu prowadzenia działalności przez D.k. nie stwierdzili obecności suszu tytoniowego. Ustalili również, że kontrolowany nie posiada żadnej dokumentacji finansowo - księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. W okresie objętym kontrolą tj. od 1 stycznia 2013 r. do 12 września 2013 r. kontrolowany nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, także w zakresie obrotu suszem tytoniowym; potwierdzenie zgłoszenia działalności gospodarczej jak również potwierdzenie zgłoszenia działalności jako pośredniczący podmiot tytoniowy przez FH K. D. K. zabrał M. J., celem pokazania go komuś wyżej. Ponadto ustalono, że kontrolowany nie posiada żadnych dokumentów związanych z założeniem i prowadzeniem działalności gospodarczej. Również zeznał, że nie dokonał obrotu (zakupu i sprzedaży) związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, wyłączając podpisanie faktury u rolnika. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że D. K. był tylko podmiotem firmującym faktyczną sprzedaż przez PHU S. K. suszu tytoniowego podmiotom nieuprawnionym. 1.10 Organ wskazał również, że S. K. znał D.k., kontaktował się z nim, m.in. podpisał umowę o współpracy. W ocenie organu, ujęte w księgach podatkowych PHU S. K. faktury sprzedaży FH K. D. K. suszu tytoniowego nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, bowiem uczestnikiem opisanych w nich zdarzeń gospodarczych nie była FH K. D. K.. Firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu suszem tytoniowym, była jedynie podmiotem formalnie zarejestrowanym jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. D. K. nie czerpał zysków z prowadzonej w zakresie obrotu suszem tytoniowym działalności, nie podejmował decyzji dotyczących bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej, nie inwestował własnych środków w formalnie prowadzoną przez siebie działalność. Nie miał majątku umożliwiającego rozpoczęcie działalności w postaci obrotu suszem tytoniowym, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podawał miejsce swojego zamieszkania, nie miał jakiegokolwiek nadzoru nad prowadzoną działalnością. To świadczy o tym, że D. K. nie mógł zapłacić za wydany towar, jak też nie otrzymał towaru, bowiem S. K. by to wiedział. Zeznania w tym zakresie są zbieżne i spójne. Towar został wydany i sprzedany, została wystawiona faktura i zostały pobrane pieniądze, jednakże towar nie został otrzymany przez D.k.. W związku z powyższym kwestia funkcjonowania firmy K., jako PPT i dokonywanie czynności sprawdzających przez S. K. nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 1.11 W świetle treści art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego organ podniósł, że nie można mówić o tym, że doszło do złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony, bowiem D. K. stwierdził, iż nie kupował suszu tytoniowego. Nie można również twierdzić, że transakcja sprzedaży jest ważna bo doszło do złożenia oferty i jej przyjęcia, w sytuacji gdy udowodniono, że faktyczne czynności były pozorne. Argument podatnika, że nie wiedział o pozorności czynności D.k. nie znajduje potwierdzenia, bowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że to właśnie czynności S. K. były pozorne w celu ukrycia prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zebrane dowody świadczą o tym, że S. K. działał w pełnej świadomości, a kontrahent był mu znany. Sam fakt spełnienia przez firmę K. warunku formalnego tj. posiadania statusu PPT nie może przesądzać o prawidłowości i rzetelności dokonanej transakcji. Działania strony w zakresie wykazania błędów w dacie sprzedaży za fakturą nr 36/2013 z 4 września 2013 r. świadczą, zdaniem organu, o próbie zatajenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oświadczenie D.k. z 4 września 2013 r., jako przedłożone 1,5 roku od wszczęcia kontroli, nie jest wiarygodne. Treść oświadczenia jest napisana przez S. K. i przeczy wcześniejszym zeznaniom. 