I SA/Ke 15/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2011r. sprawy ze skarg sprawy ze skargi I. I.P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005r. 1. oddala skargi; 2. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 17797 (siedemnaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu w tym kwotę 3312 (trzy tysiące trzysta dwanaście) złotych tytułem podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 29 października 2010r. nr (...) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 grudnia 2009r. nr (...) w przedmiocie odpowiednio: - określenia za styczeń 2005r. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 99.351 zł, - określenia za luty 2005r. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 12.154 zł, - określenia za marzec 2005r. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 118.335 zł, - określenia za kwiecień 2005r. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 61.518 zł, - określenia za maj 2005r. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 5.443 zł. Organ drugiej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku postępowania kontrolnego w "I." Spółka z o.o. ustalono, że w ewidencji sprzedaży VAT, w miesiącach od stycznia 2005r. do kwietnia 2005r., zostały zaewidencjonowane faktury wystawione tytułem sprzedaży usług terminacji ruchu komórkowego dla "E." Spółka z o.o. w W., "d." S.A. w W. i "D. R." oraz faktury świadczenia usług telemarketingu na rzecz "Sz." Spółka z o.o. w K., "F." W. P.w K., Przedsiębiorstwa Z. B. w P. i PUH "M." w K. W ewidencji sprzedaży VAT w maju 2005r. ujęto dwie faktury VAT dotyczące świadczenia usług telemarketingu wykonanych w kwietniu 2005r. na rzecz "Sz." oraz wykonanych od stycznia 2005r. do kwietnia 2005r. na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo – Handlowego "R." P. P. w Ch. W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik w miesiącach od stycznia do kwietnia 2005 roku nie mógł świadczyć w/w usług, ponieważ w tym okresie nie posiadał i nie użytkował urządzeń oraz łączy telekomunikacyjnych umożliwiających realizację transmisji danych, za pomocą których wykonywane są usługi terminacji ruchu komórkowego, polegające na przesyłaniu za pomocą łączy, ruchu telefonicznego przez przedsiębiorców telekomunikacyjnych do podatnika, który przy użyciu własnych urządzeń, przekierowuje go do operatorów komórkowych. Wykonanie usług odbywało się za pomocą łączy transmisyjnych typu E1 oraz klasy VoIP, które uruchomione zostały w maju 2005 r. W piśmie z dnia 14 lutego 2006 r. P.J. - Prezes Zarządu Spółki "I." wyjaśnił, iż usługi terminacji ruchu komórkowego świadczone były przez Spółkę przy pomocy wskazanych przez niego urządzeń. Organ wskazał, że na stanie środków trwałych Spółki we wskazanych miesiącach 2005r. nie było takich urządzeń. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało również, aby urządzenia takie były zakupione lub dzierżawione i aby ponoszono z tego tytułu jakiekolwiek koszty. Jak wynika z akt sprawy pierwsze urządzenia do terminacji ruchu komórkowego - ECOTEL produkcji V., zakupione zostały przez "I." w styczniu 2005 r. i były towarami handlowymi. Spółka rozpoczęła użytkowanie pierwszych urządzeń w maju 2005 r. i były to 2 urządzenia produkcji TELES model iGATE sprowadzone w maju 2005 r. z N. P. J. w pismach z 14 lutego 2006 r. oraz 24 kwietnia 2006r. złożył wyjaśnienia dotyczące zagadnienia telemarketingu oraz wskazał za pomocą jakich urządzeń świadczono usługi. Wyjaśnił, że potrzebna jest do tego specjalizowana centrala telefoniczna umożliwiająca pracę agentom telemarketingowym. Bazą jest centrala - system Call Center. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że urządzenia te zostały zakupione w firmie UNIMA 2000 w marcu 2005 r. - ostateczny odbiór centrali i jej uruchomienie nastąpiło protokołem odbioru w dniu 12 kwietnia 2005 r. W maju 2005 r. Spółka zatrudniła także telemarketerów, którzy po wcześniejszym przeszkoleniu obsługiwali system Call Center, skonstruowany w oparciu o odebraną w kwietniu 2005r. centralę telefoniczną IP Office firmy AVAYA. Ponieważ wskazane wyżej świadczenia, zarówno w zakresie usług terminacji ruchu komórkowego jak i usług telemarketingu, nie zostały wykonane, wobec tego brak było podstaw do wystawiania faktur tytułem sprzedaży. Podatek należny wykazany w wystawionych fakturach nie wystąpił. Jednak na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik był zobowiązany do zapłaty kwoty wykazanego podatku. W związku z brakiem technicznych możliwości do świadczenia usług terminacji ruchu komórkowego, organ kontroli skarbowej nie uznał również prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu VAT, dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych od innych dostawców, m.in. z tytułu podnajmu kart i abonamentów telefonicznych, które według wyjaśnień Spółki, stanowić miały koszt bezpośrednio związany z przychodami, jakie osiągnęła z tytułu świadczenia usług terminacji ruchu komórkowego. Miały być bowiem wykorzystywane do ich wykonania. Na podstawie zebranych materiałów organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka nie była w stanie zrealizować usług terminacji, dlatego dokonał korekty podatku naliczonego związanego z realizacją terminacji. W miesiącach styczniu i marcu 2005 r. Spółka "I." dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę "B." za wykonanie projektu dokumentacji komputerowej. Ponieważ, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, iż Spółka "B." nie wykonała czynności wymienionych na fakturach, dlatego organ kontroli skarbowej odmówił podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego podatku oraz ze względu na brak przedmiotu transakcji uznał, że nie mogło dojść do sprzedaży pomiędzy Spółką "I." a Przedsiębiorstwem Z.B. W odniesieniu do miesięcy od stycznia do kwietnia 2005r. organ stwierdził również że podatnik nie wykazał sprzedaży kart pre-paid, zakupionych uprzednio w firmie "T." P. J., D. Sz., ul. K., K. W związku z tym określono podstawę opodatkowania z tytułu ich sprzedaży przy zastosowaniu 6% marży. Podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowił fakt, braku zakupionych kart na magazynie towarów w sytuacji, gdy ustalenia organu skarbowego wskazują, że zużycie kart nie nastąpiło w związku ze świadczeniem usług terminacji ruchu komórkowego i telemarketingu. Dlatego, ze względu na wykazanie rozchodu kart przez Spółkę, organ kontroli skarbowej przyjął, że nastąpiła ich sprzedaż. W decyzji za styczeń 2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował sprzedaż wykazaną przez podatnika jako eksport dokonany na terytorium Ukrainy. Podatek naliczony, dotyczący zakupu 3 ECOTELI, które miały być przedmiotem eksportu, uznano za niepodlegający odliczeniu, przyjmując, że nie służył sprzedaży opodatkowanej. W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje z dnia 8 grudnia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń. Luty, marzec, kwiecień i maj 2005r. Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania, w wyniku czego Dyrektor Izby Skarbowej w Ki. wydał decyzje z dnia 29 października 2010r. wymienione na wstępie niniejszego uzasadniania. Podniósł w nich, że bezpodstawny jest zarzut odwołania dotyczący naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony organ skarbowy nie uzasadnił zajętego w decyzji stanowiska, zgodnie z którym brak wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych, stanowi jedną z podstaw do stwierdzenia braku wykonania przez Spółkę "I." usług telekomunikacyjnych, a nie np. podstawę do stwierdzenia, że usługi wykonywane były bez wymaganego zezwolenia. Organ skarbowy wyjaśnił, iż Spółka "I." w tym okresie nie posiadała i nie użytkowała urządzeń oraz łączy telekomunikacyjnych umożliwiających realizację transmisji danych, za pomocą których wykonywane są usługi terminacji ruchu komórkowego. Zgodnie z wyjaśnieniami P. J. - Prezesa Zarządu Spółki "I." udzielonymi na piśmie w dniu 5 kwietnia 2006 r., usługi wykonywane były za pomocą łączy transmisyjnych typu El oraz klasy VoIP. Jak wskazują dokumenty, pierwsze dwa łącza uruchomione zostały w maju 2005r. na