I SA/Ke 147/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. Q. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Ke [...] Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 stycznia 2022 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 maja 2019 r. nr [...] w sprawie określenia A. Q. w podatku od towarów i usług za: lipiec 2009 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; sierpień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; wrzesień 2009 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; październik 2009 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł; listopad 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł i określił za: lipiec 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; sierpień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; wrzesień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; październik 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; listopad 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Dyrektor wskazał, że wyrokiem z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił decyzję Dyrektora z 17 marca 2021 r. Wskazał, że zasadniczą kwestią legalności rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy 2009 r. Wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ powinien odnieść się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor wskazał, że dla oceny ww. kwestii istotna jest chronologia zdarzeń. Ustalił, że Dyrektor UKS 29 stycznia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych w jego firmie podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. Postanowienie to doręczono kontrolowanemu 30 stycznia 2013 r. Organ wymienił czynności przeprowadzone przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego. W dniu 11 września 2014 r. w toku postępowania kontrolnego złożono zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego w firmie [...] prowadzonej przez podatnika. W ocenie organu powyższe świadczy o systematycznym podejmowaniu czynności przez organ w toku postępowania kontrolnego. Zgromadzony do 11 września 2014 r. bardzo obszerny materiał dowodowy, w szczególności liczne przesłuchania świadków i przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów oraz ich wyjaśnienia, a także analiza m.in. umów, protokołów odbioru robót, kosztorysów, faktur dały podstawę organowi I instancji do stwierdzenia, że na ten moment podatnik nie ujawnił wszystkich osiągniętych obrotów firmy [...], części towarów/materiałów wykazanych na kilkuset fakturach VAT zakupu nie można było powiązać z wykazaną sprzedażą opodatkowaną firmy, a kilkadziesiąt faktur zakupu usług nie dokumentowało realnie wykonanych czynności. W ocenie organu zachodziło więc uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego. Potwierdził to Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. w piśmie z 15 grudnia 2021 r. wskazując, że zawarte w złożonym przez kontrolujących 11 września 2014 r. zawiadomieniu informacje uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Wskazał dalej, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego dał podstawy do wszczęcia, na podstawie art. 303, art. 325a i art. 305 § 1 K.p.k. w związku z art. 133 § 1 pkt 3 i art. 113 § 1 K.k.s. przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z 7 listopada 2014 r., dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie przez firmę podatnika zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. w kwocie ogółem nie mniejszej niż [...] zł w wyniku składania do Urzędu Skarbowego we W. deklaracji [...] zawierających nieprawdziwe dane, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 K.k.s. Po wszczęciu postępowania przygotowawczego przeprowadzono niezbędne z punktu widzenia wymogów postępowania dowodowego czynności procesowe, w tym przesłuchania świadków, oględziny akt postępowania kontrolnego w sprawie zobowiązań podatkowych objętych zakresem tego postępowania. W wyniku tych oględzin w poczet dowodów postępowania przygotowawczego włączono poświadczone kserokopie dokumentów z postępowania kontrolnego, posiadających walor dowodów źródłowych w tym postępowaniu. Jednocześnie z postanowienia Prokuratury Okręgowej z 30 czerwca 2021 r. wynika, że postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 maj 2015 r. zostało wszczęte kolejne dochodzenie, o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W toku obu postępowań przygotowawczych 28 lipca 2015 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty popełnienia ww. przestępstw, a przesłuchany w tym dniu w charakterze podejrzanego odmówił składania wyjaśnień. Następnie oba wskazane powyżej dochodzenia 18 sierpnia 2015 r. zostały przekształcone w śledztwo, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że w następstwie posłużenia się nierzetelnymi fakturami zakupu i nieujawnieniem wszystkich osiągniętych obrotów Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie należności podatkowych w okresie od lipca 2009 r. do grudnia 2010 r. w kwocie łącznej [...] zł, stanowiącej dużą wartość w rozumieniu art. 53 § 15 K.k.s. Akta postępowania przygotowawczego przesłane do Prokuratury Okręgowej w K. liczyły 14 tomów, łącznie przeszło 2500 kart dokumentów. W trakcie trwania postępowania przygotowawczego sukcesywnie uzupełniano materiał dowodowy śledztwa m.in. o przesłuchania świadków, decyzje podatkowe organu pierwszej instancji i decyzje organu odwoławczego wydawane w toczących się postępowaniach kontrolnych za lata 2009 i 2010. W ocenie organu powyższe świadczy o braku bezczynności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, a jedynie bezczynność mogłaby wskazywać na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił ponadto, że Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 29 maja 2019 r. umorzył postępowanie kontrolne w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. z przyczyn proceduralnych, tj. z uwagi na przedawnienie powyższych zobowiązań w związku z brakiem zawiadomienia pełnomocnika reprezentującego stronę w tym postępowaniu, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. W związku z umorzeniem postępowania kontrolnego za 2010 r., a tym samym zmniejszeniem kwoty uszczupleń możliwych do zarzucenia podejrzanemu, zmianie uległa również kwalifikacja kierunkowych czynów popełnionych w 2009 r. objętych śledztwem, przez co doszło do przedawnienia ich karalności. W wyniku tego Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. umorzył śledztwo z przyczyn formalnych. Na tle wyżej opisanych okoliczności sprawy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wszczęcie dochodzenia na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okres lipiec-listopad 2009 r. oraz rok i 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2009 r. nie może świadczyć o tym, że miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Było ono bowiem poprzedzone trwającym bez mała dwa lata, obszernym i wielowątkowym postępowaniem kontrolnym, a pozyskany w toku tego postępowania materiał dowodowy dał podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karnoskarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. To zaś, kiedy może być wszczęte postępowanie karnoskarbowe uzależnione jest zasadniczo od okoliczności konkretnej sprawy i tego czy i kiedy w sprawie istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. W ocenie organu okoliczność wszczęcia najpierw dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie śledztwa, świadczy o podejmowaniu w prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym czynności procesowych. Świadczy to również o tym, że kwestia narażenia na uszczuplenie, a tym samym wypełnienie znamion czynu zabronionego z art. 56 § 1 K.k.s. nie budziła wątpliwości organu dochodzeniowego. Dla oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia instrumentalności ma okoliczność, że postępowanie to przekształciło się z fazy in rem w fazę ad personam. Skoro podatnikowi przedstawiono zarzuty to znaczy, że w toku postępowania karnego skarbowego zebrano materiał dowodowy zwiększający prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego, a postępowanie karne skarbowe zmierzało do realizacji celu tego postępowania czyli do wykrycia sprawcy czynu zabronionego i jego ukarania. Podsumowując, w ocenie Dyrektora, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009 r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Dyrektor ponadto wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało zakończone postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. umarzającym to postępowanie. Postanowienie to zostało wydane w toku trwającego postępowania sądowego w sprawie wymiaru VAT za lipiec-grudzień 2009 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke [...] Dyrektor otrzymał 7 grudnia 2021 r. W związku z tym, mając na uwadze ww. przepisy art. 70 § 7 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu od 7 listopada 2014 r. do 7 grudnia 2021 r. Zatem bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań rozpoczął bieg na nowo od 8 grudnia 2021 r. i zakończy się 31 stycznia 2022 r. odnośnie zobowiązań za okres od lipca do listopada 2009 r. oraz 31 stycznia 2023 r. odnośnie grudnia 2009 r. Tym samym możliwe jest orzekanie w sprawie przez Dyrektora. Organ ustalił, że w okresie od 30 listopada 2005 r. do 18 lutego 2016 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: A. Q. Firma Budowlana PERFECT w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD [...]), polegającą na wykonywaniu prac ogólnobudowlanych i remontowo- budowlanych. W zakresie merytorycznych ustaleń sprawy, odnośnie niekwestionowanego przez skarżącego rozliczenia we wrześniu 2009 r. podatku należnego Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie podwyższył ten podatek o kwotę [...]zł, wynikającą z faktury nr [...]/2009 wystawionej 7 sierpnia 2009 r. na rzecz E. sp. z o.o. w W., z tytułu wykonanych robót budowlanych w salonie E. mieszczącym się w C.. Dyrektor wskazał na art. 41 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.) dalej "ustawa o VAT". Nie wykazując w rejestrze VAT i deklaracji [...] za wrzesień 2009 r. kwoty netto [...] zł i podatku należnego [...] zł podatnik naruszył ww. przepisy. Odnosząc się z kolei do drugiej z występującej w przedmiotowej sprawie kwestii, a mianowicie zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 43 faktur wystawionych w okresie od lipca do grudnia 2009 r. przez 12 podwykonawców i jednoczesne uznanie, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor stwierdził, że nie można przyjąć za organem pierwszej instancji, że niewłaściwe było odliczenie przez firmę [...] podatku naliczonego z wymienionych faktur otrzymanych z tytułu prac w salonie E. w S. od P. K. i A. J.; w C. od: T. D., A. F., M. B., P. K., A. J.; w K. od: P. K., A. J., T. D., M. B., B. B., G. P., M. A., M. K.; w R. B. w L. od A. F.. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącym, że prac zleconych tym podwykonawcom firma [...] nie mogła wykonać wyłącznie sama (jak twierdzi organ pierwszej instancji), a roboty te wykonywane były w ramach umów zawartych pomiędzy firmą [...] i E. . Świadczy o tym analiza zawartych umów, protokołów wykonania robót i wynikających z nich lokalizacji oraz terminów ich realizacji, a także przesłuchań świadków i strony. Zdaniem organu odwoławczego spójność zeznań oraz wystawianych ww. dokumentów potwierdzają ich wiarygodność. W świetle powyższego w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonał błędnej analizy i nietrafnie ocenił zebrany materiał dowodowy, szczegółowo omówiony przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy uznał, że ww. firmy jako podwykonawcy robót w salonach E. w S., C. i K. oraz w R. B. w L. wykonali usługi wykazane na ww. fakturach i w związku z tym firma [...] prawidłowo odliczyła wynikający z nich podatek naliczony. W ocenie Dyrektora natomiast zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 30 lipca 2009 r. wystawionej przez firmę Usługi Remontowo Budowlane M. M. B. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonie E. w C.; 4 faktur z grudnia 2009 r. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C. D. J. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonach E. w K., P. i Z. G. oraz w R. B. w R.; fakturę z 8 lipca 2009 r. wystawioną przez firmę Usługi B. P. A. F. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonie E. we W.; 4 faktury wystawione przez firmę D. A. K. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonach E. we W., C. i K.; 8 faktur wystawionych przez firmę PUH E. B A. K. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonach E. we W., C. i K., jako faktur nie odzwierciedlających rzeczywiście dokonanych czynności. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że czynności opisane w spornych fakturach wystawionych przez 5 ww. podwykonawców nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy usług nie zostały w rzeczywistości dokonane - jednak nie między wykazanymi stronami. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru czy usługi została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że nastąpiło to zgodnie z wszystkimi wykazanymi na dokumentującej je fakturami warunkami. Dopiero taka faktura - zgodna z rzeczywistością pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym - rodzi u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego a u jej odbiorcy - prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego figurujące w treści ww. faktur firmy jako sprzedawcy usług budowlanych na rzecz firmy [...], nie byli wykonawcami tych usług, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor omówił przy tym szczegółowo dowody potwierdzające takie stanowisko, w tym m.in. umowę o dzieło nr [...] zawartą pomiędzy stroną a firmą M. M. B., protokół odbioru robót z 30 lipca 2009 r. dotyczący prac będących przedmiotem tej umowy, zeznania świadka B. K., G. P., T. D., informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 lutego 2017 r. dotyczące D. J., umowa z E. sp. z o.o. z 2008 r. na wykonanie robót budowlanych w Centrum Handlowym Renoma w W., pismo E. z 12 maja 2014 r., pisma E. z 29 stycznia 2018 r. i 29 maja 2018 r. oraz załączone do nich faktury i protokoły odbioru robót, zeznania R. D., umowę z 14 czerwca 2009 r. z firmą A. F. na wykonanie usług budowlanych w salonie E. we W., zeznania A. F., zdjęcia przedstawione przez A. F., protokół z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej 6 czerwca 2013 r. w firmie A. K., zeznania strony z 5 listopada 2014 r., z 6 lutego 2019 r., zeznania pracowników firmy [...]: M. L., A. P., T. S., B. Z., J. T., W. D., A. B., G. K., A. C., informacje uzyskane w toku czynności sprawdzających 3 czerwca 2013 r. przeprowadzonych w firmie E. A. K. , zeznania A. K. z 30 czerwca 2014 r. i 26 września 2018 r., wyciągi bankowe firmy [...] o firmy E. , a także dowody KP okazane przez firmę E.. Podsumowując Dyrektor wskazał, że opisane okoliczności towarzyszące wystawieniu ww. zakwestionowanych faktur, zarówno przez firmę E. jak i przez firmy: D. A. K. (faktury: nr [...] z 20.07.2009, nr [...] z 31.08.2009, nr [...] z 20.09.2009, nr [...] z 30.11.2009), Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C. D. J. (faktury: nr [...] z 10.12.2009, nr [...] z 22.12.2009, nr [...] z 29.12.2009 i nr [...] z 31.12.2009), Usługi B. P. A. F. (faktura nr [...]