I SA/Ke 132/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Decyzją z (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno - Skarbowego w Ł. z (...) nr (...) w sprawie określenia R. S.zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 3813 zł. Organ ustali, że R.S. w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą Zakład Remontowo - Budowlany R.S., opodatkowaną na zasadach ogólnych. Podatnik w 2014 r. wystawił faktury dla FHTU W.-C. ŁW., P. P.P, C. Z.Ż., FHU T.G., PUH I., H.-P. s.c. J.Ł, K.P., P.D., M. P. S.A., PPHU A.-K., PHU A., PHU N. J. U., PHU E., H.-C. Z. F., A.-M. H., M.-B., N.C.S. Sp. z o.o., SPA V. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C.F. G. B., FHU M. M. K., FHU H.-C. H. K., I. P. S., M. S.A. W badanym okresie dla podatnika faktury wystawili natomiast M. S.A. C. and F. Sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził, że spośród wystawionych przez podatnika w 2014 r. faktur jedynie faktury wystawione dla Spółki M. S.A. o łącznej wartości 59.857,25 zł są rzetelne. Za koszty uzyskania ww. przychodów uznano wydatki w kwocie 35.582,33 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podwykonawców podatnika. Pozostałe faktury wystawione przez firmę podatnika, dokumentują fikcyjne operacje. Dyrektor wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U.2012.361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." – art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24a oraz § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U.2014.1037 ze zm.) dalej "Rozporządzenie", art. 21 i art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U.2002.76.694 ze zm.). Podniósł, że zarówno w przypadku przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, w podatku dochodowym od osób fizycznych pierwszoplanowe znaczenie ma istnienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktura - jako dokument służący do rozliczeń podatkowych - winna zatem odzwierciedlać stan rzeczywisty - tak co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu. Nie może natomiast tej rzeczywistości kreować, zwłaszcza z punktu widzenia określonych instytucji prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie przychodów podatkowych. Faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze sprzeczne z jej treścią jest nierzetelna. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Dlatego też, jeżeli podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży towaru lub wykonania usługi na rzecz kontrahenta, a zostanie wykazane, że transakcji takiej w rzeczywistości nie dokonał, to wykazanych w takim dokumencie (fakturze) kwot nie można uznać za przychód podatnika. Tak więc dla wystąpienia przychodu należnego istotne jest wykonanie usługi/sprzedaży towaru, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej dla świadczeniodawcy/sprzedawcy. W ocenie Dyrektora analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że podatnik w 2014 r. wystawił faktury, które dokumentowały jedynie fikcyjne operacje gospodarcze. Podatnik spornych przychodów nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym za 2014 r. Nie przedłożył też ksiąg podatkowych, do których prowadzenia na podstawie art. 24a u.p.d.o.f. był zobowiązany, ani żadnych innych dowodów uzyskania przychodów czy poniesienia kosztów ich uzyskania w badanym okresie. Faktury wystawione przez firmę podatnika oraz dla podatnika, zostały pozyskane przez organ od kontrahentów podatnika, Prokuratury oraz Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Analizując materiał dowodowy z punktu widzenia realnej możliwości wykonania przez R.S. usług objętych zakwestionowanymi fakturami Dyrektor stwierdził, że podatnik nie miał możliwości ich wykonania. Wykonanie tak wielu różnorodnych usług (budowlanych, porządkowych, naprawy pojazdów samochodowych, roznoszenia ulotek i doręczania przesyłek), o znacznej wartości (na kwotę 3.717.301,76 zł netto) wymagałoby zaangażowania dużej liczby pracowników. Zatrudnienia zaś przez podatnika w badanym roku podatkowym pracowników nie potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Z informacji