mocy umowy zawartej z "E. P.". Były zlokalizowane w K. na ul. T. oraz w W. na A. Natomiast zgodnie z pismem z dnia 14 lutego 2006 r. usługi terminacji ruchu komórkowego świadczone były przez Spółkę przy pomocy n/w urządzeń: TELES.iGATE 32 VoIP SIM24 – centrala, ECOTEL VTM, GSM32/Ant/SIM32/VoIP, ECOTEL VTM ISA 4TC, ECOTEL VTM karta 4*GTSM/SIM16, ECOTEL VTM GSM 12. Organ wskazał, że na stanie środków trwałych Spółki w miesiącach od stycznia do kwietnia 2005 r. nie było takich urządzeń, o czym świadczą m.in. ewidencje środków trwałych i deklaracje VAT-7, w których dopiero w maju 2005 r. został uwzględniony zakup środków trwałych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego pierwsze urządzenia do terminacji ruchu komórkowego - ECOTEL produkcji V., zostały co prawda zakupione przez "I." w styczniu 2005 r., ale przeznaczone były do dalszej odsprzedaży. Pierwsze dwa użytkowane przez Spółkę urządzenia zakupione zostały w maju 2005r. i w tym miesiącu wprowadzono je na środki trwałe, amortyzowane od czerwca 2005 r. Był to model iGATE produkcji TELES zakupione od firmy S. Dlatego organ pierwszej instancji uznał, że niezbędne prace do uruchomienia usług terminacji zostały ukończone przez Spółkę "I." w maju 2005 r. Fakt instalacji urządzeń w 2005 r. potwierdził również przesłuchiwany w charakterze świadka – K.F., który w "I." zajmował się rozbudową sieci teleinformatycznej i obsługą urządzeń do terminacji ruchu komórkowego. Zeznał on m.in., iż pierwsze przyłączenia poprzez łącza El i VoIP klientów, tj. Spółek "E." i "d." dokonane zostało w maju 2005 r. w firmie E., w W., Zainstalowana również została tam centrala - router produkcji TELES służąca do łączenia bramek Gsm. Złożone w tym zakresie zeznania świadka, które zdaniem strony zostały przyjęte bezkrytycznie, również nie stanowiły samoistnej podstawy do przyjęcia przez organ skarbowy, że podatnik nie posiadał urządzeń do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Były tylko jednym z dowodów w sprawie, potwierdzającym ustalenia dokonane na podstawie dokumentów, takich jak m.in.: ewidencje, faktury, bilans, sprawozdanie SP 3, deklaracje VAT-7 czy umowy. Organ podkreślił, że świadek, który zatrudniony został w Spółce w 2005 r. został również wskazany przez P.J. jako osoba zajmująca się obsługą urządzeń do terminacji, a także jego nazwisko, jako osoby odpowiedzialnej za techniczną obsługę urządzeń, widnieje na dokumentach związanych z umowami o połączeniach sieci telekomunikacyjnych z "E." oraz "d.". Poza tym przeprowadzone również zostały czynności sprawdzające w Spółce "G." (wcześniej używającej nazwy "E."). Ustalono, że umowa o połączeniu sieci podpisana została w dniu 17 maja 2004r. Dotyczyła sprzedaży usług przyjęcia i rozprowadzania międzysieciowego ruchu telekomunikacyjnego w sieciach obu firm. Jednak w umowie tej, jej strony zobowiązały się do współpracy i zapewnienia warunków przyjęcia i rozprowadzania ruchu telekomunikacyjnego przychodzącego do swoich sieci i wychodzącego ze swoich sieci, a przede wszystkim do ustalenia warunków połączenia sieci telekomunikacyjnych. Załącznik do umowy przewidywał wybudowanie i utrzymanie łącz przez strony umowy. W dniach 12 kwietnia 2005 r. i 18 kwietnia 2005 r. podpisano umowę o usługę Frame Connect i w jej ramach Umowa o Usługi Krajowe Łącza Dzierżawione na dzierżawę łącz - "E." zobowiązał się do umożliwienia Spółce "I." transmisji danych poprzez dołączenie jej do swojej sieci i poprzez zapewnienie odpowiednich parametrów transmisji wewnątrz sieci "E.". Ustalono także, że łącze pomiędzy "I." i "E.", zostało oddane do użytku protokołem odbioru z dnia 29 kwietnia 2005r. Również z tym dniem, zgodnie z protokołem odbioru, nastąpiło rozpoczęcie świadczenia usługi oraz rozpoczęto okres fakturowania usługi dzierżawy łącz, zgodnie z kontraktem. W toku czynności sprawdzających Spółka "E." przekazała kontrolującym elektroniczne zestawienia raportów rozliczeń międzyoperatorskich, zawierające dane dotyczące taryfy rozmowy, czasu połączeń i ich liczby, stawki rozliczeniowej, opłaty, kierunku i nazwy