I SA/Ke 134/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...]. nr [...]w sprawie określenia M. S. za 2003r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 68 701 zł. 1.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podniósł, iż M. S. od 1995r. prowadzi działalność gospodarczą w firmie Auto Handel Komis "X." w zakresie sprzedaży samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy, tj. z F.. W 2003r. podatnik był opodatkowany na zasadach ogólnych i dla celów ewidencyjnych prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. M. S. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 199 715,40 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 202 467,56 zł oraz stratę z prowadzenia tej działalności w wysokości 2752,16 zł. Kwotę wpłaconych zaliczek w trakcie roku podatkowego w wysokości 7772,16 zł podatnik wykazał jako nadpłatę, którą urząd skarbowy zarachował na zaległe podatki. 1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, organ stwierdził nierzetelne prowadzenie przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za cały rok podatkowy poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22 491,59 zł oraz zaniżenie przychodów o kwotę 235 421,15 zł. Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005r., nr 60, poz. 8 z późn. zmianami) dalej zwaną o.p., księgi nie uznano za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. 1.4. Nierzetelność księgi po stronie kosztów wynikała z: - braku faktur zakupu na importowane samochody oraz zawyżenie kosztów zakupu; do kosztów zakupu towarów handlowych podatnik zaksięgował wartość środka trwałego, który następnie amortyzował, stąd kwota zawyżenia kosztów zakupu wyniosła 3 189,80 zł, - zaniżenia wartości remanentu początkowego o kwotę 9 028,01 zł, poprzez m.in. niezastosowanie średniego kursu Euro ogłaszanego przez NBP z dnia poniesienia kosztu, - zawyżenia wartości remanentu końcowego o kwotę 15 030,06 zł, poprzez m.in. ujęcie w spisie wartości samochodu ciężarowego Mercedes Sprinter stanowiącego środek trwały, od którego w trakcie roku księgowano jako koszt odpisy amortyzacyjne, - zaniżenia kosztów odpisów amortyzacyjnych o kwotę 1775,20 zł, - zawyżenia kosztów o kwotę 230,87 zł na podstawie nieczytelnych paragonów, - zawyżenia kosztów o kwotę 260,58zł, poprzez zaksięgowanie wydatku z tyt. składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych w 2004r. - zaniżenie kosztów o kwotę 339,57 zł, poprzez nie zaksięgowanie składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Stwierdzone nieprawidłowości dały kwotę zaniżenia kosztów w wysokości 22 491,59 zł, stanowiącą 11,11% kosztów zeznanych, a więc przekraczającą dopuszczalną granicę błędu wynoszącą 0,5% dla uznania księgi za rzetelną, uregulowaną przez przepis § 11 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z późn. zm.) oraz § 11 ust. 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475). 1.5. Nierzetelność ksiąg po stronie przychodów zaś polegała na nie wykazaniu całości przychodów ze sprzedaży 13 samochodów osobowych, 3 samochodów ciężarowych, 1 skutera oraz nie wykazaniu przychodów z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnego korzystania z lawet do przewozu samochodów z zagranicy. Nie zakwestionowano przychodów z faktury na sprzedaż felg. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów wykazano i udowodniono na podstawie stosownych dokumentów przekazanych przez Urząd Celny i Izbę Celnąw K.. Analiza powyższej dokumentacji wykazała, że cena sprzedaży poszczególnych samochodów widniejąca na wystawionych fakturach sprzedaży jest średnio o kilka lub kilkanaście tysięcy złotych niższa niż poniesione przez podatnika wydatki na zakup każdego z tych samochodów oraz zapłacone do urzędu celnego podatki z tytułu akcyzy i VAT oraz koszty uboczne zakupu. Wykazany przez podatnika przychód brutto ze sprzedaży samochodów i skutera wyniósł 240 383,19 zł, natomiast poniesione koszty związane z ich zakupem, w tym zapłacona akcyza i podatek VAT (bez kosztów ubocznych) wyniosły 315 816,28 zł, a