przekazanej przez ZUS wynika, że podatnik nie zgłaszał do ubezpieczeń społecznych żadnych pracowników. Podatnik na okoliczność zatrudnienia wskazanych przez siebie w trakcie przesłuchania 17 lutego 2017 r. w charakterze strony: R.S., M.S., P.G., M.K., M.W. i G.B., a także nie wymienionych z nazwiska: M., T. i Gr., nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających taką okoliczność, pomimo złożenia zobowiązania, że dokumenty dotyczące zatrudnienia ww. osób dostarczy w ciągu siedmiu dni od daty przesłuchania. Organ ocenił te zeznania jako gołosłowne i nie zasługujące na uwzględnienie. W ocenie organu brak jest również podstaw dla uznania za wiarygodne złożonych w trakcie przedmiotowego przesłuchania wyjaśnień podatnika o korzystaniu w 2014 r., przy świadczeniu usług udokumentowanych spornymi fakturami, z usług podwykonawców. Podatnik na tę okoliczność także nie przedstawił dowodów, lecz powołując się na prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane w trakcie przesłuchania w charakterze strony pytanie w powyższym zakresie, nie podał nazw lub nazwisk podwykonawców. W tym zakresie organ powołał także zeznania J.D. - właścicielki biura rachunkowego "J.", według których jej pracownica – D.O., we wrześniu i październiku 2013 r. oraz ostatnim kwartale 2014 r. sporządzała umowy z pracownikami podatnika. Umowy dotyczyły zatrudnienia na umowę o dzieło, zlecenie za 2013 r. i wcześniejszy okres oraz w 2014 r.: M.W., G.B., M.K., M.L., K.P. i P.Z. Wszystkie te osoby miały w zakresie wykonywanych obowiązków roznoszenie ulotek. Organ stwierdził, że ww. zeznania nie potwierdzają zatrudnienia przez podatnika ww. pracowników. Z zeznań J.D wynika bowiem, że wskazana przez nią pracownica jedynie wypisywała druki umów (nie podpisywała). Świadek, ani ww. pracownica nie widziały ww. pracowników, nie prowadziły też ich rekrutacji, biuro nie sporządzało rachunków ani PIT-11 za okresy późniejsze niż 2012 r. W zakresie braku zaplecza do wykonywania usług naprawy pojazdów samochodowych czy innych usług, Dyrektor wskazał na notatkę służbową Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 28 listopada 2014 r. dotyczącą oględzin miejsca wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, z której wynika, że brak w tym miejscu oznak prowadzenia działalności. Organ nie dał przy tym wiary wyjaśnieniom strony z 17 lutego 2017 r., że część tych usług wykonywał w garażach należących do usługobiorców. Faktury nie wskazują bowiem na ponoszenie przez podatnika kosztów związanych z korzystaniem z garażu H.K. i garażu M.K. oraz wykorzystywania przy świadczeniu tych usług sprzętu oraz materiałów należących do ww. osób. Faktury wystawione dla firmy podatnika, brak remanentów i ewidencji środków trwałych czy ewidencji wyposażenia także nie potwierdzają wyjaśnień podatnika co do zakupu przez stronę narzędzi i materiałów niezbędnych do świadczenia tego rodzaju usług. Na okoliczność wykonania przedmiotowych usług we wskazanych miejscach, tak jak na okoliczność zatrudnienia pracowników (również "na czarno"), którzy napraw pojazdów mieli dokonywać, podatnik nie przedłożył żadnych dowodów. W toku przesłuchania odpowiedzi podatnika były wymijające. Podatnik nie potrafił podać szczegółów rzekomo wykonanych usług, nie kojarzył prac udokumentowanych wystawionymi przez jego firmę fakturami twierdząc, że wykonali je jego pracownicy, których jak wykazało postępowanie, nie zatrudniał. Podatnik nie pamiętał co się znajduje przy ul. P. w K., gdzie wykonywane były przez niego prace udokumentowane fakturami wystawionymi dla SPA V. W przypadku firmy N. Sp. z o.o., dopiero po okazaniu mu 7 faktur wystawionych na rzecz tej spółki podatnik udzielił wyjaśnień odnośnie usługi wymienionej na jednej z nich, utrzymując, że prace te trwały około 4- 5 m-cy i polegać miały na wywiezieniu skarpy ziemi na posesji położonej w O. należącej do J. i B. Brzozowiec, nawiezieniu nowej ziemi i ułożeniu kostki. W ocenie organu ww. wyjaśnień podatnika nie można uznać za wiarygodne. Wykonanie tego typu usługi bez udziału pracowników oraz specjalistycznego sprzętu nie byłoby możliwe, a zatrudniania pracowników bądź korzystania z usług podwykonawców podatnik nie udowodnił. Nie wykazał również posiadania jakiegokolwiek sprzętu niezbędnego do wykonania tych prac bądź dysponowania takim sprzętem. Z tych samych powodów nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia podatnika odnośnie wykonania usług remontu biura dla firmy R. Sp. z o.o., H.