1.12 Zdarzeniem, z którego wynika obowiązek podatkowy jest moment sprzedaży suszu tytoniowego osobom nieuprawnionym, tj. podmiotowi nieprowadzącemu składu podatkowego lub podmiotowi niebędącemu pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Sprzedaż suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego w lipcu 2013 r. w ilości 10.735 kg oraz we wrześniu 2013 r. w ilości 1.000 kg podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dla sprzedaży dokonanej za fakturami FA/19/2013, FA/22/2013 i FA/23/2013 – daty wydania towaru, natomiast w przypadku transakcji dokonanej za fakturą nr 36/2013 - w oparciu o art. 12 u.p.a. - datę wystawienia faktury tj. 10 września 2013 r., w tym dniu najpóźniej towar został wydany. 2.1 Na powyższą decyzją S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: 1. art. 99a w zw. z pkt 45 zał. nr 1 do u.p.a. oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez niezgodne z prawem przyjęcie, że sprzedawany przez stronę wyrób był suszem tytoniowym; organ, pomijając gramatyczne brzmienie przepisów, zasady wykładni prawa podatkowego, zasady produkcji surowca tytoniowego oraz intencje ustawodawcy błędnie uznał, że wysokowilgotny suszony liść tytoniu to susz tytoniowy w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu z 2013 r. 2. art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że B.b.n. L. nie dokonało nabycia wyrobów od strony; organ, przy braku dowodów świadczących o takiej okoliczności, błędnie przyjął domniemanie że strona dokonała sprzedaży wyrobów nie na rzecz B.b.n. L., ale jakiegoś innego, nieskonkretyzowanego podmiotu; 3. art. 2 ust. 1 pkt 8 i art. 9b ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2, art. 11 a, art. 13, art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a. oraz art. 535 §1 oraz art. 70 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez: a) błędne przyjęcie, że transakcja sprzedaży zakończona faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju - czy to na rzecz B.b.n. L. czy też na rzecz innego podmiotu - może w ogóle być uznana za podlegającą opodatkowaniu sprzedaż krajową suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu, b) błędne przyjęcie, że czynność dokonana z suszem tytoniowym zakończona jego wywozem do W.b. nie była dostawą wewnątrzwspólnotową. Organ nie był w stanie rozróżnić idei dostawy wewnątrzwspólnotowej w podatku akcyzowym - jako czynności faktycznej, oraz sprzedaży - jako czynności prawnej. W związku z powyższym błędnie uznał, że dostawa wewnątrzwspólnotową jest czynnością odrębną i niezwiązaną ze sprzedażą. W istocie jednak zasadniczo każda dostawa wewnątrzwspólnotową (wywóz towaru poza terytorium kraju do innego kraju UE) jest poprzedzona sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Tym samym niezależnie od tego, czy sprzedaż byłaby dokonana na rzecz B.b.n. L., czy też na rzecz innego podmiotu - jeżeli jej skutkiem był fizyczny wywóz towaru do innego kraju UE - jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie może ona podlegać opodatkowaniu; 4. art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2 w zw. z art. 535 § 1 oraz art. 83 § Kodeksu cywilnego - poprzez błędne przyjęcie, że transakcja sprzedaży na rzecz K. D. K. nie została skutecznie dokonana między tym podmiotem a stroną; organ przyjął, że strona była świadoma oszustwa dokonywanego przez K. D. K., a tym samym przyjął, że akt sprzedaży był czynnością pozorną. Przeczą temu jednak dokumenty z których wynika, że strona nie wiedziała i miała prawo nie domyślać się, że D. K. jest jedynie firmantem. W szczególności brak jest dowodów, by między stronami istniało porozumienie co do tego, że czynność sprzedaży jest pozorna; 5. art. 9b ust. 3 i 4 oraz w zw. z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy ustaleniu, czy dokonuje sprzedaży na rzecz pośredniczącego podmiotu tytoniowego w przypadku K. D. K.; strona zachowała wszystkie racjonalne i uzasadnione na dzień zawierania transakcji środki bezpieczeństwa celem upewnienia się, że