I SA/Ke 135/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skarg K.-V. H.S. sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z [...] 2018 r. nr [...] i nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2016 r. o nr odpowiednio: - [...] określającą A. Sp. z o.o. (dalej: spółce) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł i za sierpień 2014 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł, - [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że spółka prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą, przedmiotem której była produkcja i sprzedaż pojemników oraz opakowań szklanych. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonych za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. deklaracjach VAT-7 wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23%, wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia towarów, jak również eksport. Wewnątrzwspólnotową dostawę wykazała na podstawie faktur wystawionych na rzecz firmy B., [...], stosując przy tym stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Przedmiotem tej dostawy były szklane pojemniki zniczowe. Powołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawy o VAT, oraz poglądy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r. I FPS 1/10, organ wyjaśnił, że same tylko dokumenty mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przede wszystkim musi dojść do rzeczywistego wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do wskazanego na fakturze nabywcy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli preferencyjnej, to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Dla uznania transakcji sprzedaży dokonywanych przez spółkę na rzecz firmy B. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, koniecznym było ustalenie, czy: - spółka dokonując w okresie od lipca do września 2014 r. ww. transakcji była podatnikiem VAT czynnym i zarejestrowanym jako podatnik VAT UE, - firma B. posiadała status podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym państwie członkowskim (na Litwie), - towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, - spółka posiada prawidłowe (rzetelne) dowody w formie dokumentów, które potwierdzają ww. okoliczności. Organ podniósł, że dwie pierwsze przesłanki zostały spełnione. Natomiast na podstawie informacji uzyskanych od prezesa spółki A. S. oraz analizy faktur VAT i listów przewozowych CMR, organ doszedł do wniosku, że nigdy nie doszło do wywozu szklanych pojemników zniczowych poza granice kraju. Na podstawie zeznań pracowników firm przewozowych oraz wydruków z systemu umożliwiającego monitorowanie trasy pojazdów wyposażonych w GPS ustalił, że rzeczywistym miejscem przeznaczenia dostarczanych szklanych pojemników zniczowych było G. w województwie podlaskim. Tym samym, nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a co za tym idzie w stosunku do tych dostaw spółka nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Towary nie zostały wywiezione poza granice Polski. Okazane przez spółkę dokumenty CMR oprócz tego, że nie zostały prawidłowo wypełnione, nie mogą stanowić rzetelnych dowodów na potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Spółka nie udowodniła zaistnienia WDT. Firma B., prowadząc działalność w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej poza siecią sklepową, straganami i targowiskami, sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego i osobistego oraz detalicznej sprzedaży za pośrednictwem Internetu lub poczty, została zidentyfikowana przez litewską administrację jako podmiot podejrzany o uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Jednoosobowym właścicielem B. jest obywatel polski, tj. K. T. A., który ze względu na zarzut potwierdzenia nieprawdy nie mógł pełnić funkcji zarządczych w polskich spółkach, co zostało orzeczone wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z 20 marca 2012 r., dotyczącym popełnienia czynu z art. 270 § 1 kodeksu karnego - fałszerstwo dokumentów. Pod adresem firmy znajduje się mieszkanie, które jest własnością osoby fizycznej, a zatem jest to tzw. wirtualne biuro, a ponadto zarejestrowana jest tam znaczna ilość innych podmiotów gospodarczych. Ustalono również, że B. nie posiada własnych nieruchomości na Litwie ani nie zatrudnia żadnych pracowników. Organ podniósł, że przedstawione przez spółkę dokumenty nie wskazują na istotną dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT okoliczność, a mianowicie na przemieszczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Listy przewozowe CMR, którymi dysponowała spółka, a mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę, wykazywały szereg nieprawidłowości, które zdaniem organu budzą wątpliwość co do wiarygodności samych dostaw: brak wpisanego miejsca odbioru towarów, różne nazewnictwo miejsca, w którym towar miał być odebrany, brak