-P. s.c. i usług dla pozostałych, wskazanych na spornych fakturach firm: brukarskich, ogólnobudowlanych, remontowo-budowlanych, kolportażu ulotek we W. i jego okolicach, K., K. oraz roznoszenia listów niepoleconych na zlecenie PHU N., naprawy pojazdów samochodowych, naczep ciężarowych, usług blacharsko- lakierniczych, sprzątania, wymiany logo, wykonania i montażu kiosku czy pylonu reklamowego. Negatywnie o wiarygodności zeznań podatnika świadczy ponadto okoliczność że w złożonych przez niego za poszczególne miesiące 2014 r. deklaracjach podatkowych VAT-7, we wszystkich ich pozycjach wykazano zerowe wartości. Również w zeznaniu PIT-36 za 2014r. podatnika zostały wykazane zerowe wartości. O braku wiarygodności oświadczeń podatnika świadczy ponadto sposób w jaki wyjaśnia on powód zerowych wartości deklaracji VAT-7 i PIT-36. Podatnik stwierdził mianowicie, że przygotowuje się do złożenia korekt ponieważ ma 5 lat na ich złożenie. Zaprezentowane przez stronę stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której faktura dawałaby jej odbiorcy prawo do odliczenia kwoty podatku w niej wykazanego, a jednocześnie nie rodziłaby obowiązku podatkowego po stronie jej wystawcy. W ocenie Dyrektora również znajdujące się w aktach sprawy stenogramy rozmów telefonicznych, przeprowadzonych przez R.S. z należącego do niego telefonu o numerze (...), sporządzone w ramach kontroli operacyjnej do sprawy (...), kryptonim "H." potwierdzają, że działalność podatnika w znacznej mierze polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Dyrektor przedstawił szczegółowo treść tych rozmów. Organ wskazał, że ze stenogramów tych m.in. wynika, iż M.K. i H.K. zamierzali w 2014 r. złożyć deklaracje korygujące VAT, pomniejszając zadeklarowany podatek naliczony o podatek wynikający z faktur wystawionych przez R.S. O planach złożenia korekt deklaracji M.K. poinformował R.S. w rozmowie z dnia 23 listopada 2014 r. Z wypowiedzi M.K. wynika, że poczuwał się do winy i zdawał sobie sprawę, że kupował "puste" faktury. W kolejnej rozmowie między ww. podatnik próbował przekonać M.K., by ten nie składał korekt. Z wypowiedzi M.K. wynika, że zdawał on sobie sprawę z konsekwencji swych działań (złożenia korekt deklaracji) dla R.S., to jest z grożącej mu odpowiedzialności karnej. Jednocześnie domagał się on od R.S. zwrotu wypłaconych mu pieniędzy, to jest 70.000 zł. Dyrektor wskazał, że podatnik wystawił dla firmy M.K. - PHU M. w latach 2013-2014 faktury na łączną kwotę 788.454,60 zł brutto, na którą składają się faktury wystawione w 2013 r. o łącznej wartości 366.540 zł brutto i faktury wystawione w 2014 r. o łącznej wartości 421.914,60 zł brutto. Jeżeli zatem transakcje między R.S., a M.K. byłyby rzetelne to ten ostatni domagałby się zwrotu całej sumy. W ocenie organu żądanie zwrotu części kwoty, to jest 70.000 zł świadczy o tym, że R.S. za wystawienie faktur otrzymał od M.K. "wynagrodzenie" i zwrotu tego właśnie "wynagrodzenia" domagał się M.K. Z kolei z rozmów przeprowadzonych przez R.S. z Ł.G., J. B., P. P., P. S., B. K. S. i G. B. wynika, że R. S. był bardzo zdenerwowany zaistniałą sytuacją, to jest planami M. K. i H. K. Natomiast z rozmowy R. S. z Ł. G. 25 listopada 2014 r. wynika, że plany złożenia korekt przez M. K. i H. K. dotknęły bezpośrednio również i jego. Powyższe jest jasne w kontekście innych rozmów podatnika, z których wynika, że Ł. G. pośredniczył w transakcjach miedzy nim, a M. K. i H. K. W ocenie organu rozmową mającą zasadnicze znaczenie dla sprawy jest rozmowa z 26 listopada 2014 r. przeprowadzona miedzy podatnikiem a H.K. Z rozmowy tej wynika, że H.K. i M.K. postanowili zmienić swoje plany i nie składać deklaracji korygujących VAT. H.K. proponuje przyjąć