sprzedaje towar podmiotowi do tego uprawnionemu. W istniejących okolicznościach obiektywnie miała prawo przypuszczać, że zawierane transakcje są transakcjami uczciwymi. Organ w żaden sposób nie obalił tego stanowiska, nie przedstawił też żadnych dowodów mogących świadczyć, że strona choćby mogła przypuszczać, że kontrahent może być nieuczciwy; 6. art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasady działania organu na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika, stosowanie wykładni rażąco niezgodnej z prawem oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść dla podatnika; organ wszelkie wątpliwości - tak w zakresie wykładni przepisów prawa, jak i w zakresie interpretacji stanu faktycznego - rozstrzygał na niekorzyść podatnika. W istocie całe postępowanie organu zostało przeprowadzone z tezą, że strona z premedytacją dokonywała transakcji niezgodnych z prawem. 2.2 W uzasadnieniu skargi S. K. opisał proces przetwórstwa tytoniu, wskazując na normy regulujące przetwórstwo surowca tytoniowego, które zawierają definicję tytoniu wysokowilgotnego. Jedna z norm ponadto zawiera tabelę porównawczą różnych rodzajów wyrobów z liści tytoniowych z podaną średnią zawartością wody. Wynika z tego, że istnieje wyraźna różnica wilgotności między tytoniem i wyrobami tytoniowymi przeznaczonymi do spożycia w postaci palenia, a tytoniem wysokowilgotnym. Spowodowane jest to tym, że tytoń o różnej wilgotności ma różne właściwości. 2.3 Zdaniem skarżącego, art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu z 2013 r. nie można interpretować zarówno tak, by obejmował on wyłącznie liście tytoniu pozbawione wody (zakaz wykładni ad absurdum), jak również tak, by obejmował on wszystkie liście tytoniu oderwane od żywej rośliny, włącznie z liśćmi świeżymi czy też wysoko wilgotnymi (zakaz wykładni per non est). Właściwym sposobem jego interpretacji, nie naruszającym obydwu zasad wykładni językowej, jest przyjęcie, że opodatkowaniu w 2013 r. podlegały suszone liście tytoniu o wilgotności poniżej 20 %. Taką interpretację uzasadnia również interpretacja celowościowa. Wskazując na uzasadnienie projektu ustawy z 18 października 2012 r., skarżący podniósł, że intencją ustawodawcy nie było opodatkowanie każdej części tytoniu oddzielonej od żywej rośliny, ale opodatkowanie takiego surowca tytoniowego, któremu dla palenia wystarczy wyłącznie jego pocięcie lub pokruszenie. Ustawodawca nie brał nawet pod uwagę opodatkowania takiego wyrobu, który wymaga jeszcze dodatkowego suszenia. Zmiana treści art. 99a ust. 1 z dniem 1 stycznia 2014 r. nie miała na celu "doprecyzowania" brzmienia tego przepisu z 1 stycznia 2013 r., ale objęcie jego zakresem szerszej kategorii wyrobów niż pierwotnie ustawodawca założył. Potwierdza to również uzasadnienie projektu ustawy z 3 października 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej, na podstawie której przepis art. 99a ust. 1 uzyskał obecne brzmienie. W uzasadnieniu projektu nie użyto słowa uściślenie lub doprecyzowanie pojęcia suszu tytoniowego, ale zastosowano zwrot uzupełnienie. Tym samym, w ocenie skarżącego, ustawodawca przyznał, że definicja suszu tytoniowego z 2013 r. nie zawierała w sobie surowca o dużej wilgotności, tj. tytoniu wysokowilgotnego, tj. o wilgotności powyżej 20%. 2.4 Domniemywanie przez organ na podstawie późniejszej nowelizacji przepisu jego pierwotnego znaczenia jest nieuprawnione i niezgodne z prawem. Stanowi naruszenie zasady prymatu stosowania interpretacji językowej. Skarżący, kierując się literalną treścią art. 99a ust. 1 u.p.a. z 2013 r., miał uzasadnione prawo przypuszczać, że regulacja ta dotyczy wyłącznie surowca tytoniowego, którego wilgotność umożliwia jego palenie wyłącznie po jego pocięciu lub innym rozdrobnieniu. Jednocześnie miał prawo przypuszczać, że skoro ustawodawca za susz tytoniowy uważa tytoń suchy, oznaczać to może tylko tytoń suszony, jednak nie wilgotny, mokry, świeży czy też zanurzony w wodzie. Materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie świadczy, że przedmiotem transakcji nie był susz tytoniowy, ale nieprzetworzone wysokowilgotne liście tytoniu. Podatnik dokonał natomiast rejestracji na potrzeby obrotu suszem tytoniowym z ostrożności. W 2013 r. tytoń wysokowilgotny nie był przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z ostrożności procesowej strona podniosła jednak zarzuty dotyczące tego wyrobu jak gdyby był on wyrobem akcyzowym. 