więc były wyższe o 75 433,09 zł niż przychód brutto wynikający z faktur sprzedaży. Dane te potwierdzały, że księgi prowadzone są nierzetelnie po stronie przychodów, bowiem dokumentowały sprzeczność ekonomiczną prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto analiza wskazanych przez podatnika źródeł dochodów, które umożliwiałyby finansowanie kosztów prowadzonej działalności i pokrycie straty z tej działalności pokazała, że w 2003r. podatnik oprócz środków finansowych z działalności gospodarczej dysponował kwotą 51 655,27 zł, co wynika z przedłożonych przez M. S. oświadczeń o stanie majątkowym. Z kwoty tej wydatkował on 13 059,27 zł, gdyż według oświadczenia na 31 grudnia 2003r. pozostało 38 596 zł. Ponieważ w/w środki nie pokrywają nawet zgłoszonych przez stronę wydatków na utrzymanie rodziny w wysokości 13 090 zł, nie mogły one stanowić źródła finansowania wydatków związanych z działalnością gospodarczą. M. S. w 2003r. poniósł wydatki na zakup 21 samochodów (w tym środka trwałego samochodu Mercedes Sprinter) oraz dwóch skuterów w łącznej wysokości 52 275,74 Euro, co w przeliczeniu na polską walutę stanowiło kwotę 210 613,73 zł. Podatnik zapłacił dodatkowo akcyzę i podatek VAT z tytułu importu pojazdów w wysokości 156 348,10 zł oraz pozostałe wydatki (koszty transportu, wynagrodzenie pracownika, składki ZUS, FGŚP) w wysokości 28 986,47 zł. Łączne wydatki związane z działalnością gospodarczą wynosiły co najmniej 395 948,30zł i były wyższe od zadeklarowanych wpływów brutto z działalności w kwocie 243 652,79 zł o kwotę 152 295,51 zł. Podatnik nie wskazał źródła finansowania tej nadwyżki wydatków nad przychodami. W toku postępowania oświadczył, że w 2003r. nie otrzymał pożyczek, nie korzystał również z kredytów bankowych. Zaniżanie wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów, a więc nierzetelne prowadzenie ksiąg, potwierdzały także postępowania podatkowe przeprowadzone przez Urząd Celny w K. w sprawie określenia należnej do zapłaty akcyzy oraz podatku VAT z tytułu importu sprowadzanych samochodów i skutera, liczonego od ich faktycznej wartości rynkowej. Podatnik nie kwestionował przy tym wartości sprowadzanych samochodów ustalonej przez Urząd Celny w oparciu o katalogi sprzedaży obowiązujące na terenie kraju. W trzech przypadkach dotyczących samochodów: Citroen Xara i Renault Kango oraz skuter, organ celny przyjął wartość samochodów na podstawie dostarczonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy. Wartość celna sprowadzonych z F. i sprzedanych na terenie kraju samochodów i skutera, ustalona decyzjami organu celnego, których podatnik nie kwestionował wyniosła 549 750 zł. Uwzględniając zapłaconą od tej kwoty akcyzę w wysokości 22 717,10 zł, wysokość wykazanego przez podatnika przychodu netto ze sprzedaży powinna wynosić 572 467,10 zł, podczas gdy wykazany w księgach przychód netto ze sprzedaży pojazdów wyniósł 197 035,40 zł. 1.7. Przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 435 136,55 zł ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Koszty uzyskania przychodu ustalono w wysokości 224 959,15 zł, natomiast dochód ustalono w kwocie 210 177,40 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji wydał w/w decyzję, w której określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 68 701 zł i decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji. 1.7. Na podstawie dokumentacji dotyczącej sprzedanych samochodów, w tym dokonanych przez organ celny opisów stanu uszkodzeń, które nie były przez podatnika kwestionowane, rzeczoznawca oszacował wartość ich sprzedaży. Z uwagi na zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania niewiarygodnych świadków-nabywców samochodów, wartość 13 samochodów sprzedanych przez M. S. przyjęto w oparciu o w/w opinię rzeczoznawcy. Ustalony tą drogą przychód wyniósł 351 243,44 zł, podczas gdy podatnik z tego tytułu wykazał przychód w wysokości 162 835,40 zł. Na tej podstawie stwierdzono, iż podatnik naruszył przepisy § 11 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i stosownie do art. 193 § 4 o.p., księgi pominięto jako dowód w sprawie. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy wypełniał przesłanki do zastosowania art. 23 § 4 o.p. Stąd kierując się dyspozycją uregulowań zawartych w art. 23 § 5 w/w ustawy, wysokość przychodów faktycznie uzyskiwanych ze sprzedaży samochodów ustalono na podstawie: - opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy, który dokonał wyceny wartości 13 samochodów; - opinii rzeczoznawcy dostarczonej przez podatnika Urzędowi Celnemu, a dotyczącej wyceny dwóch samochodów i 1 skutera, gdyż podatnik wykazał w księgach i na fakturach sprzedaży tych pojazdów kwotę 21 700 zł, podczas gdy rzeczoznawca wycenił je na kwotę łącznie 50 988,59 zł, czemu podatnik nie zaprzeczył; - zeznań świadka - nabywcy A. P., który zeznał że zapłacił za samochód kwotę 35 000 zł, nie zaś kwotę 12 500 zł (jak zeznał podatnik), ta zaś odpowiadała cenom katalogowym. Na podstawie wyżej opisanych dowodów, organy podatkowe ustaliły przychód ze sprzedaży 16 samochodów i 1 skutera oraz z nieodpłatnego korzystania z lawet ustalono wyniósł 432 456,55 zł (netto). Kwota zaniżenia przychodu wyniosła 235 421,15 zł, w tym z tytułu nieodpłatnego korzystania z lawet w wysokości 1500 zł. Podatnik nie zakwestionował metody szacowania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Ustalona nierzetelność ksiąg w rozumieniu § 11 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzeń po stronie przychodów łącznie stanowiła 117,88% przychodów zeznanych, co dyskwalifikowało księgę jako dowód w sprawie. 1.8. W przeprowadzonym postępowaniu nie uwzględniono zeznań piętnastu świadków, będących nabywcami 10 samochodów, którzy potwierdzili, że zakupili samochody za kwoty zgodne z widniejącymi na fakturach. Dowodom tym odmówiono wiarygodności na podstawie innych dowodów, szczegółowo wskazanych w decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wartość importowanych przez M. S. samochodów, wykazywana w zgłoszeniach celnych SAD-8, każdorazowo była przez Urząd Celny kwestionowana i w drodze postępowania podatkowego podwyższana w oparciu o wartość rynkową dla używanych samochodów zawartą w cennikach katalogowych lub na podstawie dostarczonej przez podatnika wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Podatnik nie kwestionował ustaleń funkcjonariuszy celnych w trakcie odprawy i prowadzonego postępowania podatkowego przez ten organ. Uwzględniając powyższe, zasadnie zatem organ podatkowy nie uwzględnił zeznań świadków-nabywców samochodów, bowiem były one niespójne i sprzeczne z innymi dowodami. 1.9. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że jest on także bezzasadny. Mając na uwadze treść § 12 ust. 1 w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którymi zapisy w księgach winny być dokonywane na podstawie rzetelnych dowodów, tj. dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych, pierwszeństwo w uznaniu wykazanej w księdze kwoty przychodów za kwotę należną uwarunkowane być powinno rzetelnością dokumentu, w oparciu o który dokonano księgowania. W przedmiotowej sprawie wykazano bezspornie, że podatnik zaniżał wykazywane na fakturach sprzedaży kwoty uzyskanego przychodu. Dlatego też faktycznie uzyskiwane przez niego przychody ze sprzedaży pojazdów ustalono w drodze szacunku. Zebrane dowody uzasadniały pominięcie ksiąg przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie, a przesłanki zastosowanej metody szacowania przychodów ze sprzedaży samochodów zostały udokumentowane. Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że kwota z faktury jest kwotą należną, a w takiej sytuacji analizowany zarzut jest nieuprawniony. Odnośnie zinterpretowania przez organ sytuacji finansowej podatnika dowolnie i wbrew dowodom, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż przedstawiona przez organ pierwszej instancji ocena dowodów przedłożonych przez samego podatnika w przedmiocie ustalenia sytuacji finansowej podatnika jest prawidłowa. Analiza sytuacji finansowej podatnika nie była zasadniczym i jedynym dowodem, na którym organ podatkowy oparł się, stawiając zarzut nierzetelności po stronie kosztów oraz przychodów. Zarzut odwołania w tym zakresie także, zdaniem organu, jest bezzasadny. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. M. S. zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości. 2.2. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie objętym w/w decyzją, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. i art. 14 u.p.d.o.f. 2.4. W motywach skargi podniósł, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że M. S. nie udowodnił autentyczności kwot na wystawianych przez siebie fakturach VAT, gdyż w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono na wniosek podatnika przesłuchania w charakterze świadków osób, które nabyły przedmiotowe pojazdy i które za wyjątkiem A. P. zeznały, że nabyły je za kwoty wymienione w zakwestionowanych dowodach sprzedaży. Zeznania A. P. są natomiast sprzeczne z podpisanym przez niego dowodem sprzedaży jak i znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem. Zdaniem skarżącego, wyciąganie przez organ podatkowy wniosków na podstawie dowodów zakupu, bez uprzedniego podważenia i wskazania dowodów nieprawdziwego podania ceny sprzedaży przez podatnika, jest zaprzeczeniem zasady wymienionej w art. 122 o.p.. 2.5. Ponadto zgodnie art. 14 u.p.d.o.f., podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży, a ta została ustalona pomiędzy stronami poszczególnych transakcji, do czego, jak potwierdza to również organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strony mają prawo. W przedmiotowej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w K. naruszył zasady wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie organy dowolnie i wbrew dowodom źródłowym zinterpretowały sytuację finansową podatnika. 2.6. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. 2.7. Wyrokiem z 25 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Ke 136/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 2.8. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nierzetelne prowadzenie przez podatnika za cały 2003r. Księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu zasadnie przejęto w oparciu o informacje uzyskane w toku kontroli, sprawdzającej transakcje dokonywane w 2003r., że w podatkowej księdze podatnik nie zewidencjonował całości przychodów ze sprzedaży 13 samochodów osobowych, 3 samochodów ciężarowych, 1 skutera oraz nie wykazał przychodów z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnego korzystania z lawet do przewozu samochodów z zagranicy. Sąd podzielił również stanowisko organu w zakresie nie uznania księgi za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 4 o.p. W opinii Sądu organy w prawidłowy sposób dokonały wyboru metod oszacowania oraz ich uzasadnienia. Zdaniem Sądu prawidłowo, organ ustalił przychód ze sprzedaży samochodów i skutera oraz z nieodpłatnego korzystania z lawet. 2.9. Jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd uznał zarzuty podnoszone w skardze dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 o.p. Uznał, że ustalając przychody za 2003r. nawiązano do faktycznych kosztów związanych z osiągnięciem tych przychodów wskazując, że koszty zakupu pojazdów księgowane były na podstawie dokumentów SAD-8 w wysokości kwot wykazywanych w zgłoszeniach celnych jako podstawa opodatkowania podatkiem VAT. Stwierdzono, że organ podatkowy nie szacował kosztów, a ustalił je w oparciu o art. 23 § 2 o.p. na podstawie dostępnej dokumentacji. Sąd podkreślił, że z ustaleń organu wynikało, że zaniżania wysokości uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży samochodów, jak również postępowania podatkowe przeprowadzone przez Urząd Celny w K. w sprawie określenia należnej do zapłaty akcyzy oraz podatku VAT z tytułu importu sprowadzanych samochodów i skutera, liczono od ich faktycznej wartości rynkowej. Uznał, że z decyzji organów celnych wynikał wniosek o zakwestionowaniu przez organ celny dokumentu w postaci faktur zakupu samochodów