wersję, że prace zostały wykonane przez obcokrajowców (U.). Bezpośrednio po tej rozmowie R.S. poinformował o niej swoich znajomych, to jest J.B., B.K.S. i P.S. Z rozmów tych wynika, że podatnik jest bardzo zadowolony ze zmiany sytuacji. Istotne dla sprawy są również rozmowy przeprowadzone przez podatnika z P.S. Stenogramy z tych rozmów telefonicznych wskazują bowiem na nierzetelność faktur wystawionych przez podatnika dla firmy I.P.S., dla której podatnik w 2014 r. wystawił 55 faktur dokumentujących świadczenie usług w zakresie kolportażu ulotek m.in. BRW, CARREFOUR, JYSK, OBI. Treść rozmowy przeprowadzonej przez podatnika i P.S. 23 listopada 2014 r. zawiera m.in.: uzgodnienia dotyczące wystawiania faktur i dowodów KP. Z powyższych rozmów wynika, że podatnik w rzeczywistości nie wykonywał dla I usług, a jedynie wystawiał faktury te usługi dokumentujące. P.S. instruował podatnika co ma zeznawać, by stworzyć obraz (pozory) realizowania przez firmę R.S. kolportażu materiałów reklamowych. Tymczasem jak wynika z ww. rozmów podatnik nie był zorientowany nawet co do topografii miasta, w którym usługi te miały być przez niego świadczone, a P.S. wskazał podatnikowi nazwy firm, dla których usługi kolportażu podatnik rzekomo wykonał, w celu podania nazw tych firm przez R.S. do protokołu przesłuchania w Urzędzie Skarbowym. Dyrektor stwierdził ponadto, że stenogramy zawarte w aktach sprawy poddają w wątpliwość rzetelność faktur wystawionych przez podatnika również dla firmy C.F.G. B. W tym zakresie wskazał na zarejestrowane rozmowy podatnika z G. S. i G. B. Jako niewiarygodne uznano wyjaśnienia M.K. złożone do protokołu przesłuchania z 4 stycznia 2017 r., w których stwierdził, że prace udokumentowane zakwestionowanymi w toku niniejszego postępowania fakturami wystawionymi przez podatnika potwierdzają faktycznie wykonane usługi przez firmę R.S., prace te wykonał podatnik i jego pracownicy, w warsztacie u M.K. lub samochód zabierał kierowca R.S. i był odstawiany wyremontowany. Zaprzeczył, że domagał się od podatnika zwrotu pieniędzy, podatnik namawiał go do nieskładania korekt deklaracji VAT. Oświadczenia te są sprzeczne z treścią stenogramów rozmów telefonicznych. Zdaniem Dyrektora również kwoty ujęte na fakturach dokumentujących sprzedaż przez podatnika towarów nie mogą być uznane za jego przychód. Podatnik nie udokumentował bowiem, ani nie wskazał źródła nabycia tychże towarów. Ustalono, że podatnik w 2014 r. dokonał sprzedaży towarów na rzecz 4 firm: F.H.T.U. W.-C. Ł. W., N. Sp. z o.o., F.U.H. T. G. oraz P. P. P. Odnośnie faktur dokumentujących sprzedaż towarów dla firmy N. Sp. z o.o., która dotyczyła maszyn o znacznej wartości (od 49.000zł do 51.000zł netto), podatnik potwierdził sprzedaż dla ww. firmy wszystkich maszyn i urządzeń wyszczególnionych na okazanych mu fakturach, jednakże odmówił udzielenia odpowiedzi na pytanie od kogo je nabył, deklarując, że żądane dane poda po skonsultowaniu się z poprzednim właścicielem maszyn i urządzeń. Mimo złożonego zapewnienia, podatnik nie przedstawił w tej kwestii żadnych wyjaśnień. Podobnie w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż towarów wystawionych dla firmy T. G. podatnik zobowiązał się do przekazania danych znajomych, od których towary te (....) miał zakupić, jednakże do dnia podpisania zaskarżonej decyzji nie podał żadnych danych dotyczących tych znajomych. Podatnik nie wyjaśnił również kwestii nabycia opon do samochodów ciężarowych, których sprzedaż w kwocie netto 21.120 zł wykazał na fakturze z 18 stycznia 2014 r. dla firmy P. P.P., do czego zobowiązał się w trakcie składania zeznań. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Podatnik natomiast w toku całego postępowania był w zasadzie bierny. Mimo zapewnień nie doręczał brakujących dokumentów i nie wskazywał żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby służyć wyjaśnieniu sprawy. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor m.in. nie zgodził się z zarzutem, iż jedyną podstawą uznania zakwestionowanych faktur za nieodpowiadające rzeczywistości są stenogramy rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez podatnika. Stenogramy są jednym z dowodów, na których oparto ustalenia w zakresie uznania za nierzetelne spornych faktur, pozostałe zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Na powyższą decyzję R.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: - art. 180 § 1 i art. 181 poprzez dokonanie wiążących ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie transkrypcji podsłuchiwanych rozmów (stenogramów z podsłuchów), bez przeprowadzenia weryfikacji prawidłowości ich odwzorowania poprzez konfrontację z treścią oryginalnych nagrań rozmów, - art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w postaci oryginalnych nagrań z podsłuchiwanych rozmów, odnoszące skutek w postaci ograniczenia prawa strony co do możliwości zweryfikowania czy zapisy stenogramów wiernie oddają treść nagrań i ustosunkowania się przez nią do stanowiska organu w kwestii wartości dowodowej nagrań i wyciągniętych z nich wniosków co do ustaleń faktycznych, pozbawiając przy tym stronę ochrony wynikającej z art. 192 Ordynacji podatkowej, - art. 122 i art. 187 § 1 poprzez zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego potwierdzającego stawianą przez organ daleko idącą tezę, że działalność strony miała fikcyjny charakter w zakresie podmiotowym, bez wykazania tego w sposób niebudzący wątpliwości - przy jednoczesnym zaniechaniu działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego zakwestionowanie rzeczywistego charakteru każdej z transakcji udokumentowanej wystawionymi przez stronę fakturami, - art. 191 poprzez dowolną i przy tym błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, w zakresie w jakim ocena ta skutkuje przyjęciem, że każda z zakwestionowanych faktur nie dokumentuje czynności rzeczywiście dokonanych, - art. 122 i 187 § 1 poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co skutkowało niezastosowaniem art. 14 ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i przyjęciem, iż każda z zakwestionowanych faktur wystawionych przez stronę (na rzecz znacznej ilości podmiotów), dokumentowała transakcje niedokonane - nie stanowiąc przy tym przychodu z działalności gospodarczej. Zarzuty skargi skoncentrowane są na wskazywaniu zaniechań organów podatkowych obu instancji w zakresie powinności gromadzenia w postępowaniu podatkowym kompletnego materiału dowodowego, dotyczącego okoliczności faktycznych każdej z dokonanych przez podatnika i zakwestionowanych transakcji, udokumentowanych wystawionymi przez stronę fakturami. Według skarżącego nierzetelność faktur oparto wyłącznie na treści stenogramów z podsłuchów, przyjmując a priori, iż odwzorowują one wiernie treść zapisu dźwiękowego z wykluczeniem możliwości dokonania przez stronę weryfikacji prawidłowości odwzorowania treści zapisu dźwiękowego. Niezależnie od powyższego skarżący podniósł, że stenogramy zawierają treści dotyczące rozmów pomiędzy osobami reprezentującymi jedynie niektóre z podmiotów, w stosunku do których można wysnuć wątpliwości co do rzeczywistego charakteru usług opisanych na fakturach wystawionych tym podmiotom (wg strony M.K., P.P., P.S., H.K.). Tymczasem organy obu instancji, nie mając ku temu oparcia w zebranym materiale dowodowym, a jedynie na podstawie domniemania o fikcyjności tylko niektórych transakcji, rozciągnęły stawianą przez siebie tezę na wszystkie transakcje strony. Wykazanie fikcyjności usług roznoszenia ulotek nie dowodzi, iż na rzecz innych podmiotów strona nie mogła świadczyć np. usług budowlanych czy porządkowych. Jak podkreśla niedopuszczalne jest w postępowaniu podatkowym wnioskowanie per analogiam co do okoliczności faktycznych dotyczących niektórych transakcji, poprzez stosowanie tego rodzaju wnioskowania do okoliczności faktycznych dotyczących innych transakcji. Szczątkowy materiał dowodowy nie pozwala na obiektywne przypisanie przymiotu fikcyjności usługom opisanym na wszystkich zakwestionowanych fakturach. Zdaniem skarżącego materiał dowodowy, nie zawiera jakichkolwiek ustaleń dotyczących transakcji między innymi z takimi podmiotami jak: FTHU W.-C. Ł. W., C. Z. Ż., PUH I., H.