podpisu odbiorcy. Tak sporządzone dokumenty nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie, że towar został przetransportowany z jednego państwa członkowskiego (Polska, W. w województwie opolskim) i dostarczony do B. (Litwa, W.). W tej sytuacji także inne z przedłożonych przez spółkę dokumentów, tj. kopie faktur VAT sprzedaży, potwierdzenia otrzymania płatności i dokumenty WZ nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towarów z Polski, jego transport i dostawę do litewskiego kontrahenta. Z okazanych spornych faktur wynika jedynie kto był stroną transakcji oraz jaki towar w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Za niewystarczający dowód na przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi należy również uznać przedłożone przez spółkę dokumenty WZ, jak też wyciągi bankowe dotyczące płatności za sprzedany towar. Dokumenty WZ pozwalają jedynie stwierdzić, że wydano określonego rodzaju towar. Z kolei wyciągi bankowe potwierdzają, że doszło do przepływu środków pieniężnych i uregulowania należności między określonymi podmiotami. Wobec powyższego organ uznał, że spółka nie przedłożyła dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT jednoznacznie potwierdzających dostawę towarów do nabywcy z Litwy, z terytorium kraju (Polski) na teren innego państwa członkowskiego. Jednocześnie organ podniósł, że zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Spółka poza ustaleniem, że B. posiada aktywny numer VAT UE, w żaden sposób nie weryfikowała tego podmiotu. Nie zawarła z nim żadnej umowy, a wszystkie kontakty odbywały się wyłącznie drogą mailową, przy czym spółka nie dysponuje żadnym dowodem w tym zakresie. Nie będąc organizatorem transportu, winna była zachować szczególną ostrożność przy realizacji spornych dostaw. Tymczasem zainteresowanie spółki co do przebiegu transakcji ograniczało się do załadunku towaru na podstawione samochody, wydania, a następnie otrzymania stosownych dokumentów CMR. Pozostałe etapy, tj. np. do kogo i gdzie konkretnie, jak również czy i w jaki sposób ostatecznie trafiły szklane pojemniki na znicze, pozostawały poza sferą zainteresowań spółki. Na brak należytej staranności wskazuje także brak dbałości o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dokumenty CMR zawierały liczne braki, zawarte w nich dane były odmienne, a ponadto opatrzone były stemplem odbiorcy zawierającym szczątkowe dane uniemożliwiające jakąkolwiek weryfikację posługującego się nimi podmiotu. Tak sporządzone dokumenty nie pozwalają w sposób jednoznaczny przyjąć, że doszło do rzeczywistych dostaw pomiędzy spółką a firmą B. Z kolei w spółce winny wzbudzić uzasadnioną wątpliwość czy do powyższych dostaw w ogóle doszło. Spółka nie zabezpieczyła żadnej korespondencji handlowej z B. W momencie dokonania przez tę firmę przedpłat, nie dążyła również do wyjaśnienia źródeł pochodzenia środków pieniężnych przelanych na jej rachunek bankowy. Uczyniła to dopiero dwa lata później. Zdaniem organu, takie postępowanie nie cechuje podmiotu należycie dbającego o swoje interesy. Pełna zapłata za faktury nie może być wystarczającym powodem do odstąpienia od weryfikacji miejsca przeznaczenia sprzedawanego towaru. Tymczasem spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu weryfikację miejsca, w którym litewski kontrahent prowadził swoją działalność i do którego miał być dostarczany towar. Już proste sprawdzenie adresu podmiotu litewskiego w oparciu o dostępny serwis internetowy umożliwiający wyszukiwanie obiektów, oglądanie map i panoramicznych widoków z poziomu ulic pozwoliłoby na stwierdzenie, że w miejscu wskazanym jako siedziba B. znajdują się budynki mieszkalne, nieprzeznaczone do prowadzenia działalności, a tym bardziej niestwarzające żadnych warunków do rozładunku i składowania od 22 do nawet 33 palet szklanych pojemników na znicze. Zaniechanie przez spółkę podjęcia zwykłych czynności jak przejrzenie stron internetowych, a zatem działań niewymagających dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym, czy też przepytanie kierowców o trasę przewozu towarów nie pozwala przyjąć, że spółka ze swej strony uczyniła wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swojego kontrahenta. Spółka nie działała w dobrej wierze i nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków, tym samym nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w odniesieniu do dostaw towarów na rzecz B. Odnosząc się do zarzutów co do postępowania dowodowego organ wyjaśnił, że przewoźnicy co prawda nie zostali przesłuchani w ramach przedmiotowego postępowania, jednakże ich oświadczenia mają pokrycie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie (wyjaśnienia zleceniodawców usług transportowych, zlecenia/zamówienia usług transportowych, faktury VAT wystawione przez przewoźników na okoliczność realizacji w/w zamówień, wydruki z systemu