we F.. Natomiast organ podatkowy ustalił koszty uzyskania przychodu w związku z nabyciem samochodów na podstawie zapisów w księdze podatkowej dokonywanych w oparciu o te faktury zakupu, które zostały zakwestionowane przez organy celne. Sąd podkreślił przy tym, że decyzje celne oraz dokumenty z postępowań celnych w tym faktury zakupu samochodów importowanych z F. zostały włączone do postępowania jako materiał dowodowy. Sąd uznał, że organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego dopuścił się sprzeczności i niekonsekwencji polegającej na tym, że z jednej strony dowodząc nierzetelności podatkowej księgi podatkowej oraz szacując przychód na podstawie art. 23 § 4 o.p., powołał się na decyzje organów celnych tym samym kwestionując faktury zakupu importowanych samochodów, z drugiej zaś strony ustalając koszty uzyskania przychodu uznał te same faktury jako dowód pełnowartościowy na podstawie którego przyjął ewidencjonowany w księdze zakup spornych pojazdów w wysokości 165 552,20 zł. Oznaczało to, zdaniem Sądu, że organy podatkowe naruszyły art. 191 o.p. dokonując błędnej, dowolnej i wzajemnie sprzecznej oceny dowodów służących do ustalenia kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie naruszyły również art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Wobec uzasadnionych wątpliwości, co do wiarygodności faktur zakupu stanowiących podstawę do ewidencjonowania wydatków na zakup spornych pojazdów, powstaje po stronie organów podatkowych w ponownym postępowaniu obowiązek ustalenia poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (nie można wykluczyć, że w drodze oszacowania). 2.10. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu : 1. naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. 2012, poz. 270) dalej zwanej jako p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187§ 1, art. 191 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organy administracji uchybiły w/w przepisom Ordynacji podatkowej podczas przedmiotowego postępowania, a w konsekwencji, iż zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy nie jest pełny, nie został zebrany i oceniony prawidłowo, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 2. naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187§ 1, art. 23 o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność ustalenia kosztów – również w drodze szacowania- albowiem okoliczność wysokości kosztów uzyskania przychodów nie była kwestionowana przez stronę na żadnym etapie postępowania, jak również nie istniały przesłanki do podjęcia wskazanych przez Sąd czynności z urzędu, co doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 3. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 151 ustawy p.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. W związku z powołanymi zarzutami na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1ustawy p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania . 2.11. W wyniku skargi kasacyjnej organu podatkowego od wskazanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 stycznia 2012r., sygn. akt: II FSK 1385/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. 2.12. Sąd w świetle postawionych zarzutów za zasadne uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie wyrażone w skardze kasacyjnej, że skoro podatnik w toku prowadzonego postępowania nie poddał w wątpliwość sposobu określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w oparciu o faktury zakupu, organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia tak ustalonych kosztów. W ocenie Sądu, w analizowanym stanie faktycznym, brak w tym zakresie było inicjatywy dowodowej podatnika wskazującej na nierzetelność faktur nabycia. Skoro podatnik w toku postępowania nie kwestionował wysokości wydatków związanych z nabyciem samochodów to organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania nie miał obowiązku wykonywać za niego tej czynności. Nie dawały podstaw ku temu ustalenia dokonane przez organy celne, a dotyczące zgłoszeń celnych. Słusznie Sąd zwróci