2.5 Odnosząc się do przyjęcia przez organ, że sprzedaż dokonana na rzecz B.b.n. L. nie była dostawą wewnątrzwspólnotową, skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności podniesionej przez stronę, że kierowca P. S. dostał polecenie dokonania transportu dokładnie do miejsca wskazanego jako oficjalna siedziba firmy B.b.n. L.. Jeżeli adres dostawy był taki sam, a kierowca (co wynika z zeznań) nie dostał żadnego polecenia przewiezienia towaru w inne miejsce - należy uznać za mało wiarygodne oświadczenie, że właściciele tej firmy nic o tej dostawie nie wiedzieli. Jest bowiem oczywiste że oszust, podszywający się pod B.b.n. L., na pewno wskazałby inne miejsce faktycznego transportu niż firma służąca jedynie jako przykrywka dla oszustwa. Organ nie wziął pod uwagę, że przedstawiciele B.b.n. L. mogą mijać się z prawdą, ponieważ obawiają się konsekwencji prawnych po stronie brytyjskiej związanych z zakupem przedmiotowego towaru. Zgormadzone w materiale dowodowym dokumenty, których autentyczność nie została jak do tej pory skutecznie zanegowana, stwierdzają, że sprzedaż nastąpiła. Jeśli chodzi o dokumenty CMR, to jest to dokument handlowy, co do którego nie ma jednolitego wzoru określonego jakimkolwiek aktem prawnym. Wypełnienie jego poszczególnych pozycji jest całkowicie dobrowolne. Tym samym braki w tej dokumentacji nie są okolicznością świadczącą o nieprawidłowościach w przewozie. Pozostałe okoliczności (płatność gotówką, pośrednictwo K. D. K., które finalnie nie doszło do skutku, nieporozumienia co do dat wystawienia dokumentów) nie świadczą o fikcyjności dokonanych dostaw. Świadczyłyby one o fikcyjności dostaw, gdyby sprzedawany towar nie znalazł się na terytorium W.b.. 2.6 Powołując treść art. 9b ust. 1 w zw. z art. 9b ust. 2 u.p.a. skarżący podniósł, że nie regulują one sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu. Tym samym każda sprzedaż suszu tytoniowego jest sprzedażą w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. - w tym również sprzedaż z przeznaczeniem na eksport lub na dostawę wewnątrzwspólnotową. Zgodnie z intencją ustawodawcy, popartą obowiązującymi przepisami unijnymi - dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz eksport nie mogły podlegać opodatkowaniu. Stąd niezasadny jest zarzut organu, że towar dotarł do W.b. już po sprzedaży na terytorium kraju. Każda sprzedaż suszu, dokonywana przez jakikolwiek podmiot jakiemukolwiek innemu podmiotowi w celu wywozu do W.b. zawsze nastąpiłaby na terytorium kraju. Każda dostawa wewnątrzwspólnotowa, jako czynność faktyczna, jest poprzedzona sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Tym samym każda sprzedaż towaru w rozumieniu tej ustawy, w związku z którą wyrób jest następnie przemieszczany poza terytorium kraju - nie może podlegać opodatkowaniu. Przyjmując hipotetycznie, że strona nie dokonała dostawy na rzecz BN - B.n.l., to dostawa taka zgodnie z prawem nie mogła podlegać opodatkowaniu. Niezależnie bowiem, komu strona sprzedałaby towar - został on następnie wywieziony z terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, a zatem spełniona została przesłanka dla uznania czynności za wyłączoną z opodatkowania. 