/2009 z 08.07.2009), Usługi Remontowo Budowlane M. M. B. (faktura nr [...] z 30.07.2009), świadczą o tym, że usług w nich wskazanych firmy te nie wykonały. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostają twierdzenia podniesione w treści odwołania, że usługi zostały zrealizowane przez podwykonawców znanych stronie. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazać, że doszło do wystawienia i podpisania stosowanych dokumentów a czynności miały miejsce pomiędzy znanymi sobie podmiotami. Należy bowiem wykazać, że dana czynność miała faktycznie miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie Dyrektora podatnik w momencie wprowadzania do obiegu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji miał świadomość, że usługi te nie zostały wykonane przez ww. podwykonawców. Wskazane powyżej okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom dowodzą, że A. Q. nie przedsięwziął wszelkich środków jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, że dokonywane czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie. To podatnik, jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą zawierał umowy, podpisywał protokoły odbioru rzekomo wykonanych robót oraz faktury VAT. Mimo to w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, nie wskazał także okoliczności świadczących o tym, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały w rzeczywistości dokonane przez widniejących na nich kontrahentów. Z powołanych wyżej jego zeznań oraz pisemnych wyjaśnień wynika jedynie, że miał bardzo ogólne informacje na temat zawartych z ww. podwykonawcami transakcji. Takie zachowanie świadczy o tym, że świadomie przyjął do rozliczeń "puste faktury". Organy administracyjne powinny zaś odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że z prawa tego skorzystano w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a podatnik posłużył się nimi celem uzyskania nieuzasadnionego odliczenia podatku VAT naliczonego. Ustalenia te uprawniały zatem w oparciu o art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z powyższych faktur. Jednocześnie organ przedstawił wyliczenie wysokości bieżącego podatku naliczonego. Na powyższą decyzję A. Q. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie z jednoczesnym umorzeniem sprawy lub o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu administracyjnego i wydanego przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K.. Wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w K. z 29 maja 2019 r. nr [...], w której organy stwierdziły, że zobowiązanie w VAT za 2010 r. przedawniło się. Organy przenoszą bowiem z 2009 r. nadwyżkę naliczonego podatku na styczeń 2010 r., tj. do rozliczenia w roku przedawnionym. Skarżący zarzucił naruszenie: [...] przepisów determinujących problematykę przedawnienia przedmiotu sprawy: [...] art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie, że: [...] zobowiązanie podatkowe w VAT od 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. przedawniło się 31 grudnia 2015 r. Wynika to z tego, że wszelkie konsekwencje rozliczeń tego podatku zaistniałe w styczniu 2010 r. zostały przedawnione zgodnie z ww. decyzją z 29 maja 2019 r. [...] zobowiązanie za okres od 1 lipca 2009 r. do 30 listopada 2009 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. w następstwie nie doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. [...] art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne założenie organu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 K.k.s. Skarżący do dzisiaj nie otrzymał żadnego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie lub przeciwko skarżącemu o przestępstwo skarbowe. Oran nie doręczył skarżącemu postanowienia o wszczęcie dochodzenia. Strona nie otrzymała w tej sprawie żadnej informacji. Z zawiadomienia otrzymanego na wniosek strony nie wynika przeciwko komu wszczęto postępowanie przygotowawcze. Nie wynika, że przeciwko skarżącemu. Skarżący kwestionuje ponadto podpisanie zawiadomienia przez główną księgową U. R.. [...] art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego żadnego zawiadomienia o zawieszeniu przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że zawiadomienie to było doręczane na nieprawidłowe adresy, co szczegółowo opisał. Organy naruszyły również art. 70 c Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie skarżącego oraz jego pełnomocnika o przerwaniu biegu przedawnienia ewentualnych zobowiązań za okres od 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., z tego tytułu, że zobowiązanie w VAT za przedmiotowy okres wymagalne jest w roku obrotowym 2010. Organ w decyzji wskazał, że skarżący upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym 13 kwietnia 2015 r. tj. osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za czasookres od 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Miał zatem wystarczającą ilość czasu, aby poinformować pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pomimo tego do dzisiaj tego nie uczynił. II.1.4. art. 143 w związku z art. 70 c Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie generalnej zasady związanej z prawidłowym upoważnieniem pracownika do załatwienia sprawy w imieniu organu podatkowego. Dopiero w ubiegłym tygodniu pełnomocnik uzyskał za pośrednictwem substytuta dostęp do akt sprawy karnoskarbowej, w której to widnieje pismo Naczelnika podpisane przez Głównego K. U. Rosik w zastępstwie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.. Pomijając nieskuteczność doręczenia przedmiotowego pisma skarżącemu wskazano również na brak wykazania przez Naczelnika upoważnienia dla U. R. wydanego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we W., podpisane przez osobę w zastępstwie nie zawiera sformułowania, że podpis nastąpił "z upoważnienia". Również w aktach sprawy nie znajduje się żadne upoważnienie Naczelnika udzielone U. R. do podpisywania pism z upoważnienia Naczelnika; [...] art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie przez organy podatkowe o wysokości nadwyżki VAT po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. [...] art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że aktualnie trwa 13 rok po zakończeniu 2009 r., którego to sprawa dotyczy. Do chwili obecnej żaden sąd administracyjny nie badał akt żadnej sprawy karnoskarbowej wszczętej w sprawie lub przeciwko skarżącemu za rok 2009. Przez ponad 12 lat żaden z organów państwa, poza przedstawieniem zarzutów, nie