uwagę, że decyzje organów celnych nie wiążą organu podatkowego w zakresie dokonywania ustaleń w przedmiocie podatku dochodowego. Organy celne uznały, że złożone przez skarżącego zgłoszenia celne były nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wskazał, że wartość transakcyjna powinna odpowiadać wartości rzeczywistej. Powyższe jednak nie stanowi dowodu na okoliczność, że faktycznie poniesione wydatki były w innej wysokości niż wynikało to z zapisów dokumentacji skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu podniósł, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie, a brak jest w tym zakresie dokumentów źródłowych (np. faktur, rachunków). W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zaistniały. Skarżący nie wykazał (nawet nie kwestionował) by faktycznie poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia pojazdów w innej wysokości niż przyjęte przez organ, a wynikające z przedłożonych rachunków. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że poniesione zostały w innej wysokości. Należy zwrócić uwagę, że fakt poniesienia wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów jak i jego wysokość ciąży na podatniku. Organy podatkowe nie podważały wiarygodności faktur dokumentujących nabycie pojazdów w zakresie poniesionych z tego tytułu wydatków. Tym samym nie było podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Tym samym zasadnie w skardze kasacyjnej wskazano, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że zebrany materiał dowodowy nie jest pełny i nie został przez organ oceniony prawidłowo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność ustalania kosztów uzyskania przychodów albowiem nie istniały przesłanki do podjęcia przez organ działań w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Podkreślenia wymaga także, że przez pojęcie wykładni należy rozumieć także ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania dowodowego, a więc przesądzenie czy ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy. Ocena ta wiąże sąd I instancji ewentualnymi wskazaniami co do dalszego postępowania. ( B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2011r., s. 554, tam też wyrok NSA z 21 stycznia 2010r., sygn. akt: I FSK 1469/08). 3.2. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012r., ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. 3.3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 68 701,00zł. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie ustalenia wysokości uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży samochodów i skutera oraz poczynionych przez organ ustaleń w zakresie poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów. 3.4. Według ustaleń organu podatkowego przychody za 2003r. były wyższe od zaewidencjonowanych o kwotę 235 421,15zł. natomiast koszt uzyskania przychodów wyższy od zaewidencjonowanego o kwotę 22 491,59zł. 3.5. Sąd w zakresie uznania przez organ podatkowy za nierzetelne księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego za 2003r. podziela w pełni argumentację organu. Organ prawidłowo ocenił, że skarżący księgę przychodów i rozchodów prowadził za cały 2003r. nierzetelnie, gdyż z ustaleń organu wynika, że w podatkowej księdze skarżący nie zaewidencjonował całości przychodów ze sprzedaży: 13 samochodów osobowych, 3 samochodów ciężarowych, 1 skutera oraz nie wykazał przychodów z nieodpłatnych świadczeń, tj. nieodpłatnego korzystania z lawet do przewozu samochodów z zagranicy. Zaniżenie przychodów ze sprzedaży samochodów wykazano wskazując środki dowodowe, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego w postępowaniu podatkowym. Ustaleń tych dokonano na podstawie przekazanej przez Urząd Celny i Izbę Celną w K.: decyzji określających wysokość akcyzy oraz podatku VAT należnych do zapłaty (uregulowanych przez podatnika) od każdego sprowadzonego do handlu samochodu oraz dokumentów stanowiących podstawę wydania tych decyzji. Ustaleń w zakresie przychodu z tytułu sprzedaży organy dokonały również w oparciu o wyceny samochodu Citroen Xara, Renault Kango oraz skutera sporządzone przez rzeczoznawców, które dostarczone zostały organom przez podatnika oraz faktur sprzedaży tych samochodów okazanych przez skarżaceg. Wobec powyższego brak podstaw, aby podważyć w tym zakresie postępowanie, które okazało się szczegółowe, oparte na dokumentach urzędowych oraz dowodach dostarczonych przez podatnika. 