2.7 Skarżący podniósł, że nie wiedział o pozorności czynności z D.k.. Działał w dobrej wierze ufając, że dokonuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie było z jego strony żadnej zgody ani porozumienia na pozorność zawieranej umowy sprzedaży. Tym samym umowa sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego została zawarta. Była ona i wciąż jest ważna - ponieważ zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego pomiędzy skarżącym a K. powstał prawnie skuteczny i wiążący stosunek prawny przeniesienia własności sprzedawanego wyrobu. Organ błędnie przyjął, że skarżący nie dochował należytej staranności dokonując transakcji z K. D. K.. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący miał jakąkolwiek świadomość fikcyjności tej działalności lub aby nie zachował standardów staranności przy dokonywaniu transakcji handlowych. Powołane przez organ okoliczności mające o tym świadczyć w części odnoszą się do D.k. jako firmanta, a w dalszej części świadczą o dokonanej przez organ stronniczej oceny faktów. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę obiektywnych okoliczności zawarcia spornych transakcji. Skarżący przed dokonaniem transakcji zweryfikował nabywcę - zażądał wszystkich możliwych dowodów na prowadzenie działalności (wpisy do CEIDG potwierdzający fakt prowadzenia działalności, rejestracja jako PPT, rejestracja na potrzeby VAT), w momencie zawierania transakcji i podpisywania umowy o współpracy poznał osobiście D.k., poznał osoby zaprezentowane mu jako pracownicy D.k. - w jego obecności, podpisał umowę z D.k., otrzymał pieniądze i przekazał towar osobom podającym się za pracowników D.k. po spotkaniu z nim i w jego obecności. Druga transakcja została dokonana w okresie późniejszym z osobami przedstawiającymi się jako pracownicy D.k. - tymi samymi, którzy byli obecni przy zawieraniu pierwszej transakcji. Skarżący nie ma ani prawa ani możliwości przeprowadzenia szerokiej akcji wywiadowczej wobec kontrahenta. To organ podatkowy jest obowiązany do tego, aby w sposób niezbity wykazać, że podatnik wiedział lub przynajmniej mógł dowiedzieć się, że transakcja, w której uczestniczy, miała na celu nadużycie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, o następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór obejmuje trzy zasadnicze kwestie: po pierwsze, czy opodatkowany w przedmiotowej sprawie wyrób był suszem tytoniowym w rozumieniu u.p.a., po drugie nieprawidłowości w transakcjach z firmą B.b.n. L. oraz po trzecie, nieprawidłowości w transakcjach z firmą K.. 3.3 Rozważania w zakresie pierwszej kwestii poprzedzić należy przytoczeniem podstaw prawnych, czyli przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w ich brzmieniu w 2013 r. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym i podlega przepisom zawartym w tej ustawie. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którą za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Definicję wyrobu tytoniowego zawiera z kolei art. 98 ust. 1 u.p.a. w świetle której do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają z kolei co należy rozumieć przez ww. poszczególne wyroby tytoniowe. Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają definicji pojęcia "suchy tytoń". Zestawienie definicji z art. 99a ust. 1 u.p.a. z art. 98 tej ustawy wskazuje natomiast na etapy przetwarzania tytoniu – art. 99a ust. 1 mówi o suszu tytoniowym, czyli wskazuje że nie można tu już mówić o żywej roślinie, ale jednocześnie nie jest to jeszcze wyrób tytoniowy. Wyrobem tytoniowym są dopiero produkty wymienione w art. 98 ust. 1 u.p.a. Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. W związku z tym należy uznać, że definicja pojęcia "susz tytoniowy" obejmuje każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, ale niebędącą jeszcze wyrobem tytoniowym. Na takie rozumienie przedmiotowej kwestii wskazują orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 marca 2016 r. I GSK 270/14, z 18 sierpnia 2015 r. I GSK 2040/14, z 25 września 2015 r. II GSK 1176/14, (wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym z powołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że za susz tytoniowy należy przyjąć każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia czyli niezależnie od tego czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (...). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto na potrzeby omawianej ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym z art. 98 u.p.a. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia czyli niezależnie od tego czy przedmiotowy susz tytoniowy będzie w przyszłości, to jest po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nie będzie tym wyrobem tytoniowym (...). NSA zwrócił również uwagę, że każdy "susz tytoniowy" nie jest pozbawiony wilgotności, co wpływa na uzyskanie optymalnego procesu spalania. Dlatego też wyłącznym kryterium pozwalającym na zaklasyfikowanie liści tytoniu, jako susz tytoniowy nie powinien być stopień wilgotności. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "suchy", w przypadku roślin oznacza: "pozbawiony wilgoci i martwy; uschnięty, wysuszony, np. suche liście". Dlatego przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy (...). Nie ma uzasadnienia aksjologicznego różnicowanie obciążenia akcyzą części roślin w zależności od stopnia ich wilgotności ("susz" lub "mokry tytoń"), zwłaszcza jeżeli niezmienione pozostaje ich przeznaczenie a zmiana nie została wykazana. Stopień suchości "suszu" może być różny i nie zmienia to możliwego przeznaczenia produktu akcyzowego. 3.4 Powyższe oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty skarżącego wskazujące na konieczność interpretacji pojęć ustawowych przez pryzmat norm regulujących przetwórstwo surowca tytoniowego czy z perspektywy procesów technologicznych. Brak jest również podstaw by uznać, jak podniesiono w skardze, że opodatkowaniu w 2013 r. podlegały suszone liście tytoniu o wilgotności poniżej 20 %. Ustawa akcyzowa w żaden bowiem sposób nie odnosi się do stopnia wilgotności tytoniu. Sąd podziela dokonaną w zaskarżonej decyzji wykładnię celowościową omawianych przepisów. Należy się zgodzić ze skarżącym, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Jednak wobec braku możliwości zajęcia jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie uzasadnione i konieczne stało się odwołanie do wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa jest jednym z typów wykładni funkcjonalnej ukierunkowanym na znaczenie przepisu zgodnie z celem (prawdopodobnym, domniemanym) jaki chciał osiągnąć ustawodawca stanowiąc ten przepis, gałąź prawa lub cały system prawa. Przez cel (ratio legis) rozumie się zamierzony stan rzeczy, który powinien być rezultatem stosowania i przestrzegania prawa. Ze względu na ten cel przepisowi należy nadać takie znaczenie, aby zachowanie zgodnie z normą powodowało osiągnięcie tego celu (T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009 r., str. 242). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (druk sejm. VII.809), opodatkowanie akcyzą suszu tytoniowego ma na celu przeciwdziałanie rozwojowi nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. Ustawodawca nie czynił żadnych rozróżnień w zakresie stopnia wysuszenia liści, bo istotą zmian było wprowadzenie możliwości monitorowania całościowego obrotu suszem tytoniowym - zanim stał się wyrobem tytoniowym. 3.5 W ocenie Sądu, w uzasadnieniu projektu zmiany art. 99a ust. 1 u.p.a. (ustawa z 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej Dz.U. z 2013 r. poz. 1645) ustawodawca potwierdził swój pierwotny zamysł polegający na objęciu akcyzą tytoniu bez względu na jego wilgotność. W projekcie tym wyjaśnił, że "istnieje pilna potrzeba doprecyzowania przepisu w taki sposób, aby poziom wilgotności nie decydował o tym, czy tytoń podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy nie." (druk sejm. VII.1788). Mocą tej ustawy pojęcie "suchy tytoń" zastąpiono zwrotem "(...) bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną (...). Tym samym argumenty skarżącego, z których wynika, że dopiero zmiana przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. z dniem 1 stycznia 2014 r. pozwoliła objąć akcyzą tytoń o wilgotności powyżej 20%, są nieuzasadnione. Podsumowując, towar będący przedmiotem sporu w sprawie jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy p.a. w brzmieniu z 2013 r. Organ, wbrew twierdzeniom skargi, nie naruszył przepisu art. 99a w zw. z pkt 45 załącznika nr 1 u.p.a. 3.6 Rozważania w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji należy poprzedzić oceną zachowania przez organ reguł dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy. Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że S. K. dokonał sprzedaży na terytorium kraju suszy tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego. 3.7 Zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy; 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Zgodnie z art. 9b ust. 2 u.p.a., za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, do których należy m.in. sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Z przepisu art. 9b ust. 1 u.p.a. wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego wyłączona jest spod opodatkowania akcyzą. Definicja tej dostawy zawarta została w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., i zgodnie z jego treścią oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Dostawa wewnątrzwspólnotowa objęta jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Kiedy podmiotem przemieszczającym wyrób akcyzowy jest jego właściciel – to on jest podatnikiem, ale jest nim również w sytuacji, gdy podmiotem przemieszczającym jest podmiot trzeci niebędący właścicielem wyrobu, np. firma transportowa, która na zlecenie tego właściciela dokonuje przemieszczenia wyrobu akcyzowego z jednego państwa członkowskiego do drugiego. Nie można natomiast mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel sprzedaje towar na terytorium swojego kraju, odbiera zapłatę i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru. W przedmiotowej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Wprawdzie towar został przemieszczony na teren W.b., ale nie stało się to w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dokonanej przez S. K.. Dokonał on sprzedaży suszu tytoniowego na terenie kraju, gdzie przekazał towar i otrzymał za niego zapłatę, o czym zeznał 11 września 2014 r. i wyjaśnił w piśmie z 29 sierpnia 2014 r. Na tym zakończył się jego udział w transakcji. Po przekazaniu towaru przestał być podmiotem w jakikolwiek sposób odpowiedzialnym za przemieszczenie towaru. Nie można się zgodzić z twierdzeniami skarżącego, że w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonał sprzedaży na rzecz B.b.n. L.. Po pierwsze ustalono, że firma ta nie kupowała żadnych towarów od firmy skarżącego. Po drugie, właściciel i pracownik firmy ITD Sp. z o.o. w L., tj. firmy, która faktycznie przewiozła towar do W.b., zeznali, że nie znają firmy S. K.. Po trzecie, sam S. K. nie był w stanie precyzyjnie wyjaśnić okoliczności rzekomej wewnątrzwspólnotowej dostawy, zmieniając zeznania co do okoliczności zapłaty. W pisemnych wyjaśnianiach z 29 sierpnia 2014 r. wskazał, że za towar przekazany przedstawicielom firmy ITD Sp. z o.o., która działała na zlecenie B.– B. N. L.l., płatność uzyskał w L.. Przesłuchiwany 11 września 2014 r. zeznał natomiast, że płatność otrzymał w J.. Po czwarte, w pisemnych wyjaśnieniach z 29 sierpnia 2014 r. skarżący sam przyznał, że sprzedaż suszu tytoniowego nastąpiła w L., gdzie towar przeładowano i za niego zapłacono. Po piąte, w aktach sprawy znajduje się zamówienie nr 004-07-13, z którego wynika, że płatność w dniu odbioru gotówką odbędzie się za pośrednictwem firmy K. D. K.. Skarżący wyjaśnił, że z pośrednictwa tego się wycofano. Jednakże udział w transakcji podmiotu, co do którego skarżący miał świadomość, że nie jest faktycznym nabywcą (o czym niżej w uzasadnieniu), rzuca kolejny cień wątpliwości co do jej przebiegu według wersji podatnika. Podsumowując tą kwestię, skarżący nie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dlatego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 8, art. 9b ust. 1 w zw. z art. 9a ust. 2 , art. 11a, art. 13, art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a w zw. z art. 535 § 1 oraz 83 Kodeksu cywilnego. 