CARTRUCK). Oświadczenia przewoźników mające odzwierciedlenie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie należy uznać za pełnowartościowy dowód. Na powyższe decyzje spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o ich uchylenie. Zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz samodzielnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy, wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych przez skarżącą nieprawidłowości, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy; - art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie okoliczności dostaw do B. od skarżącej szklanych pojemników zniczowych, w tym pominięcie korzystnych i wiarygodnych dowodów, niekwestionowanych przez organ i ważnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, - art. 127, art. 121 § 1 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził w przedmiotowej sprawie wymaganego postępowania wyjaśniającego, - art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 41 § 3, art. 42 ust. 1 - 4 i ust. 11 ustawy o VAT polegające na tym, że organ błędnie uznał, iż podatnik nie spełnił przesłanek wynikających z tych przepisów, co oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%, - art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w wyniku błędnego zakwalifikowania transakcji jako dostawy krajowe i opodatkowania ich stawką 23%,. W uzasadnieniu skarg skarżąca spółka zarzuciła, że organ nie zbadał wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, gdyż na podstawie zasad doświadczenia życiowego można uznać, że zachowanie skarżącej związane z przyjętymi warunkami współpracy z firmą B. było w pełni poprawne. Weryfikacja nowego nabywcy oparta była na weryfikacji jako czynnego podatnika w bazie VIES. Brak jedynie wydruku powyższej weryfikacji (mimo dokonanej pozytywnej weryfikacji) nie świadczy o niestaranności strony, tym bardziej w sytuacji gdy pozytywną weryfikację potwierdza również sam organ podatkowy. Organ bezkrytyczne przyjął informacje uzyskane z oświadczeń firm przewozowych w zakresie przewozu szklanych pojemników zniczowych, w sytuacji gdy skarżąca już na etapie odwołania podnosiła brak przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z przesłuchania świadków, w trakcie których strona miałaby prawo uczestniczyć. Nie zweryfikował dowodów załączonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, tj. listów przewozowych dokumentujących dostawę towarów od B. (ówcześnie sprzedanych przez skarżącą do B.) do polskiej firmy — C.J. G.. Odrzucił jako niewiarygodne zdarzenia takie jak regulowanie płatności przelewem bankowym — mimo przedłożenia przez stronę dowodu potwierdzającego, iż pochodzą z oddziału litewskiego oraz dokonanie przez B. w pierwszej kolejności wewnątrzwspólnotowego nabycia od skarżącej, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy dla polskiego podatnika Okoliczności związane z dostawami na rzecz B. wskazują, że skarżąca dochowała należytej staranności przy weryfikacji nabywcy towarów, działała w dobrej wierze oraz posiadała dowody uprawniające do zastosowania stawki 0% (transakcje były faktyczne). Wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, nie mógł on dokonać kompleksowej oceny dowodów, gdyż nie przeprowadził wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie z zachowaniem wymogów, o których mowa w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji nie udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek i w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż sporne transakcji wiązały się z przestępstwem popełnionym przez nabywcę towarów. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organy podatkowe oparły zaskarżone decyzje jedynie o oświadczenia złożone przez przewoźników i wydruki z systemu CARTRUCK. Organ nie przeprowadził żadnych innych dowodów potwierdzających rzetelność tych oświadczeń. Przeprowadzenie dodatkowego dowodu było konieczne i wskazane, chociażby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania przewoźników, dowodu z przesłuchania właściciela B. - K. T. A., weryfikacji w zakresie wykazania przez B. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od skarżącej. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe przedwcześnie przyjęły, iż nie spełniła warunków określonych w art. 41 ust. 3 i art. 42 ustawy o VAT uprawniających do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji dostawy szklanych pojemników zniczowych udokumentowanych fakturami. W przedmiotowej sprawie miały bowiem miejsce dwie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów od skarżącej do B., a następnie od B. do innego polskiego podmiotu. Organy nie dokonały oceny dowodów zgodnie z zasadą obiektywizmu i doświadczenia życiowego, lecz wykazując błędy formalne w dokumentach o nieistotnym znaczeniu, stanowiące literówki, które nie mogą same w sobie spowodować, że w istocie dostawa nastąpiła do innego podmiotu. Z dokumentów CMR, z faktur oraz z dowodów przelewu wynika, że dostawa nastąpiła do (jednego) tego samego podmiotu, co dodatkowo potwierdza NIP tego podmiotu. Działanie organu jest sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności oraz powoduje bezprawne ograniczenie zagwarantowanego ustawą prawa. Podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Nawet gdy kwestionowane są przez organ podatkowy dokumenty przewozowe, to z przepisów wynika możliwość przyjęcia innych dokumentów na potwierdzenie dokonania WDT. Podatnik przedstawił te dowody w postępowaniu. Dla zasady zastosowania stawki 0% nie ma obowiązku śledzenia dostawy, badania wiarygodności kontrahenta (oprócz sprawdzenia jego rejestracji dla celów VAT), czy też śledzenia transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia. Fakt dokonania dostawy na terytorium inne niż terytorium kraju wynika z odpowiednich dokumentów, a nie zeznań świadka, czy też faktu dokonania przelewu z określonego rachunku. Organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić fakt, że samo już wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Winien zatem uwzględnić i ocenić czy w przypadku wydania towaru firmie przewozowej, sprzedający jest w stanie dostarczyć inne dowody, niż tylko te, które przedłożył mu nabywca. Nie udowodnił, że w dniu zawierania transakcji spółka wiedziała, że jej kontrahent może uczestniczyć w oszustwach podatkowych. Natomiast z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynika, że towar będącym przedmiotem transakcji istniał, był przewożony przez przewoźników, dokonywano za niego zapłaty, a transakcje skarżącej miały charakter gospodarczy. Okoliczności przeprowadzonych transakcji wskazują, że skarżąca przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki w celu zagwarantowania, aby dokonywane transakcje nie prowadziły do udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Organy podatkowe nie uwzględniły przy ocenie materiału dowodowego orzecznictwa TSUE. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do kontroli, w dodatku nierzetelnej, zaskarżonych decyzji, czym naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że decyzje te nie naruszają prawa, co skutkowało oddaleniem skarg. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy w sposób uzasadniony zakwestionowały faktury dokumentujące zrealizowanie w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. przez skarżącą spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) szklanych pojemników zniczowych na rzecz firmy B., stosującą przy tym stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Zdaniem skarżącej przedmiotowe faktury zostały nieprawidłowo zakwestionowane ponieważ spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy szklanych pojemników zniczowych na rzecz litewskiej firmy B., co potwierdzają dokumenty CMR i WZ, faktury VAT, dowody zapłaty oraz fakt, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Ponadto towar będącym przedmiotem transakcji istniał, był przewożony przez przewoźników, dokonywano za niego zapłaty, a transakcje skarżącej miały charakter gospodarczy. Zdaniem organu nigdy nie doszło do wywozu szklanych pojemników zniczowych poza granice Polski. Na podstawie oświadczeń pracowników firm przewozowych oraz wydruków z systemu umożliwiającego monitorowanie trasy pojazdów wyposażonych w GPS ustalono, że rzeczywistym miejscem przeznaczenia dostarczanych szklanych pojemników zniczowych było G. w województwie podlaskim. Tym samym, nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a co za tym idzie w stosunku do tych dostaw spółka nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony podważyły zastosowaną przez skarżącą stawkę 0% uznając, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. Analiza akt sprawy, w tym uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie potwierdza zarzutów skarg opartych na naruszeniu art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 oraz art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie okoliczności dostaw do B., w tym pominięcie korzystnych i wiarygodnych dowodów, niekwestionowanych przez organ i ważnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki – faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz, aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 42 ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Z kolei według art. 42 ust. 3 ustawy o VAT: Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) 89 (uchylony), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku 4) (uchylony) - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Stosownie do art. 42 ust. 11 tej ustawy: W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Polskim przepisom dotyczącym dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadają unormowania zawarte