3.6. Podobnie organ podatkowy postąpił przeprowadzając postępowanie i dokonując oceny materiału dowodowego dla wykazania, że podatnik prowadził księgi nierzetelnie za cały rok podatkowy po stronie kosztów. Nierzetelność księgi po stronie kosztów organ prawidłowo uzasadnił wskazując na brak faktur zakupu na importowane samochody oraz zawyżenie kosztów zakupu, zaniżenia wartości remanentu początkowego i zawyżenia wartości remanentu końcowego, zaniżenia kosztów odpisów amortyzacyjnych, zawyżenia kosztów na podstawie nieczytelnych paragonów, zawyżenia kosztów poprzez zaksięgowanie wydatku z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne poniesionych w 2004r., zaniżenie kosztów poprzez nie zaksięgowanie składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Skarżący nie podważył również w tym zakresie ustaleń organu, stąd zasadnie nie uznano księgi za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownie do art. 193 § 4 o.p. 3.7. Sąd zauważa, że w odniesieniu do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i ustalenia wartości przychodu za 2003r., działania organów obu instancji, a zwłaszcza organu pierwszej instancji w toku postępowania dowodowego, cechuje wnikliwość i wszechstronność czyniąca zadość standardom wynikającym przepisów procesowych art. 180, 187 i art. 191. o.p. Przejawia się ona w zebraniu szerokiego materiału dowodowego rozpatrzeniu go w całości i dokonaniu oceny łącznie wszystkich dowodów dotyczący poszczególnych okoliczności stanu faktycznego. 3.8. Odnosząc się do zarzut skargi dotyczącego naruszenia art. 122 o.p. w zakresie dowodzenia autentyczności kwot na wystawianych przez skarżącego fakturach sprzedaży oraz wyciąganie przez organ podatkowy wniosków na podstawie dowodów zakupu, bez uprzedniego podważenia i wskazania dowodów na nie zgodne z rzeczywistością podania ceny sprzedaży przez podatnika. Sąd uznał w świetle faktu dokonania przez organ szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 o.p. zarzut ten sprowadza się do zakwestionowania wielkości przychodu ustalonego w drodze oszacowania. W opinii Sądu nie można mieć zastrzeżeń do poprawności wyboru metod oszacowania oraz ich uzasadnienia. Organ podatkowy stosownie do art. 23 § 5 o.p wyczerpująco umotywował, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3 o.p., dlatego też miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Organ podatkowy wysokość przychodów faktycznie uzyskiwanych ze sprzedaży w 2003r. pojazdów ustalił na podstawie: - opinii rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy, który dokonał wyceny wartości 13 samochodów; - opinii rzeczoznawcy dostarczonej przez podatnika Urzędowi Celnemu a dotyczącej wyceny dwóch samochodów i 1 skutera, gdyż podatnik wykazał w księgach i na fakturach sprzedaży tych pojazdów kwotę 21 700 zł, podczas gdy rzeczoznawca wycenił je na kwotę łącznie 50 988,59 zł, czemu podatnik nie zaprzeczył; - zeznań świadka A. P. (nabywcy), który zeznał że zapłacił za samochód kwotę 35 000 zł, nie zaś kwotę 12 500 zł (jak wyjaśniał skarżący), ta zaś odpowiadała cenom katalogowym. Zdaniem Sądu organy prawidłowo dokonały oszacowania przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania z lawet w wysokości 1500 zł, którego to szacowania skarżący nie zakwestionował. Mając na uwadze powyższe uznać należy za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 o.p. w zakresie dowodzenia autentyczności kwot na wystawianych przez skarżącego fakturach sprzedaży oraz wyciąganie przez organ podatkowy wniosków na podstawie dowodów zakupu, bez uprzedniego podważenia i wskazania dowodów nieprawdziwego podania ceny sprzedaży przez podatnika. W