podjął żadnych czynności faktyczno-prawnych, pomimo tego że postępowanie karnoskarbowe jest odmiennym i oddzielnym postępowaniem od postępowań podatkowych. Wbrew twierdzeniom Dyrektora czynności prowadzonych w ramach postępowań kontrolnych lub podatkowych nie można przekwalifikować na działania operacyjne lub na działania procesowe w ramach postępowań karnoskarbowych. Włączanie pisma organów podatkowych z postępowań kontrolnych lub podatkowych nie są czynnościami procesowymi w ramach postępowań karnoskarbowych. W ocenie skarżącego jeżeli przez 12 lat organy podatkowe w ramach postępowania karnego skarbowego za pośrednictwem przedstawicieli z komórek karnoskarbowych, jedynie ograniczyły się do kontaktu ze skarżącym w przedmiocie jego wezwania w celu przedstawienia zarzutów, to tym samym zastosowały prawo instrumentalnie w celu przerwania biegu przedawnienia. Do dzisiaj skarżącemu nie przedstawiono żadnych racjonalnych i precyzyjnych zarzutów w tej sprawie. Dlatego też zdaniem skarżącego zobowiązanie za miesiące od lipca do listopada 2009 r. przedawniło się końcem 2014 r., a zobowiązanie za grudzień 2009 r. – z końcem 2015 r. [...] Ogólnych zasad postępowania wyrażonych w Ordynacji podatkowej, tj.: [...] art. 2a poprzez wydanie poprzez wydanie zaskarżonej decyzji uwzględniającej czasookres prowadzenia działalności skarżącego od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., pomimo tego, że niedoręczone skutecznie pismo, celem którego lub intencją było poinformowanie skarżącego przez główną księgową Urzędu Skarbowego we W. — powinno skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od 1 sierpnia 2009 r. (co jest tożsame z sformułowaniem od lipca 2009 r.) do 30 listopada 2009 r. (co jest tożsame z sformułowaniem do grudnia 2009 r.). [...] art. 120 w zw. z art. 7 oraz art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się organów podatkowych do obowiązujących przepisów prawa związanych z problematyką przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz kwestionowaniem praw skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wykonanych usług; [...] art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zarówno organ pierwszego stopnia, jak i organ odwoławczy w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach nie zastosowali się do ww. zasady, która stanowi o powinności prowadzenia postępowania w sposób staranny oraz merytorycznie poprawny. Zasadą jest, że Dyrektor nie może kwestionować prawidłowości odliczonego podatku naliczonego, tylko i wyłącznie na podstawie wątpliwości o nieistnieniu faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że usługi remontowo-budowlane były udokumentowane umowami, protokołami odbioru robót budowlanych, fakturami wystawianymi na rzecz wykonujących te usługi podwykonawców, a w niektórych przypadkach także dowodami w postaci zdjęć fotograficznych sporządzonych w miejscach wykonywanych prac oraz przedstawiających świadczących pracę podwykonawców. Zdaniem skarżącego niepodważalnym jednak dowodem świadczącym o wykonaniu przedmiotowych usług jest sam fakt istnienia wzniesionych przez firmę skarżącego oraz jego podwykonawców budynków oraz wyremontowanych, zdolnych do użytku salonów E. oraz siedziby banku Reiffeisen Banku w R.. Według skarżącego organ kontrolny w czasie przeprowadzanych przesłuchań nie zadawał świadkom konkretnych pytań w przedmiocie wpisanej na fakturze usługi, przez co wyciągnął po przesłuchaniu negatywne wnioski. [...] art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązywanie się przez organ podatkowy z obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w przedmiocie należytego, starannego i rzetelnego wyjaśnienia przedmiotu sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy nie podjął żadnych działań w zakresie sprawdzenia rzetelności wystawianych faktur przez podwykonawców wykonujących prace remontowo - budowlane na rzecz skarżącego. Organy podatkowe w toku postępowania kontrolnego nie wykazały, że zdarzenia potwierdzone fakturami VAT nie miały miejsca, lecz bezpodstawnie i na zasadzie domniemań ukształtowały "swój" punkt widzenia. Dyrektor postanowieniem z 15 stycznia 2021 r. odmówił przeprowadzenia dowodu – wizji lokalnej z udziałem biegłego w celu wykazania, że kwestionowane przez organ podatkowy roboty remontowo – budowlane wykonywane przez firmy podwykonawcze mają swoje potwierdzenie w ilości materiałów zużytych, w ilości czasu niezbędnego zużytego na ich wykonanie oraz w wartości rynkowej wykonanych usług. [...] art. 123 w związku z art. 190 poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Organ nie dochował obowiązku do poinformowania strony, o tym która osoba i kiedy będzie przesłuchiwana, tym samym nie dość, że sam nie był należycie przygotowany do przesłuchania, gdyż nie zadawał świadkom pytań konkretnych, przez co wyciągnął błędne i szczątkowe wnioski z przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków, to również uniemożliwił stronie należyte przygotowanie się do przesłuchań konkretnej osoby; [...] art. 187 § 1 w związku z art. 191 poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz niezastosowanie się do zasady prawdy materialnej, która nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżący wskazał, że procedowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie nastawione było jedynie na osiągnięcie celu wskazanego w decyzji administracyjnej, tj. nałożenia obowiązku zwrotu wyliczonej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. Zdaniem skarżącego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie daje podstaw do formułowania zarzutu sugerującego, że firmy: Usługi Remontowo Budowlane M. M. B., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C. D. J., Usługi B. P. A. F., D. A. K., PUH E. B A. K., nie świadczyły usług jako podwykonawcy na jego rzecz. Według skarżącego fakt wystawienia przedmiotowych faktur został obustronnie potwierdzony a on prawidłowo odliczał podatek od towarów i usług, które to wartości prawidłowo wykazywał w deklaracjach [...] Wskazał również, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudnia dużej ilości pracowników, dlatego też jego firma nie mogłaby wykonać tak dużej ilości zleceń bez wspomnianych firm podwykonawczych, jak również nie osiągnęłaby tak wysokiego poziomu świadczenia usług. [...] art. 191 poprzez przekształcenie zasady swobodnej oceny dowodów w dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego - wynika to jednoznacznie ze sposobu procedowania organu podatkowego jak również formułowania reguł przytaczanych przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji - ukierunkowanych jedynie w celu osiągnięcia założonego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia a nie w celu przedstawienia faktycznego stanu przedmiotowej sprawy. [...] przepisów ustawy o VAT: [...] art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez: [...] kwestionowanie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego-z faktur wskazanych w decyzji Dyrektora na str. 45, będących konsekwencją wykonanych usług przez podwykonawców dla skarżącego. Uzasadniając zarzut skarżący w punktach od [...] do [...] zakwestionował wnioski organu wynikające z przeprowadzonego postępowania dowodowego odnośnie poszczególnych podwykonawców, których