operatora. Nie można jednak, zdaniem organu, na ich podstawie ustalić okresu, w jakim świadczono usługę terminacji oraz których punktów styku sieci i lokalizacji dotyczy. Sprzedaż usług przyjęcia i rozprowadzenia ruchu telekomunikacyjnego przychodzącego z sieci "d." do sieci telekomunikacyjnej należącej do "I.", regulowana była Umową o połączeniu sieci podpisaną w dniu 6 grudnia 2004r. Na podstawie § 4 umowy, "." oraz "d." zobowiązały się do utrzymania sprawności technicznej urządzeń po swojej stronie punktu styku sieci oraz do zapewnienia przepływu ruchu telekomunikacyjnego z i/do sieci telekomunikacyjnej drugiej strony umowy, przy zachowaniu ciągłości świadczenia usług i bez pogorszenia ich jakości. W rozdziale 5 umowy, w punkcie 5 stwierdzono, że sieć "I." Spółka z o.o. zostanie połączona z siecią "d." z wykorzystaniem łączy telekomunikacyjnych, które będą wybudowane i utrzymywane przez Strony. Strony dopuściły również możliwość realizowania łączy z wykorzystaniem łączy telekomunikacyjnych dzierżawionych od innych operatorów. Na podstawie zawartej ze Spółką "d.", umowy kolokacji urządzeń w pomieszczeniu T. "d." (wypowiedzianej przez "I." z dniem 1 kwietnia 2005r.) wydzierżawiona została powierzchnia wielkości 42U w szafie teletransmisyjnej 600x800. Świadczenie usługi dzierżawy pomieszczeń, zgodnie z protokołem odbioru usługi kolokacji rozpoczęto od dnia 6 grudnia 2004 r. Zgodnie z zał. 2 do Umowy Kolokacji w T. zainstalowano urządzenia: VT Multi Chanel System oraz antena kierunkowa 900/1800 x 2. Pracownikiem upoważnionym, mającym dostęp do urządzeń telekomunikacyjnych zlokalizowanych w T. był również, jak w przypadku "E.", odpowiedzialny za rozbudowę sieci teleinformatycznej "I." i obsługę urządzeń do terminacji ruchu komórkowego – K.F.. Pomimo, że w wyniku badania dokumentów źródłowych stwierdzono, iż "d." posiadała, poza fakturami VAT z tytułu świadczonych na jej rzecz usług terminacji, również miesięczne raporty o połączeniach, to do 13 faktur nie załączono raportów. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki część faktur dotyczyła tzw. połączeń weekendowych, do których nie sporządzano raportów, natomiast do części faktur raporty zaginęły. Poza wspomnianymi wyżej umowami o połączeniu sieci, podatnik zawarł również w dniu 6 grudnia 2004 r. umowę ze Spółką "D." S.A., ul. S., W. Umową tą, tak jak w przypadku dwóch wcześniejszych, zobowiązano się do zapewnienia warunków przyjęcia i rozprowadzania ruchu telekomunikacyjnego przychodzącego do swoich sieci, co miało nastąpić z wykorzystaniem wybudowanych w przyszłości łączy telekomunikacyjnych i przygotowanych w zakresie umożliwiającym współpracę pomiędzy obiema sieciami. Wybór lokalizacji fizycznego punktu styku miał zostać uzgodniony w trybie roboczym w formie pisemnej. Organ wyjaśnił, że wszystkie w/w umowy są umowami warunkowymi, ustalającymi warunki połączenia sieci telekomunikacyjnych ich Stron i stanowią o połączeniu sieci z wykorzystaniem łączy, które mają być wybudowane i utrzymywane przez Strony. Umowa podpisana z "d." dopuszczała również wykorzystanie łączy dzierżawionych. Jak wcześniej wyjaśniono, podatnik aż do maja 2005 r. nie dysponował ani urządzeniami ani łączami koniecznymi do świadczenia usług telekomunikacyjnych. Nie mógł wobec tego wykonywać usług terminacji ruchu komórkowego dla Spółek "E.", "d." oraz "D.". P.J. przesłuchany w charakterze strony w dniu 13 kwietnia 2010r., odnosząc się do zagadnienia terminacji ruchu komórkowego wyjaśniał m.in., że Spółka "I." w początkowym okresie podnajmowała urządzenia od Spółki "Sz.", dowód czego stanowią jego zdaniem dowody zakupu urządzeń przez tą Spółkę od "firmy z W.". Jednak nie potrafił sprecyzować rodzaju umowy ani daty jej zawarcia. Również w przypadku kart SIM, które miały być wykorzystywane przez Spółkę "I." do świadczenia usług terminacji i telemarketingu i dzierżawione od firmy "T." oraz Spółki "Sz.", dowód dzierżawy stanowić mają umowy zawarte przez te firmy z operatorami sieci P., E. i I.. Spółka wzywana do przedstawienia wszystkich dowodów dotyczących najmu, zakupu i dzierżawy wykorzystywanych w prowadzonej działalności urządzeń, nie przedstawiła takich dowodów. Z pewnością nie stanowiłyby takiego dowodu również wskazane przez nią umowy ich nabycia przez inne podmioty gospodarcze. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji ocenił całość zebranego materiału dowodowego i na podstawie całości dowodów uznał, że usługa nie została wykonana, co również odzwierciedlono w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu, również rozstrzygnięcie w zakresie świadczenia usług telemarketingowych dokonane zostało w wyniku oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. P.J. w pismach z 14 lutego 2006r. oraz 24 kwietnia 2006r. złożył wyjaśnienia dotyczące zagadnienia telemarketingu oraz wskazał za pomocą jakich urządzeń świadczono usługi. Wyjaśnił, że potrzebna jest specjalizowana centrala telefoniczna umożliwiająca pracę agentom telemarketingowym. Bazą jest centrala - system Call Center. Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynika, że urządzenia te zostały zakupione w firmie UNIMA 2000 w marcu 2005 r. - ostateczny odbiór centrali i jej uruchomienie nastąpiło protokołem odbioru w dniu 12 kwietnia 2005 r. W maju 2005 r. Spółka zatrudniła także telemarketerów, którzy po wcześniejszym przeszkoleniu obsługiwali system Call Center, skonstruowany w oparciu o odebraną w kwietniu 2005 r. centralę telefoniczną IP Office firmy AVAYA. Przesłuchany w charakterze świadka R.Sz., wskazany w piśmie z dnia 14 lutego 2006r. jako osoba zajmująca się obsługą w/w urządzeń do telemarketingu, który zajmował się oprogramowaniem oraz stroną techniczną tworzonego działu telemarketingu, został zatrudniony w Spółce "I." w lutym 2005r. Zeznał, iż przed marcem 2005r. Spółka nie posiadała oprogramowania ani urządzeń technicznych do świadczenia tego typu usług. On sam tworzył oprogramowanie, doradzał zakres zakupów sprzętu oraz go montował i konfigurował serwer z wgraną bazą danych (numery potencjalnych rozmówców biorących udział w akcjach telemarketingowych) z poszczególnymi stanowiskami telemarketerów. Stanowiska telemarketerów miały łączność z urządzeniem IP OFFICE poprzez zainstalowany Switch, oprogramowanie oraz aparaty systemowe. Po przeprowadzanej akcji telemarketingowej pomagał Pani M. w uzyskaniu danych z serwera do analizy przeprowadzonej akcji. Także I. M. odpowiedzialna w firmie za tworzenie działu telemarketingu zatrudniona została dopiero w styczniu 2005r. Podczas przesłuchania zeznała, że dokonywała wyboru i zakupu urządzeń od firmy U., które zainstalowane zostały w marcu 2005r. i oddane do użytku pod koniec kwietnia 2005r. Przesłuchiwana odpowiedzialna była m.in. za rekrutację i szkolenie osób zatrudnionych do telemarketingu. Wyjaśniła, iż na zakończenie akcji telemarketingowych sporządzano raporty - sprawozdania dotyczące przeprowadzonych akcji, w których określano ilość wykonanych połączeń, średni czas rozmowy i wyniki akcji – ankiety. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania dokonał przesłuchań w charakterze świadków pracowników zatrudnionych w kontrolowanym okresie w Spółce na stanowiskach telemarketerów: B. Ch., A. Ż., M. S. (z domu K.), K. G., T. K. – R. oraz K.K. Z przesłuchań pracowników działu telemarketingu wynika, że przed majem 2005 r. podatnik nie wykonywał usług telemarketingowych jak również wynika, że nie wszystkie usługi, które zostały zafakturowane, były wykonane przez Spółkę, m.in. dotyczy to wykazanych jako świadczenie na rzecz "SZ." i "R.". Ponadto, organ skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające w Przedsiębiorstwie "R.". W ich wyniku stwierdzono, że obydwie firmy zawarły w dniu 31 grudnia 2004 r. umowę na wykonanie usług telemarketingowych. Właściciel firmy – P. P. wyjaśnił, że posiadał zawieszoną działalność gospodarczą od 2003 r. do listopada 2004r., kiedy to nawiązał kontakty ze Z. B. w celu podjęcia współpracy polegającej na organizacji sprzedaży gazu. Usługa świadczona przez Spółkę "I." dotyczyła prowadzenia w okresie styczeń - kwiecień 2005 r., akcji informacyjnej