-P.S.C., M. P. S.A., PPUH A. K. D. B., PHU A., N. Sp. z o.o., M. B. M. P., SPA V. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C. F. Gr. B. Zdaniem skarżącego odebrano mu wynikające z art. 192 Ordynacji podatkowej uprawnienie do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, bowiem dowodów w zakresie tych okoliczności nie przeprowadzono. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób zmierzający do wykazania z góry przyjętej tezy, że podatnik w całym obszarze swej aktywności pozorował jedynie jej prowadzenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2018.2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowane przez organ faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ocena prawidłowości ustaleń organu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie przychodu, które organ prawidłowo przywołał. Stosownie bowiem do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód, z zastrzeżeniem m.in. art. 24 ust. 1, jest nadwyżką sumy przychodów ze źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Na mocy art. 24a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zgodnie z § 12 ust. 3 Rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, faktury VAT RR, rachunki, oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub inne dowody wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające dane wskazane w dalszej części tego przepisu, w tym m.in. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Tożsame wymogi zostały określone w odniesieniu do prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 21 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce (por. wyrok NSA z 8 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2702/11; dostępny ma www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc dla wystąpienia przychodu istotne jest wykonanie usługi/sprzedaży towaru, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej dla świadczeniodawcy/sprzedawcy. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów, zgodnie z którym faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego w 2014 r. dla FHTU W.-C. ŁW., P. P.P, C. Z.Ż., FHU T.G., PUH I., H.-P. s.c. J.Ł, K.P., P.D., M. P. S.A., PPHU A.-K., PHU A., PHU N. J. U., PHU E., H.-C. Z. F., A.-M. H., M.-B., N.C.S. Sp. z o.o., SPA V. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C.F. G. B., FHU M. M. K., FHU H.-C. H. K., I. P. S nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji wynikające z nich kwoty nie mogły zostać uznane jako przychód prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować. W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów wyeksponowania wymagają następujące okoliczności: brak w firmie skarżącego odpowiedniego zaplecza technicznego: specjalistycznego sprzętu budowlanego potrzebnego do wykonania prac budowlanych, brak w miejscu prowadzonej działalności gospodarczej budynków gospodarczych, garaży, pomieszczeń do produkcji i lakierownia pojazdów czy konstrukcji stalowych, brak dokumentacji podatkowej. Istotny jest również brak dowodów nabycia towarów (maszyn o znacznej wartości, opon do samochodów ciężarowych) wskazanych w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz F.H.T.U. W.-C. Ł. W., N. Sp. z o.o., FUH T. G. oraz P. P. P. Tym samym skarżący jako sprzedawca nie wykazał, by posiadał prawo własności towaru, co oznacza brak możliwości przeniesienia tego prawa na inna osobę. Z kolei w świetle definicji umowy sprzedaży z art. 535 k.c. brak skutku w postaci przeniesienia tego prawa jest równoznaczny z bezskutecznością sprzedaży towaru. Wymaga przy tym podkreślenia, że w złożonych przez skarżącego za poszczególne miesiące 2014 r. deklaracjach podatkowych VAT – 7 we wszystkich pozycjach wykazano zerowe wartości. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2014 r. (PIT – 36) skarżący również wykazał zerowe wartości, tj. nie wykazał żadnych przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie posiadał również dowodów potwierdzających poniesienie przez niego wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, np. wydatków dotyczących wynajmu garażu czy sprzętu u kontrahentów, co podważa twierdzenia skarżącego o wykonaniu części usług przy użyciu narzędzi oraz materiałów należących do kontrahentów. Dodatkowo znamienny jest brak po stronie skarżącego wiedzy w zakresie szczegółów transakcji. W toku przesłuchania 17 lutego 2017 r. nie był w stanie wskazać jakie usługi i na rzecz kogo wykonywał w 2014 r. Jednocześnie z faktur wystawionych przez skarżącego wynika, że działalność jego firmy, w kontrolowanym okresie obejmowała szeroki zakres usług (prace budowlano-remontowe, naprawy pojazdów, usługi sprzątania, roznoszenie ulotek w K., w K., we W. i okolicach, doręczanie przesyłek). Tak rozległy zakres prowadzonej działalności kłóci się przy tym z profilem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego (usługi remontowo-budowlane). Mając na uwadze powyższe należy podzielić ocenę, że szeroki zakres usług wykonywanych przez podatnika ich częstotliwość oraz skala prowadzonej działalności w kontrolowanym okresie wymagałby zaangażowania znacznej ilości specjalistycznego sprzętu budowlanego, narzędzi, czy też zatrudnienia pracowników lub firm podwykonawczych. Tymczasem brak jest dowodów, że usługi te mogli wykonać podwykonawcy. Brak jest również dowodów świadczących o zatrudnianiu przez skarżącego pracowników. Przesłuchana właścicielka biura rachunkowego "J." J. D., ani jej pracownica D. O. nigdy nie widziały tych pracowników, nie sporządzały rachunków, ani PIT- 11. Wprawdzie D. O. wypisywała druki umów, to jednak ich nie podpisywała. O braku zatrudniania przez skarżącego pracowników świadczy dodatkowo informacja uzyskana od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 5 marca 2015 r., że podatnik nie zgłaszał żadnych pracowników do ubezpieczenia. Dodatkowo tezę organu o fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego dla FHU M. M. K., FHU H.-C. H. K., I. S. P., C. F. G. B., P. P. P. potwierdzają stenogramy rozmów telefonicznych przeprowadzonych przez skarżącego w okresie od 22 października 2014 r. do 12 grudnia 2014 r. z H.K. – właścicielem firmy H.-C., M. K. - właścicielem firmy FHU M., P. P. - właścicielem firmy P., G. B. - właścicielem firmy C. F., P. S. - właścicielem firmy I., żoną – K. S. i znajomymi – Ł. G., B. K.S. i J. B. Z treści stenogramów, szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu decyzji przede wszystkim wynika, że skarżący wystawiał "puste faktury" za wynagrodzeniem. Ustalono m.in., że podatnik nie brał bezpośrednio pieniędzy od H. K. i M. K. Pośrednikiem w kontaktach był Ł. G., który zarabiał na tym pośrednictwie. Z kolei P.S., podczas rozmów instruował skarżącego co ma zeznawać, by stworzyć pozory realizowania przez firmę R. S. usług kolportażu materiałów reklamowych, m.in. wskazywał nazwy firm, dla których usługi kolportażu R. S. rzekomo wykonał (w dzielnicach W. i okolicach gdzie było najwięcej klientów), adresy magazynów I., adresu tej firmy oraz ilości pracowników zatrudnianych do wykonania usług w celu podania nazw tych firm przez skarżącego do protokołu przesłuchania w urzędzie skarbowym. Natomiast z rozmów z G. B. wynika, że G. B. sporządzał na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego dokumentację księgowo – podatkową. Kontrahenci ustalali m.in. na kogo ta dokumentacja ma być wystawiona. Powyższych ustaleń organy dokonały w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Naczelną zasadą tego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w dowolną, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnił powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. w postaci faktur VAT, zeznań świadków, dokumentów itp. Wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonana przez organ ocena, że skarżący prowadził nierzetelnie księgi rachunkowe oraz doprowadził do zaniżenia należności podatkowych była prawidłowa. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej, co wykazano wyżej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut zaniechania przez organy podatkowe działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego umożliwiającego zakwestionowanie każdej transakcji wynikającej z zakwestionowanych faktur. W ocenie skarżącego bowiem stanowisko organu oparto wyłącznie na treści stenogramów rozmów telefonicznych, podczas gdy według skarżącego rozmowy te dotyczą jedynie niektórych podmiotów, dla których skarżący wystawił zakwestionowane faktury. Zdaniem skarżącego natomiast materiał dowodowy nie zawiera ustaleń dotyczących m.in. takich podmiotów jak FHTU W.-C. Ł. W., C. Z. Ż., PUH I., H.-P. s.c. J. Ł., M. P. S.A., PPHU A.-K., PHU A., N. Sp. z o.o., M.-B., SPA V. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., C. F. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że poczynione w sprawie ustalenia są wystarczające dla podważenia rzetelności spornych faktur. Wbrew twierdzeniom skarżącego stenogramy rozmów telefonicznych stanowiły jedynie dodatkowy dowód w sprawie potwierdzający fikcyjność faktur wystawionych dla FHU M., FHU H.-C., I., P. i C. F. Głównymi zaś dowodami w sprawie są te, które wykazują brak realnych możliwości wykonania przez skarżącego tak różnorodnych usług oraz brak dowodów nabycia towarów (maszyn o znacznej wartości, opon do samochodów ciężarowych) wskazanych w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz F.H.T.U. W.-C. Ł. W., N. Sp. z o.o., FUH T. G. oraz P. P. P. Wymaga wyjaśnienia, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez ten organ oraz na nieskładaniu wyjaśnień czy też dokumentów, które mogłyby posłużyć do zajęcia innego stanowiska aniżeli takie, że firma skarżącego nie wykonała zakwestionowanych usług i nie dokonała zakwestionowanej sprzedaży towarów. Skarżący nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania dowodów potwierdzających określony stan faktyczny, zaś do organów podatkowych należy ich ocena. Wymaga natomiast podkreślenia, że skarżący w toku całego postępowania był bierny. Mimo zapewnień nie doręczał brakujących dokumentów i nie wskazywał żadnych konkretnych okoliczności, które mogłyby służyć wyjaśnieniu sprawy. W skardze również strona kwestionując ustalenia organów podatkowych, jednocześnie nie przedstawia żadnych dowodów potwierdzających, że któraś z zakwestionowanych faktur dokumentuje usługę lub sprzedaż faktycznie wykonaną przez skarżącego. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą powinien być w stanie wykazać i przedstawić przebieg swojej działalności. Obowiązkiem skarżącego jest przede wszystkim posiadanie dokumentów umożliwiających wykazanie (udowodnienie) faktycznego dokonania określonych w fakturach operacji gospodarczych. W niniejszej sprawie skarżący takiej dokumentacji nie posiadał. Dokonując ustaleń faktycznych organ, poza dowodem z zeznań strony i świadków, stenogramów, skorzystał natomiast z dokumentów uzyskanych od kontrahentów podatnika, Prokuratury Okręgowej w K., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, akt kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącego za 2014 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. Zdaniem Sądu wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut ograniczenia prawa strony do zweryfikowania czy zapisy stenogramów wiernie odzwierciedlają treść nagrań. Istotne jest, że stenogramy te zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. W toku postępowania, podczas zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy strona nie zgłaszała żądania przedstawienia zapisów audio. Wniosła natomiast o przedstawienie skanów stenogramów rozmów telefonicznych, które zostały jej przesłane przez organ pierwszej instancji na płycie DWD-R. Skarżący w toku całego postępowania, również w odwołaniu nie kwestionował mocy dowodowej tych stenogramów. Podnosząc omawiany zarzut po raz pierwszy w skardze również nie kwestionuje ich mocy dowodowej i nie wykazuje jaki wpływ na treść rozstrzygnięcie mogłoby mieć rzekome naruszenie. Jak już wyżej przy tym wskazano, wbrew twierdzeniom skarżącego, omawiane dowody stanowią jedynie uzupełniający materiał dowodowy, dodatkowo potwierdzający fikcyjność faktur wystawionych przez skarżącego dla FHU M.K., FHU H.-C. H. K., I. S. P., P. P. P. i C. F. G. B. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.