faktury zostały uznane za nierzetelne. Zarzucił ponadto: [...] dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt C [...] oraz C [...] oraz Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2005 r. SK [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 23 czerwca 2022 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego w sprawie. Po zamknięciu rozprawy i ogłoszeniu orzeczenia pełnomocnik skarżącego wniósł o doręczenie protokołu rozprawy celem uzupełnienia protokołu o jego wystąpienie. W piśmie procesowym z 27 czerwca 2022 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że z uwagi na fakt, że przebieg rozprawy nie był nagrywany, a wystąpienie pełnomocnika zostało wprowadzone do protokołu rozprawy w formie ograniczone, wnosi do protokołu rozprawy "konspekt" swojego wystąpienia przez sądem. Dołączony do pisma "konspekt" dotyczy problematyki skuteczności pisma głównej księgowej, adresu zamieszkania skarżącego, przedawnienia roku 2010 w zakresie zobowiązania w VAT skarżącego, problematyki wykonalności zaskarżonej decyzji, instrumentalnego wykorzystania postepowania karnego skarbowego, naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. [...]) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. [...] ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora dotycząca określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. oraz zobowiązania podatkowego za październik 2009 r. Ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga uwzględnienia, że sprawa była już przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wyrokiem z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Ke [...] sąd ten uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 17 marca 2021 r. nr [...] W wyroku tym sąd wskazał, że zasadniczą kwestią legalności rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy 2009 r. Sąd stwierdził przy tym niezasadność zarzutów skarżącego w zakresie prawidłowości doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej. Stwierdził też, że nie ma również racji skarżący, że zawiadomienie z 18 listopada 2014 r. nie spełnia swej funkcji, ponieważ zostało podpisane przez główną księgową, która nie ma przymiotu organu podatkowego. Oceniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS [...]. Sąd podkreślił, że skarżący kwestionował skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem w jego ocenie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym świadczy m.in. termin wszczęcia postępowania karnego skarbowego na 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, kierując się dyrektywami wyrażonymi w ww. uchwale stwierdził, że należało to rozstrzygnąć w zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że do tych zarzutów i okoliczności organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie odniósł się i nie wskazał okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ powinien uwzględnić przy tym wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawić stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ powinien odnieść się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym kontrolując zaskarżoną decyzję zachodzi konieczność zastosowania art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związani. W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy sąd stwierdził, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia sądu co do dalszego postępowania w sprawie związane ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS [...] (CBOIS). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sąd w prawomocnym wyroku z 23 września 2021 r. zbadał kwestie formalne związane z wydaniem postanowienia z 7 listopada 2014 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie przez firmę skarżącego zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od lipca 2009 roku do grudnia 2009 roku w kwocie ogółem nie mniejszej niż [...] zł w wyniku składania do Urzędu Skarbowego we W. deklaracji [...], tj. o czyn określony w art. 56 § 1 K.k.s. Stwierdził, że wydane zostało przed upływem terminu przedawnienia oraz że o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia skarżący został prawidłowo zawiadomiony w stosownym terminie. Wymaga podkreślenia, że w wyroku tym sąd stwierdził, że zawiadomienie zostało prawidłowo doręczone. Przesądził również o prawidłowości treści zawiadomienia w tym o tym, że zostało prawidłowo podpisane. Z tych względów, mając na uwadze przywołaną wyżej treść art. 153 p.p.s.a., kwestie te nie mogą być podważane na tym etapie postępowania, do czego zmierzają zarzuty przedstawione w skardze oraz ponowione na rozprawie, przedstawione w "konspekcie" wystąpienia. Kwestią podlegającą ocenie w zakresie omawianej przesłanki zawieszenia na obecnym etapie postępowania jest kwestia czy wszczęcie 7 listopada 2014 r. nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił ocenę czy to wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce już w toku postępowania kontrolnego 11 września 2014 r., po przeprowadzeniu szeregu czynności szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wbrew zarzutom skargi, było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego, w tym przede wszystkim przedstawienie 28 lipca 2015 r. zarzutów skarżącemu (wbrew twierdzeniom skargi konkretnych i precyzyjnych) i przekształcenie dochodzenia w sierpniu 2015 r. w śledztwo, a następnie przekazanie akt postępowania przygotowawczego (14 tomów) do Prokuratury Okręgowej w K.. Śledztwo zostało umorzone z przyczyn formalnych (przedawnienie karalności czynu). Czynności te wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać na specyfikę tego postępowania. Najczęściej jest ono wszczynane na skutek informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych. Stąd istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu. Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność wszczęcia tego postępowania na niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, a także art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Należy przy tym wyjaśnić, że art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario) stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta nie działa więc w zakresie rozstrzygania na korzyść wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i tym samym do treści pisma kierowanego do podatnika, tj. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe obu instancji, że zobowiązanie podatkowe w VAT od 1 grudnia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. przedawniło się 31 grudnia 2015 r. w związku z decyzją Naczelnika z 29 maja 2019 r. o umorzeniu postępowania w przedmiocie VAT za 2010 r. w związku z upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W tym zakresie należy wskazać, wbrew twierdzeniom skargi, że pomimo tego, że termin przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2009 r. upływa w 2010 r. oraz że określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego za ten miesiąc ma wpływ na rozliczenie za styczeń 2010 r., to umorzenie postępowania w VAT za 2010 r. nie ma najmniejszego znaczenia dla oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za grudzień 2009 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. w tym za grudzień, jak wyżej wykazano został skutecznie zawieszony wszczęciem postępowania karnego skarbowego 7 listopada 2014 r. Postępowanie dotyczące 2010 r. stanowi natomiast odrębne postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru VAT. W konsekwencji ocena biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ten rok jest dokonywana również odrębnie i niezależnie od innych okresów rozliczeniowych. Z tych też względów sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z decyzji dotyczącej umorzenia postępowania w przedmiocie VAT za 2010 r. Ponadto okoliczność umorzenia postępowania w przedmiocie VAT za 2010 r. wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Brak uwzględnienia zarzutu przedawnienia, a w konsekwencji przyjęcie, że organy zarówno I jak i II instancji mogły orzekać merytorycznie w sprawie, skutkuje koniecznością rozważenia dalszych zarzutów skargi. Spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zakwestionowały skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę Usługi Remontowo Budowlane M. M. B. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonie E. w C.; 4 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C. D. J. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonach E. w K., P. i Z. G. oraz w R. B. w R.; faktury wystawionej przez firmę Usługi B. P. A. F. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonie E. we W.; 4 faktur wystawionych przez firmę D. A. K. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonach E. we W., C. i K.; 8 faktur wystawionych przez firmę PUH E. B A. K. z tytułu wykonania usług budowlanych w salonach E. we W., C. i K.. Zdaniem organu powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami, o czym skarżący wiedział. W ocenie skarżącego miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ usługi w nich wykazane zostały zrealizowane. Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – [...]) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK [...]; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK [...] oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK [...] - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...]). Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy i opartego na nim procesu decyzyjnego organu podatkowego doprowadziła sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska organu, które poparte zostało przekonywującą argumentacją faktyczną i prawną. Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżący podniósł szereg zarzutów, dotyczących uchybienia przez organy zarówno przepisom prawa materialnego, jak i procesowego. [...] jednak ich analiza, podobnie jak ocena argumentów przywołanych na ich uzasadnienie wskazuje na to, że skarżący podważa przede wszystkim prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a twierdzenia dotyczące uchybienia regulacjom materialnoprawnym, są ich logiczną i bezpośrednią konsekwencją. Zdaniem sądu organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnione stało się twierdzenie, że czynności udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez ww. wykonały inne firmy, czego strona była świadoma. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymaga fakt, że w sprawie nie kwestionuje się realizacji wskazanych usług w salonie E. w C., we W., w K., P. i Z. G. oraz w R. B. w R. przez firmę skarżącego i jego podwykonawców. Dyrektor nie uznał zaś, że w ramach zlecanych skarżącemu prac, część z nich, wynikająca z zakwestionowanych faktur VAT, mieli wykonać ww. podwykonawcy, tj. firma E., firma D. A. K., Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C. D. J., firma Usługi B. P. A. F. oraz firma Usługi Remontowo BudowlaneM. M. B.. Istotny dla rozstrzygnięcia jest fakt, że przebieg transakcji udokumentowanych spornymi fakturami był inny niż miałoby to wynikać z ich treści. W konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, że skarżący nie nabył usług od ww. wykonawców udokumentowanych spornymi fakturami, co prawidłowo skutkowało zakwestionowaniem prawa strony, na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wymaga podkreślenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług nie wynika z samego faktu posiadania faktury. Warunkiem koniecznym do skorzystania z tego uprawnienia jest, aby w wyniku czynności udokumentowanej taką fakturą doszło do rzeczywistej dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w tej fakturze. W niniejszej sprawie skarżący nie kupił usług wykazanych na otrzymanych spornych fakturach VAT od wskazanego na nich kontrahenta. Na potwierdzenie wyżej opisanych ustaleń organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (umowa o dzieło nr [...] zawarta pomiędzy firmą skarżącego a firmą M. B., protokół odbioru robót z 30 lipca 2009 r., zeznania świadka B. K., G. P., T. D., informacje zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 lutego 2017 r. dotyczące D. J., umowa z E. sp. z o.o. z 2008 r. na wykonanie robót budowlanych w Centrum Handlowym Renoma w W., pismo E. z 12 maja 2014 r., pisma E. z 29 stycznia 2018 r. i 29 maja 2018 r. oraz załączone do nich faktury i protokoły odbioru robót, zeznania R. D., umowa z 14 czerwca 2009 r. z firmą A. F. na wykonanie usług budowlanych w salonie E. we W., zeznania A. F., zdjęcia przedstawione przez A. F., protokół z kontroli sprawdzającej przeprowadzonej 6 czerwca 2013 r. w firmie A. K., zeznania strony z 5 listopada 2014 r., z 6 lutego 2019 r., zeznania pracowników firmy [...]: M. L., A. P., T. S., B. Z., J. T., W. D., A. B., G. K., A. C., informacje uzyskane w toku czynności sprawdzających 3 czerwca 2013 r. przeprowadzonych w firmie E. A. K., zeznania A. K. z 30 czerwca 2014 r. i 26 września 2018 r., wyciągi bankowe firmy [...] o firmy E., a także dowody KP okazane przez firmę E.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Stanowisko organu w zakresie faktury wystawionej 30 lipca 2009 r. przez firmę Marus za montaż ścian g-k i szpachlowania w salonie E. w C. potwierdza okoliczność, że firma ta zlecenie na wykonanie ww. prac od skarżącego otrzymała już 2 czerwca 2009 r. i miała je wykonywać od 2 czerwca do 30 lipca 2009 r. (umowa o dzieło nr [...]) podczas gdy skarżący podpisał umowę z E. na wykonanie ww. prac dopiero 23 czerwca 2009 r. Co istotne w świetle § 5.1. tej umowy termin rozpoczęcia robót nastąpił 20 lipca 2009 r. Oznacza to, że M. B. prace wskazywane na ww. fakturze oraz protokole odbioru robót miałby wykonywać trzy tygodnie przed zawarciem przez firmę [...] umowy ze spółką E.. Należy podzielić dokonaną przez organ ocenę, że niewiarygodne jest aby M. B. mógł wykonać w ciągu 10 dni, tj. od dnia udostępnienia lokalu przez E. do dnia podpisania ww. protokołu odbioru robót, tj. od 20 do 30 lipca 2009 r. zakres prac budowlanych obejmujący wg ww. umowy o dzieło okres 2 miesięcy za umówioną pełną kwotę [...]zł. Wbrew twierdzeniom skargi organ oceniając możliwość wykonywanie prac uwzględnił zeznania innych podwykonawców pracujących dla skarżącego. Przyjął, w świetle zeznań G. P., że M. B. mógł wykonywać w salonie E. w C. prace w lipcu 2009 r. ale jako podwykonawca G. P.. Wynika z tego, że M. B. wystawił ww. fakturę na usługi, których we wskazanym okresie nie mógł wykonać jako podwykonawca firmy [...]