o Przedsiębiorstwie "R.", które przygotowywało się do prowadzenia działalności w zakresie oferowania gazu do ogrzewania domów. Według P. P. dane klientów posiadał P.J. który mógł posiadać je od swoich pracowników, zajmujących się handlem kartami telefonicznymi i mogli mieć informacje o lokalizacji zbiorników. Wyjaśnił także, że informacje, które były następnie przekazywane klientom przez telemarketerów były przez niego podane tylko w formie ustnej. W oświadczeniu złożonym w trakcie czynności sprawdzających P. P. stwierdził, że nie uzyskiwał przychodów z działalności, ponieważ w okresie od sierpnia do października 2005 r. zawiesił jej prowadzenie. Organ wskazał, że w trakcie czynności sprawdzających nie przedłożono oprócz faktury żadnych innych dokumentów i dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usługi (np. raportów, sprawozdań, rozliczeń z ilości przeprowadzonych rozmów i wykorzystanych minut). Przeprowadzone w firmie "R." czynności kontrolne nie potwierdziły więc faktu wykonania usług telemarketingu. Organ odwoławczy w trakcie trwającego postępowania dokonał także przesłuchań w charakterze świadków, dwóch osób z trzech wskazanych przez P. J., jako osoby wykonujące połączenia telemarketingowe z telefonów komórkowych przed zakupem specjalistycznych urządzeń i zatrudnieniem przeszkolonych pracowników do telemarketingu. Przesłuchano B.J. - małżonkę P. J. oraz ojca – S. J. Przesłuchanie trzeciej, wymienionej osoby – A. W. - bratowej B. J.j, nie było możliwe ze względu na fakt, iż P. J. nie potrafił wskazać adresu zamieszkania świadka. Faktem jest, iż przesłuchiwani potwierdzili wykonywanie w siedzibie firmy "I." na ul. T.i na jej rzecz, usług telemarketingowych przed zatrudnieniem telemarketerów. B. J. zeznała, że świadczyła usługi w latach 2003 - 2005, jednak poza mężem i jego ojcem nie potrafiła wskazać innych osób wykonujących te same zadania, usługi miały być świadczone wiele razy, B.J. zatrudniona była w tym okresie na cały etat w Spółce "E. S.A. oraz prowadziła na własny rachunek salony I. i jak wynika z akt sprawy - PPHU "T.". Przesłuchiwana, prowadząc własne działalności gospodarcze i pracując jednocześnie na pełen etat w godzinach od 8 do 16, zgodnie z oświadczeniem wiele razy pomagała mężowi wykonywać połączenia telefoniczne w ramach usług telemarketingu, nie potrafiła podać godzin w jakich wykonywała świadczenia na rzecz firmy męża ani wyjaśnić na rzecz jakich firm świadczono usługi, jak również nie potrafiła wskazać przedmiotu badań telemarketingowych, poza informacją dotyczącą zmiany cen gazu. Jedyną dokumentacją sporządzaną na okoliczność przeprowadzonych rozmów miały być adnotacje na listach z numerami telefonów, które otrzymywała wraz z informacją, co należy mówić lub jakie pytania zadawać. S. J. podczas przesłuchania wyjaśnił, że usługi telemarketingowe na rzecz firmy syna świadczył kilkanaście razy w latach 2004 - 2005. Nie potrafił wskazać poza synową innych osób wykonujących połączenia telemarketingowe w tym okresie, natomiast podobnie jak synowa pamiętał przedmiot akcji telemarketingowej dotyczącej gazu, nie pamiętał firm zlecających telemarketing ani formy przekazywania informacji (rozmowa, odczytanie przygotowanej notatki). S. J. zeznał również, iż nie sporządzał żadnych dokumentów na okoliczność świadczonych usług. Na okoliczność telemarketingu został również przesłuchany w dniu 13 kwietnia 2010 r., w charakterze strony P. J. Zeznał on, iż w/w osoby wykonywały usługi w 2004r., natomiast w okresie od stycznia do kwietnia 2005r. mogli to być członkowie rodziny jak i pracownicy Spółki Jawnej "T.", której był współwłaścicielem wspólnie z D. Sz.. Telefony, którymi miały się posługiwać wskazane osoby, należały do wspomnianej Spółki "T." oraz Spółki "Sz.", prezesem której był D. Sz. Firmy te wydzierżawiały również podatnikowi karty SIM. Wyjaśnił on również, że sporządzał dla kontrahentów raporty z wykonywanych rozmów, na podstawie których dokonywano rozliczeń. W opinii organu, zeznania powyższe nie są wiarygodne. P.J.zeznał, że sporządzał raporty, natomiast