w art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L06.347.1535 – dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112 zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Natomiast art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %), jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej, głównie w zakresie wywozu towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w warunkach – jak w niniejszej sprawie – określonych w art. 138 Dyrektywy 112. Przepisy krajowe formułujące bowiem takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych. Sąd podtrzymuje ocenę organów podatkowych, że wystarczającą przesłanką zakwestionowania prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT były ustalenia dotyczące braku rzeczywistego zaistnienia transakcji WDT oraz nienależyta staranność w weryfikacji litewskiego odbiorcy w stopniu skutkującym utratą prawa do zastosowania takiej stawki. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że transakcje pomiędzy spółką A. a firmą B. nie miały faktycznie miejsca. Szklane pojemniki zniczowe zadeklarowane przez skarżącą jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy nie były dostarczone na teren Litwy. Towar ten, wykazywany w fakturach VAT wystawianych przez spółkę A. na rzecz firmy B. w miesiącach lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. był przedmiotem dostawy krajowej, której wykonanie powinno być opodatkowane stawką podatku 23 %. Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej, że spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust 1 -3 ustawy VAT jest wystarczającą przesłanką do nabycia uprawnienia w zakresie stawki preferencyjnej w sytuacji, gdy organy wykazały, że dokumenty przewozowe (CMR), które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są poprawne pod względem materialnym, posiadają błędy i nieścisłości, a tym samym budzą poważne wątpliwości co do charakteru zdarzeń, które faktycznie miały miejsce. Ustaleń, że towar zadeklarowany jako dostawa wewnątrzwspólnotowa nie został dostarczony do Litwy do firmy B. organy dokonały w oparciu obszerne wyjaśnienia Prezesa spółki A. A.S. zawarte w protokole z czynności sprawdzających u skarżącej z 22.03.2016 r., w piśmie strony z 6.04.2016 r. oraz w protokole przesłuchania w dniu 15.06.2016 r. A. S. w toku przedmiotowego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. A. S.był niewątpliwie z racji pełnionej funkcji Prezesa w spółce A. osobą odpowiedzialną za przygotowanie transakcji, jej przebieg w kontekście wymogów ustawy o VAT. Z transakcji tej, A.S. miał uzyskać dla reprezentowanej przez siebie spółki wymierne korzyści w postaci 0 % stawki podatku VAT. Z jego wyjaśnień wynikają natomiast fakty potwierdzające tezę organów o niespełnieniu przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT dla zrealizowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz litewskiego kontrahenta. Przede wszystkim wynika brak wiedzy co osób działających w imieniu firmy B., pominięcie osobistych kontaktów pomiędzy Prezesami czy też pracownikami tych firm. A. nie miała żadnego kontaktu z firmą B.. Dane B. były natomiast podane mailowo, najprawdopodobniej mailowo podane było także miejsce rozładunku na Litwie, spółka obecnie nie posiada jednakże tych maili. A. S. w piśmie z 10.11.2016 r. wskazał, że "system kontaktów biznesowych wyparł już całkowicie bezpośrednie kontakty, spotkania i wizyty kontraktowe, pisemną korespondencję, itp. Obowiązuje twarda zasada wzajemnego zaufania biznesowego, czego efektem jest systematyczne regulowanie należności za sprzedany towar". W swoich wyjaśnieniach A.S. powołując się na umowę kontraktową wiążącą spółkę A. z litewskim nabywcą wskazał, że organizacją transportu zajmowała się firma B. i to ona ponosiła koszty transportu. W toku całego postępowania strona nie okazała w/w umowy i nie złożyła innych wyjaśnień w tym zakresie. A. S. zeznał, że "do oddziału A. Sp, z o.o. w W. przyjeżdżał samochód z firmy transportowej zamawianej przez B.". Dla oceny czy dokonana przez skarżącą transakcja to WDT, istotne są twierdzenia A. S., że nie wie dokąd były dostarczane towary wyszczególnione na fakturach wystawionych przez A. w miesiącach od lipca do września 2014 r. na rzecz B.. Z jego wyjaśnień wynika jednoznacznie brak zainteresowania co do losu wydanego towaru: "nigdy się o to nie pytałem. Powinny być dostarczane na terytorium Litwy, tam gdzie jest wskazany adres na dokumencie CMR". W piśmie z 23.06.2016 r. A. S. wskazał: "to on (kontrahent litewski) zlecał usługi transportowe w tym zakresie, w związku z czym nie interesowały mnie w ogóle ustalone trasy przejazdowe. Nie ma dla mnie żadnego znaczenia, że towar mógł być przewożony przez np. Warszawę, Lublin, Gdańsk czy Grajewo itp. Dowodem, że został dostarczony do nabywcy były przelewy bankowe za te dostawy". Zdaniem Sądu wynikające z