. Organ wykazał również, że nierzetelne są 4 faktury wystawione w grudniu 2009 r. przez firmę C. D. J.. Kwestionując te faktury organ porównał daty wystawienia faktur, faktyczną datę prowadzenia prac, rodzaj świadczonych usług. W tym zakresie wskazał, że prace poprawkowe w salonach E. firma skarżącego prowadziła od 14 do 24 grudnia 2009 r. w Z. G. i od 28 do 31 grudnia 2009 r. w P.. D. J. wystawił natomiast fakturę dotyczącą wykonania tych prac już 10 grudnia 2009 r. Odnośnie zaś faktur z 22 grudnia 2009 r. nr [...] i z 31 grudnia nr [...] dotyczących prac w salonach E. w K. organ prawidłowo natomiast ocenił, że wprawdzie w grudniu 2009 r. firma skarżącego wykonywała prace dodatkowe (do 11 grudnia 2009 r.) i poprawkowe (z tytułu zalania) to żaden z przesłuchiwanych podwykonawców nie wymieniał firmy C. D. J. jako podwykonawcy firmy skarżącego. Z kolei faktura z 29 grudnia 2009 r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł została wystawiona za roboty budowlane w R. B. w R.. Z pisma banku z 25 czerwca 2013 r. wynika natomiast, że firma skarżącego w III i IV kwartale 2009 r. nie wystawiła na rzecz banku żadnej faktury, natomiast w I kwartale 2010 r. wystawiła dwie faktury, w związku z wykonywanymi pracami naprawczymi i budowlanymi w Oddziale Banku w R. na kwotę [...]zł i [...] zł za naprawę awaryjna kotłowni i za prace związane z montażem stolarki aluminiowej. W konsekwencji należy podzielić stanowisko organu, że ponieważ prace budowlane wynikające z pierwszej z ww. faktur rozpoczęły się dopiero w styczniu 2010 r., a zakres i wartość drugiej z ww. faktur odbiegają znacząco od zakresu i wartości faktury wystawionej przez D. J. 29 grudnia 2009 r. to podwykonawca ten nie wykonywał w grudniu 2009 r. żadnych prac budowlanych w Oddziale Banku w R.. Wbrew twierdzeniom skargi oceniając rzetelność tych faktur prawidłowo wziął pod uwagę fakt, że w dokumentach firmy skarżącego nie ma dowodów potwierdzających płatności wynikające z tych faktur. Kwota zobowiązania w łącznej wysokości [...] zł jest bowiem wielkością znaczną i przy realnie istniejących transakcjach firma dokonująca wypłat w tej wysokości posiadałaby ich potwierdzenie. Tezę organu potwierdza ponadto okoliczność, że firma D. J. 17 marca 2009 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT i w związku z prawomocnym wyrokiem sądu z 17 marca 2009 r. m.in. zakaz prowadzenia w okresie 5 lat działalności gospodarczej na własny rachunek. Oznacza to, że omawiany podwykonawca nie miał w ogóle prawa do wystawienia w grudniu 2009 r. jakichkolwiek faktur. Skarżący zaś nie sprawdził czy firma ta istniała na rynku, ewentualnie jaka jest jej sytuacja prawna. Sąd podziela ponadto ocenę organu w zakresie nierzetelności faktur wystawionych w lipcu 2009 r. przez podwykonawców A. F., A. K. i A. K. za usługi wykonane w salonie E. we W.. Organ ustalił bowiem, że skarżący wystawił końcową fakturę z tytułu prac wykonywanych w salonie E. we W. 1 czerwca 2009 r. Nie jest sporne, że po tym terminie mogły być wykonywane prace poprawkowe czy gwarancyjne. Spółka E. nie posiada jednak żadnych dokumentów dotyczących takich prac wykonywanych miesiąc po odbiorze. Wykonywania ich w salonie we W. nie potwierdził również kierownik nadzorujący prace w salonie R. D., poza pracami związanymi z zalaniem w K. (zeznania z 23 czerwca 2015 r.). Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych 17 kwietnia i 9 maja 2013 r. w spółce E. wynika natomiast, że prace poprawkowe w salonie E. we W. były prowadzone dopiero w kwietniu 2010 r., w związku z wymianą wykładziny dywanowej na płytki ceramiczne, wg wystawionej 26 kwietnia 2010 r. przez firmę skarżącego na rzecz E.. Co istotne po podpisaniu protokołu końcowego robót 1 czerwca 2009 r. przez firmę skarżącego salon został uruchomiony co wiązało się z wyposażeniem jego wnętrza. A. F. zeznał natomiast 17 maja 2018 r., że wykonywał we W. pace w trakcie budowy obiektu oraz że w związku z tym wyposażenia nie było poza sprzętem budowlanym ekip budowlanych. Wbrew twierdzeniom skarżącego wykonania tych prac przez A. F. nie potwierdzają również przedłożone przez niego zdjęcia. Nie pamiętał bowiem lokalizacji i czasu zrobienia tych zdjęć. Stanowisko organu, że prac wynikających ze spornej faktury wystawionej przez A. F. nie wykonał jej wystawca potwierdzają również ustalenia organu dotyczące rozbieżności w okresie wykonywania prac. Według podwykonawcy wynosił on 2 - 3 tygodnie, natomiast zgodnie z umową z 14 czerwca 2009 r. zawartą przez podwykonawcę z firmą skarżącego wynosić miał zaledwie kilka dni (od 7 do 15 lipca). Z kolei data wystawienia zakwestionowanej faktury – 8 lipca 2009 r. świadczy, że prace te zostały wykonane przez jeden dzień. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, o nierzetelności spornej faktury nr [...]/2009 wystawionej przez firmę A. F., nie świadczą jedynie informacje zawarte w piśmie spółki E. z 12 maja 2009 r. Organ jako nierzetelne ocenił ponadto faktury wystawione przez firmę D. A. K. nr [...] i nr [...]. Według oświadczenia podwykonawcy złożonego w toku czynności sprawdzających w jego firmie dotyczą one robót wykonywanych w salonie E. w C.. Organ nie miał jednak możliwości weryfikacji tych faktur z uwagi na fakt, że nie ma możliwości stwierdzenia, jakie usługi i w jakim czasie zostały wykonane, ponieważ brak jest protokołów odbioru tych robót, a sama faktura nie zawiera takich informacji. Sam podwykonawca nie pamiętał jakiego rodzaju prace wykonywał w tym salonie. Z kolei faktura nr [...] nie mogła zostać wystawiona za układanie płytek podłogowych w salonie w K., ponieważ skarżący zlecał te prace innym podwykonawcom (zeznania skarżącego z 5 listopada 2014 r.). A. K. według tych zeznań miał wykonywać prace warsztatowe w postaci elementów konstrukcyjnych, spawalniczych, gdzie w tej materii nie posiadam żadnych uprawnień". Wykonanie tego typu prac nie wynika jednak z zakwestionowanych faktur tego podwykonawcy. Ustalenia organu potwierdzają ponadto zeznania pracowników firmy skarżącego (Marka Lipowskiego, A. P., T. S., B. Z., J. T., W. D., A. B., G. K., A. C.) oraz podwykonawcy G. P.. Dodatkowo, stanowisko organu, że sporne faktury wystawione przez A. K. nie są rzetelne uzupełnia okoliczność, że żadna ze stron nie posiada dowodów płatności za usługi wynikające z tych faktur. Wpływu na ocenę stanowiska organu w powyższym zakresie nie ma twierdzenie skarżącego, że organ nie zadawał świadkom w trakcie przesłuchania pytania konkretnie dotyczącego wspólnej pracy z A. K.. Na podstawie zadanych przez organ pytań ww. świadkowie mogli jednak wskazać na A. K. jako wykonującego usługi układania płytek podłogowych, lecz tego nie zrobili (np. przesłuchanie pracowników firmy skarżącego M. L. z 6 lipca 2018 r. i G. K. z 6 lipca 2018 r.). Sąd akceptuje ponadto, jako zgodną z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenę materiału dowodowego dotyczącego spornych 8 faktur wystawionych przez firmę E. A. K. za prace wykonane oprócz prac w salonie E. we W. również w salonie E. w S., C. i w K.. W ocenie organu bowiem firma E. nie mogła wykonać prac w salonie w S. (roboty poprawkowe – obniżenie sufitu), które dokumentuje faktura z 29 lipca 2009 r., z uwagi na termin ich wykonania i wartość. Mianowicie wartość tych robót wyniosła aż 57,77% wartości całej inwestycji, co świadczy o dużym zakresie prac budowlanych. Z kolei E. miała wykonywać