3.8 Przechodząc do oceny transakcji S. K. w firmą K. należy wpierw wskazać, że sprzedaż suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu, jeśli dokonywana jest pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie z treścią art. 9b ust. 4 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Artykuł 9b ust. 5 u.p.a. stanowi, że w sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Jak twierdzi skarżący, dochował on wymogów z art. 9b ust. 4 u.p.a., sprawdzając, czy D. K. jest wpisany do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. W istocie, działalność D.k. została formalnie zarejestrowana i wpisany został do tego rejestru. Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten jedynie firmował faktyczną sprzedaż suszu tytoniowego osobom nieuprawnionym. Nie prowadził żadnej działalności w tym zakresie. Formalne wymogi w zakresie rejestracji zostały dopełnione tylko w celu wystawiania faktur na polecenie zewnętrznych osób. Nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Ustalenia te wynikają z zeznań D.k. i z kontroli prowadzonej w Firmie Handlowej K. D. K. w L.. D. K. nie był więc nabywcą suszu tytoniowego. Zeznał on, że nigdy nie odbierał suszu tytoniowego, a temu ustaleniu skarżący nie przeczy. S. K. wyjaśnił, że po podpisaniu faktur przez D.k. towar przekazał innym osobom, nie odbierając od nich żadnych dokumentów. Trafnie więc organ podniósł, że S. K. nie ustalił, komu tak naprawdę sprzedał susz tytoniowy. Co znamienne, nie wiedział również kim była osoba, od której otrzymał zapłatę za fakturę FA/36/VAT. Co do faktury VAT/FA/19/2013 zmieniał zeznania: 6 października 2014 r. stwierdził, że za fakturę VAT/FA/19/2013 zapłatę dostał od D.k., natomiast 7 października 2013 r. wyjaśnił, że nie wie od kogo. Z powyższego płynie kluczowy w sprawie wniosek, że S. K. na podstawie faktur nr VAT FA/19/2013 i nr FA/36/2013 dokonał faktycznej sprzedaży suszu tytoniowego nabywcy, co do którego nie ustalił czy jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Nie wypełnił więc obowiązków z art. 9b ust. 4 u.p.a. Nie mogą zostać uwzględnione podnoszone w skardze zarzuty, że skarżący dochował należytej staranności w transakcjach z D.k., że nie miał świadomości fikcyjności tej działalności, że nie było z jego strony żadnej zgody na pozorność zawieranej umowy sprzedaży. S. K. nie sprzedał towaru D. K. o czym świadczy szereg okoliczności towarzyszących tym transakcjom, opisanych wyżej. Zeznawał o nich sam skarżący. Z tego punktu widzenia nie ma też znaczenia okoliczność, że zweryfikował D.k. pod kątem rejestracji jako pośredniczący podmiot tytoniowy. Chcąc uniknąć opodatkowania wynikającego z treści art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. obowiązany był to uczynić wobec nabywcy, któremu w rzeczywistości sprzedał towar. Odnosząc się do twierdzeń skargi i zarzutów naruszenia przepisów art. 535 § 1 i art. 83 Kodeksu cywilnego, należy podnieść, że są one bezzasadne. Organy nie kwestionowały, że sprzedaż została dokonana. W świetle powyższych ustaleń nie można natomiast uznać, że jej stroną był D. K.. Podpisał on fakturę, ale nie nabył towaru. Kupującym był inny podmiot. Organ nie naruszył też powołanych w skardze art. 9b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 9a ust. 2 u.p.a. 3.9 Podsumowując, w pełni prawidłowe są ustalenia organu, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla B.b.n. L. oraz że nie dokonał sprzedaży na rzecz firmy K. D.k.. W przypadku obu transakcji skarżący dokonał sprzedaży suszu tytoniowego, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wbrew zarzutom skargi, organ procedował w zgodzie z zarzucanymi w skardze art. 187, art. 122, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. 3.10p Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.