wyjaśnień A. S. fakty budzą już poważne wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokonanej transakcji szklanymi pojemnikami zniczowymi, podważając już tym samym wiarygodność twierdzeń skarżącej spółki w zakresie WDT. Powyższe stanowisko uwiarygadnia również wynik analizy dokumentów CMR i WZ, jakie spółka A. wystawiła w lipcu, sierpniu i we wrześniu 2014 r. na okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz litewskiego nabywcy. W ocenie Sądu prawidłowa jest ocena tej dokumentacji zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Z akt sprawy nie wynika, by spółka A. dysponowała jakimkolwiek innym dokumentem, poza CMR, umożliwiającym zweryfikowanie gdzie konkretnie zostały dostarczone sprzedane przez nią towary i czy w ogóle zostały odebrane przez odbiorcę. Dlatego skrupulatna ocena wiarygodności tych dokumentów jest konieczna. Dokumenty CMR nie mogą, jak trafnie przyjmują organy wprost przesądzać o tym, że doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poza terytorium kraju. A to z powodu stwierdzonego w ich treści różnego nazewnictwo miejsca, w którym miał być odebrany towar (y., Y.) lub zupełny brak wskazania tego miejsca, brak podpisu odbiorcy. Ponadto spółka posłużyła się przy fakturze nr [...] z dnia 14.07.2014 r. dwoma różnymi dokumentami CMR. Powyższe uchybienia tak jak wnioskuje logicznie organ mogą wskazywać na to, że tak sporządzone dokumenty CMR starają się jedynie uprawdopodobnić, że towary objęte fakturami sprzedaży na rzecz B. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do litewskiego nabywcy. Pomocna w tej ocenie jest niewątliwie treść stempla firmy B., który widnieje na fakturach, dowodach WZ oraz dokumentach przewozowych. Pieczęć firmy B. zawiera jedynie następujące informacje: "[...]". Brak natomiast innych danych umożliwiających identyfikację litewskiego kontrahenta (np. adresu, nr tel., nr NIP czy REGON, adresu e-mailówego, itp.). Okolicznością potwierdzającą zasadność podważenia przez organ wiarygodności dokumentów CMR co do zaistnienia WDT, jest zgromadzenie w toku postępowania dowodów wskazujących jednoznacznie, że pomimo istnienia dokumentów CMR, towar był dostarczany bezpośrednio do polskiego odbiorcy, tj. C., ul. [...]. W celu ustalenia rzeczywistego miejsca dostawy w/w towarów organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające u przewoźników przedmiotowych towarów, których dane widnieją na dokumentach CMR wystawionych przez spółkę A., tj. w następujących firmach: Hurtownia Artykułów Spożywczych K. P., ul. [...], D., [...], F., [...]. To, że usługi transportowe nie były świadczone na Litwę potwierdzili przewoźnicy, tj. Hurtownia Artykułów Spożywczych K. P., D. i F.. Ponadto dowodem potwierdzającym rzeczywistą trasę wyekspediowanych przez spółkę towarów jest protokól z czynności sprawdzających w firmie G., ul. [...]. Z treści tego dokumentu wynika, że B. nie była zleceniodawcą usług transportowych, lecz właśnie m.in. firma G., która na powyższą okoliczność wystawiała przewoźnikom zlecenia określające: miejsce załadunku: AB, ul. [...], miejsce rozładunku: Firma C., ul. [...]. Fkat poyższy potwierdził właściciel, tj. M. W., stwierdzając w trakcie powyższych czynności, że usługi transportowe były faktycznie realizowane na trasie W. – G.. Usług tych nie świadczono na Litwę. Zatem w świetle faktów wynikających z dołączonych do akt protokołów z czynności sprawdzających siedziba zarówno zleceniodawcy usług transportowych, jak i ostatecznego odbiorcy szklanych pojemników zniczowych mieści się pod tym samym adresem ([...]). Powyższe fakty dokumentują również faktury, które zostały wystawione przez przewoźników na rzecz G. na okoliczność realizacji w/w zamówień. Wynika z nich, że usługi transportowe były realizowane wyłącznie na trasie W.– G.. W tym zakresie należy zwrócić szczególną uwagę na istotny dowód, jakim dla ustalenia rzeczywistej niezgodnej z tezą skarżącej trasy towarów posłużyły sie organy. A mianowicie są nim wydruki z systemu CARTRUCK okazane organowi I instancji przez jednego z przewoźników w trakcie czynności sprawdzających, tj. K. P., w odniesieniu do części usług transportowych jakie jego firma świadczyła na zlecenie G. i które dotyczyły przewozu towarów z [...]. Z wydruków tych wynika, że towary odebrane od spółki [...] w W. (woj. opolskie) były dostarczane bezpośrednio do G.(woj. podlaskie). W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek jednoznacznych dowodów w postaci dokumentów z których by jednoznacznie wynikało, że te towary były dalej transportowane poza granice kraju do Litwy. Skarżąca nie podważyła skutecznie wiarygodności dowodów z oświadczeń przewoźników, protokołów z czynności sprawdzających i wydruków z systemu CARTRUCK. Zarzucając, że organy oparły swoje decyzje o oświadczenia przewoźników i wydruki z systemu CARTRUCK, nie przeprowadzając innych dowodów potwierdzających rzetelność tych oświadczeń nie podała czy z tych dowodów wynikają sprzeczności w porównaniu z zebranym jeszcze innym materiałem dowodowym. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji jednoznacznie wynika, że istotą niniejszego postępowania jest weryfikacja w zakresie wykazania przez B. wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów, a po stronie skarżącej ich WDT. Wbrew zarzutom skarg nie przesłuchanie przewoźników oraz właściciela B.– K. A. nie ma wpływu na zmianę oceny materiału dowodowego ponieważ istotna dla sprawy okoliczność faktyczna, brak wywozu towarów za granicę kraju została jednoznacznie przesądzona na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a nie jedynie w oparciu o oświadczenia przewoźników i wydruki z systemu CARTRUCK. Organy przedstawiły informacje zebrane w przedmiotowym postępowaniu co do osoby K. A., jego działalności gospodarczej na Litwie w tzw. ,,wirtualnym biurze" oraz potwierdzonego prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z 20.03.2012 r. ,,fałszerstwa dokumentów". W aktach sprawy brak jest ponadto jakichkolwiek materialnych dowodów wskazujących na realne zaangażowanie się w spornych transakcjach K. A., co pozwoliłoby dodatkowo uwiarygodnić te transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie B.. Zatem przyjąć należy, że miejscem rzeczywistym przeznaczenia dostarczanych szklanych pojemników zniczowych było bowiem G. w województwie podlaskim. W świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i zaprezentowanego szczególowo w zaskarżonych decyzjach prawidłowy jest wniosek organów, że spółka A. nie udowodniła zaistnienia WDT. A co za tym idzie w stosunku do tych dostaw spółka A. nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. Nie został bowiem spełniony warunek wywozu z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Powyższej oceny co do niezaistnienia WDT nie zmienią argumenty skargi wskazujace na pominięcie w ustalaniu stanu faktycznego korzystnych dla skarżącej dowodów tj. kopie faktur VAT sprzedaży, potwierdzenia otrzymania płatności i dokumenty WZ. W tym zakresie podtrzymać należy ocenę organów, że żaden z tych dokumentów nie może świadczyć o przemieszczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Treść faktur wskazuje jedynie kto był stroną transakcji oraz jaki towar w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Dokumenty WZ pozwalają jedynie stwierdzić, że wydano określonego rodzaju towar. Z kolei wyciągi bankowe potwierdzają, że doszło do przepływu środków pieniężnych i uregulowania należności między określonymi podmiotami. Wobec powyższego trafna jest ocena organu odowławczego, że spółka A. nie przedłożyła dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT jednoznacznie potwierdzających dostawę towarów do nabywcy z Litwy, z terytorium Polski, koniecznych dla uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich 0% stawką podatku VAT. Sąd nie podziela również zarzutu skargi wskazującego na nieudowodnienie przez organy, że w dniu dokonania transakcji skarżąca wiedziała, że jej kontrahent może uczestniczyć w oszustwach podatkowych. Tym samym nie można obciążać skarżącej za działania czy zaniechania jego kontrahenta. Odniesienie się do powyższego zarzutu skarg wymaga oceny skarżącej w kontekście zachowania przez spółkę należytej staranności w realizacji przedmiotowych transakcji, a tym samym kwestii dobrej wiary. W niniejszej sprawie organy nie pominęły kwestii dobrej wiary, w sposób uzasadniony przyjmując brak dobrej wiary po stronie skarżącej. Brak podstaw by podzielić zarzuty skarg, że organ nie wykazał złej wiary skarżącej, w sytuacji gdy spółka A. poza ustaleniem, że B. posiada aktywny numer VAT UE, w żaden sposób nie weryfikowała tego podmiotu. Jednoznacznie z omówionego wyżej materiału dowodowego wynika, że nie udostępniła ona żadnej umowy handlowej, a wszystkie kontakty odbywały się wyłącznie drogą mailową, przy czym spółka nie dysponuje żadnym dowodem w tym zakresie. Nie będąc organizatorem transportu, winna była zachować szczególną ostrożność przy realizacji spornych dostaw oraz wykazać zainteresowanie czy rzeczywiście towar jest transportowany poza granice kraju. Podczas gdy A. S. potwierdza, że nie interesowały go w ogóle trasy przejazdowe, fakt ten nie miał dla niego żadnego znaczenia. Zatem zainteresowanie spółki co do przebiegu transakcji ograniczało się do załadunku towaru na podstawione samochody, wydania, a następnie otrzymania stosownych dokumentów CMR. Trafnie ocenia organ, że pozostałe etapy, tj. np. do kogo i gdzie konkretnie, jak również czy i w jaki sposób ostatecznie trafiły szklane pojemniki na znicze, pozostawały poza sferą zainteresowań spółki. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiona wyżej potwierdza także ocenę organów co do braku należytej staranności wynikającej nie tylko z ukierunkowania zainteresowania spółki na załadunek czy otrzymanie zapłaty, ale także z braku dbałości o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. W tym względzie odwołać się ponownie należy, jak to uczyniły organy do dokumentów CMR obarczonych brakami co do potwierdzenia odbioru towaru, oznaczenia miejsca docelowego, czy nieścisłościami odnoszącymi się do danych (V., V.), a ponadto do szczątkowych danych zawartych na stemplu firmy B. uniemożliwiających jakąkolwiek weryfikację posługującego się nimi podmiotu. Skarżąca swoim postępowaniem nie wykazała, że należycie dba o swoje interesy. Nawiązując jedynie kontakt poprzez maile nie podjęła żadnych działań mających na celu weryfikację miejsca, w którym litewski kontrahent prowadził swoją działalność i do którego miał być dostarczany towar oraz czy towar rzeczywiście został wywieziony poza granice kraju. Stwierdzić zatem należy, że takie postępowanie nie cechuje podmiotu należycie dbającego o swoje interesy. Przy czym podkreślić należy, że dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, iż podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w nadużyciu podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności wynikających z wystawionych faktur, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacji nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C - 80/11 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się o jego wiarygodności (pkt 60). Prezes A. S. jak również nikt inny w imieniu spółki w sytuacji rozpoczęcia dostaw towaru do nieznanego wcześniej podmiotu na rynku handlu pojemnikami szklanymi nie podjęli żadnych czynności celem zweryfikowania kontrahenta, sprawdzenia jego wiarygodności czy nawet kondycji finansowej, możliwości płatniczych. Wiedza A. S., który reprezentował spółkę w kontaktach handlowych, na temat firmy B. ograniczona była do minimum informacji wynikającej z dokumentacji mailowej. W sprawie C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał przywołując wcześniejsze wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C – 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym" (pkt 48). Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. W sprawie C-285/09 Trybunał Sprawiedliwości wprost wskazał (teza 49), że "prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby państwa członkowskie uznały wystawienie fałszywych faktur za stanowiące oszustwo podatkowe i aby odmawiały w takim przypadku zwolnienia". Jak wskazano w wyroku w sprawie C-409/04 Teleos Trybunał jednoznacznie wypowiedział się, że warunkiem zwolnienia jest ustalenie przez dostawcę że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego. Po stronie reprezentantów skarżącej brak było zainteresowania czy szklane pojemniki zniczowe faktycznie fizycznie opuściły terytorium Polski. Uwzględniając fakt nawiązania współpracy z nowym kontrahentem, biorąc pod uwagę wartość dostaw w okresie trzech miesięcy oraz ograniczenie do minimum informacji o kontrahencie z dokumentacji mailowej okoliczności te w powiązaniu z innymi dowodami potwierdzają stanowisko, że należyta staranność po stronie spółki nie została zachowana. Powyższe daje podstawę by uznać za uzasadnione stanowisko organu, że skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności jak też nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Wbrew zarzutom skarg organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, ze skarżąca pozostawała w złej wierze. Sąd nie podziela także zarzutu skarg, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 127 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dla jej realizacji konieczne jest, aby rozstrzygnięcia w obydwu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone – (por. wyrok NSA z 16 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1554/13, wyrok WSA w Gdańsku z 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 982/17). Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje wyjątek uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887). W ocenie Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń i oceny dowodów, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami i oceną organu I instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu I instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska. Kontrolowane decyzje nie dostarczyły w tym względzie najmniejszych wątpliwości Sądu, więc zarzut skarg oparty na naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Nie zasługują wobec tego na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny tj. naruszenia art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art.187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały również naruszone przepisy prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 41 § 3, art. 42 ust. 1-4 i ust. 11 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.