te prace w okresie od 15 do 25 lipca 2009 r., a otwarcie salonu E. w S. nastąpiło 18 lipca 2009 r. Istotne przy tym jest, że zgodnie z umową zawartą 14 maja 2009 r. roboty rozpoczęły się 15 maja 2009 r. Podobnie 3 faktury dotyczące prac prowadzonych w salonie E. w C. organ prawidłowo ocenił za nierzetelne, na uwadze ich wartość, rodzaj oraz termin wykonanych prac. Istotna dla ich oceny jest przy tym okoliczność, że A. K. nie potrafił wskazać jakichkolwiek informacji odnośnie tak wartościowych prac, zasłaniając się brakiem pamięci z uwagi na upływ czasu, wskazując jedynie, że wykonanie ich zlecił podwykonawcy D. J., tym bardziej, że jak sam zeznał jeździł na teren prowadzonych przez siebie robót budowlanych w salonach E., a salon w C. znajdował się w miejscowości, w której prowadził własną działalność gospodarczą. Podwykonawca nie pamiętał również jakie prace, w jakim czasookresie, w jakich pomieszczeniach, na jakiej powierzchni i z kim, wykonywał w salonie E. w K. oraz jakich konkretnie materiałów zużył do wykonania tych prac, na które wystawił 3 faktury. Organ oceniając te faktury jako nierzetelne wskazał na fakt, że prace w salonie w K. dotyczące prac ogólnobudowlanych i wykończeniowych wykonali inni podwykonawcy. Pomimo tego kwota wynagrodzenia podwykonawcy wynikająca ze spornych faktur stanowiła ok. 37% wartości wszystkich prac budowlanych, wynikających z 2 umów o roboty budowlane i instalacyjne w salonach E. w K. zawartych przez firmę skarżącego z E. 2 września i 2 października 2009 r. Uzupełniając swoją argumentację organ prawidłowo wskazał na sposób rozliczenia firmy skarżącego z firmą E., co szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z rozliczenia tego wynika bowiem, że dokonując płatności z tytułu otrzymanych ww. faktur VAT firma skarżącego nadpłaciła kwotę w wysokości [...] zł. Sąd podziela ocenę organu, że powyższe dodatkowo dowodzi nierzetelność opisanych transakcji oraz że przedstawione w tym zakresie dokumenty zostały sporządzone tylko w celu uwiarygodnienia rzekomo świadczonych usług. Wbrew twierdzeniom skarżącego więc nie tylko sam fakt dokonywania przez skarżącego płatności gotówką na rzecz wystawy faktury dowodzi, że zakwestionowane faktury są nierzetelne. Organy prawidłowo także ustaliły, że skarżący przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT Akceptował nie mający żadnego uzasadnienia ekonomicznego fakt, że wartość usług opisanych na spornych fakturach wystawionych przez A. K. przewyższa wartość sprzedaży tych robót przez skarżącego. Niemożliwe jest, aby doświadczony w branży budowlanej przedsiębiorca, jakim jest skarżący, nie zauważył oczywistych cech wskazujących, że wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, a prace budowlane wykonuje na jej rzecz ktoś inny niż wystawca faktur. To skarżący zawierał umowy, podpisywał protokoły odbioru robót, to jednak nie wykorzystał wszelkich środków w celu zagwarantowania, żeby wszystkie faktury, które rozliczał były rzetelne. Skarżący nie podważył powyższych ustaleń organu. Zarzuty skargi są ogólne. Wskazują na zeznania świadków, których organ nie kwestionuje oraz które zostały uwzględnione. Wymaga bowiem przypomnienia, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że prace zlecane firmie skarżącego przez jego kontrahentów (inwestorów) zostały wykonane. O wykonaniu tych prac świadczą dowody przedstawione przez skarżącego w postaci umów, protokołów odbioru robót, ewidencji, wyjaśnień, dokonanych rozliczeń jak również inne dowody pozyskane w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego oraz wynikające z nich okoliczności faktyczne. Po wnikliwym i wszechstronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, także z punktu widzenia wskazań logiki doświadczenia życiowego Dyrektor nie uznał zaś, że w ramach zlecanych skarżącemu prac, część z nich, wynikająca z zakwestionowanych faktur VAT, mieli wykonać ww. podwykonawcy. W pozostałym zakresie uznał, że zlecane przez inwestorów prace wykonywane były zarówno przez firmę skarżącego jak i jej podwykonawców, przyjmując argumentację skarżącego zawartą w tym zakresie w odwołaniu. Zdaniem sądu w sprawie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Skarżący miał również możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych urządzeń. W trakcie postępowania strona z tego uprawnienia korzystała. Należy również zauważyć, że dowody z przesłuchań świadków przeprowadzane były z udziałem skarżącego, jego pełnomocnika lub obu łącznie, zaś w przypadku przesłuchań świadków w których skarżący nie brał udziału był prawidłowo zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisów nie wynika natomiast, jak tego chce skarżący, obowiązek podawania w zawiadomieniu strony danych personalnych świadka. Należy przy tym wskazać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego, jak w niniejszej sprawie, adekwatne i wystarczające są inne dowody. W niniejszej sprawie organ w postanowienie z 14 stycznia 2021 r. odniósł się do zgłoszonego wniosku dowodowego, tj. przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej z udziałem biegłego w przedmiocie przeprowadzonych prac remontowo - budowlanych wykonywanych przez stronę w spornym okresie, w zakresie stwierdzenia dokonania prac remontowo-budowlanych na poszczególnych zleceniach z użyciem materiałów budowlanych, które skarżący zakupił dla celów firm podwykonawczych realizujących przedmiotowe prace remontowo-budowlane, a których wiarygodność organ podatkowy zakwestionował. Zdaniem sądu uzasadnienie odmowy przeprowadzenia tego dowodu jest zgodne z powołanymi regulacjami. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu miało na celu potwierdzić dokonanie w spornym okresie prac remontowo - budowlanych na poszczególnych zleceniach ze zużyciem materiałów budowlanych, które skarżący zakupił dla celów firm podwykonawczych realizujących przedmiotowe prace. Jak wynika z akt sprawy, zebrane dowody w ramach ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy pozwoliły organowi I instancji uznać, że wszystkie zakupione w okresie lipiec-grudzień 2009 roku przez firmę skarżącego materiały budowlane (uprzednio kwestionowane) zostały wykorzystane w toku prowadzonych w spornym okresie robót. W związku z tym organ podatkowy I instancji odstąpił od kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich zakupu. Jak wyżej wskazano organ nie kwestionował wykonania w tym okresie przez firmę skarżącego robót na rzecz inwestorów. Stwierdził natomiast, że robót tych nie wykonali wskazani powyżej podwykonawcy wymienieni na zakwestionowanych fakturach. Podsumowując sąd nie znalazł podstaw dla uchylenia zaskarżonej decyzji; nie dostarczył ich również skarżący. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającej wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera każdy z elementów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji organ podał i przytoczył przepisy prawa oraz wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Fakt, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został odmiennie oceniony niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Organy dokonały także prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz prawidłowo je zastosowały. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.