tym świetle jako niezasadne należy uznać stanowisko skarżącego o udowodnieniu przez niego ceny sprzedaży samochodów odpowiadającej cenie uwidocznionej na fakturach. Stanowisko to w opinii skarżącego posiada oparcie w zeznaniach świadków nabywców samochodów. W tym zakresie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wymienił 15 – tu świadków, wskazał okoliczności na które składali zeznania, następnie zeznania te skonfrontował z pozostałym materiałem dowodowym, a mianowicie dokumentami celnymi i ubezpieczeniowymi dotyczącymi sprzedanych pojazdów oraz opinią rzeczoznawcy samochodowego. Wniosek z rozważenia całościowego materiału dowodowego i jego oceny okazał się trafny i zgodny z wymogami art. 191 o.p. Skarżący wskazując na udowodnienie ceny sprzedaży pojazdów ogranicza się natomiast tylko do dowodów z faktur oraz zeznań świadków, pomijając pozostałe dowody przeprowadzone na te same okoliczności przez organ. Podkreślania wymaga, że organ kwestionując wystawione przez skarżącego faktur sprzedaży poszczególnych samochodów i zeznania świadków, szczegółowo wskazał motywy, jakimi się kierował, podkreślił, że zeznania złożone przez nabywców pojazdów przedstawiały w sposób nierzetelny stan faktyczny oraz pozostawały w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym w zakresie ceny sprzedaży, stanu technicznego pojazdów istniejącego w dniu zawarcia transakcji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego oceny dowodu z zeznań świadka A. P., które według skarżącego są sprzeczne z podpisanym przez niego dowodem sprzedaży jak i znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem, wskazać należy, że dowód ten organy poddały rygorystycznej ocenie. Świadek A. P., jak wskazuje ostatecznie wynik postępowania zeznał prawdę, co do ceny sprzedaży samochodu nabytego od podatnika. Informacja w tym zakresie pochodząca od świadka jako nabywcy została następnie przez organ skonfrontowana z danymi zawartymi w katalogu cen rynkowych podobnych pojazdów. Oznacza to, że organ podatkowy nie przyjął bezkrytycznie zeznań A. P., a sprawdził w sposób dostępny podaną cenę sprzedaży, która uwiarygodniła te zeznania. Nie można w takich warunkach uczynić organowi zarzutu naruszenia art. 191 o.p. porzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. 3.9. Uwzględniając dokonaną powyżej ocenę ustaleń organów podatkowych co do wysokości osiągniętego przez skarżącego przychodu ze sprzedaży, Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 14 ustawy u.p.d.o.f. zarzucający, że podstawą opodatkowania powinna być kwota należna z tytułu sprzedaży, a ta została ustalona pomiędzy stronami poszczególnych transakcji. Skoro bowiem organ prawidłowo ustalił, że skarżący w 2003 r. uzyskał inną kwotę z tytułu przychodów ze sprzedaży, aniżeli wynikającą z zakwestionowanej księgi przychodów i rozchodów, to właśnie ta wartość stanowi podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem brak jest więc podstaw do twierdzenia, że kwota z faktury jest kwotą należną, a w takiej sytuacji zarzut skargi jest nieuprawniony. 3.10. Z uwagi na wskazane na wstępie rozważań związanie wykładnią dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznać należało, że w sprawie prawidłowo organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w 2003r. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny ..."organy podatkowe nie podważały wiarygodności faktur dokumentujących nabycie pojazdów w zakresie poniesionych z tego tytułu wydatków. Skarżący nie wykazał (nawet nie kwestionował) by faktycznie poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia pojazdów w innej wysokości niż przyjęte przez organ, a wynikające z przedłożonych rachunków. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że poniesione zostały w innej wysokości."... Podkreślenia przy tym wymaga, że udowodnienie poniesienia wydatku zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów jak i jego wysokość ciąży na podatniku. 3.11. Reasumując, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd skargę oddalił.