z wyjaśnień świadków wynika, że nie prowadzono w tym zakresie odpowiedniej dokumentacji przeprowadzanych rozmów. Przesłuchiwani świadkowie nie potrafili wskazać tematyki prowadzonych akcji ani firm na rzecz których świadczyli usługi, poza akcją która dotyczyła gazu. Zeznania P. J. dotyczące usług telemarketingu również się zmieniały. W piśmie z dnia 24 kwietnia 2006r. wyjaśnił, że system Call Center został skonstruowany i wdrożony jako dodatkowa działalność. Był konsekwencją dostępności cyfrowych łączy telekomunikacyjnych oraz posiadania własnych urządzeń do obsługi ruchu telefonicznego, co jak wyjaśniono we wcześniejszej części decyzji nastąpiło w maju 2005 r. W piśmie tym powtórzone zostało również stwierdzenie użyte we wcześniejszym wyjaśnieniu z dnia 14 lutego 2006 r. o wykorzystywaniu w tym celu specjalistycznej centrali telefonicznej umożliwiającej prace agentów telemarketingowych. Następnie, do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 9 czerwca 2009 r. P.J. stwierdził, że usługi telemarketingowe świadczone były w początkowym okresie przy użyciu aparatów komórkowych. Przesłuchiwany nie wskazał jednak osób, które wykonywały połączenia, stwierdził jedynie, że mógł to być ktoś z rodziny, ale nie pamiętał kto. Dopiero podczas przesłuchania, które odbyło się w Izbie Skarbowej, P.J. podał personalia dwóch bliskich osób, nie ustalił natomiast adresu trzeciej, wskazanej przez siebie osoby - bratowej żony. Wiarygodność zeznań tych osób nie została poparta żadnymi innymi dowodami. Ponadto organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z transakcjami pomiędzy firmami, które są powiązane pomiędzy sobą osobowo: "." - prezes P. J., "T.." Spółka Jawna D. Sz., P. J., Spółka "Sz." - prezes D. Sz. Występują również powiązania poprzez pracowników np. K. F., J. J., M. Post, którzy byli zatrudnieni również w Spółce "Sz.". Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że niesłusznie pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą, która została opodatkowana przez organ skarbowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, gdyż podatek ten związany jest z zakupami towarów i usług, służącymi osiągnięciu określonej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe iż w sytuacji, gdy faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, to podatnik nie ma obowiązku zapłaty wynikającego z niej podatku. Po pierwsze, zastosowanie przez organ przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług nie oznacza, iż czynność wynikająca z faktury została wykonana. Po drugie przepis ten jest przepisem szczególnym, mającym postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury, nawet takiej, która nie dokumentuje faktycznych transakcji jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku. Zgodnie art. 86 ust. 1 w/w ustawy podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponieważ, organ pierwszej instancji w dokonanym rozstrzygnięciu podważył wykonanie przez podatnika zafakturowanych usług, dlatego też pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zgodnie z jego wyjaśnieniami dotyczył zakupów (m.in. dotyczących podnajmu kart i abonamentów telefonicznych), stanowiących koszt bezpośrednio związany z przychodami, jakie osiągnął z tytułu fakturowanych usług Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że odwołujący w uzasadnieniu decyzji podniósł prawidłowość zastosowania nieobowiązującego już przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że oparł rozstrzygnięcie o przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dodatkowo art. 86 ust. 1 tejże ustawy. Co prawda przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320) i nie obowiązywał już w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, to jednak decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, dotyczy zobowiązania powstającego z mocy prawa, a zatem zastosowanie znajdują przepisy z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. z 2004 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż aby można było zastosować ten przepis musi być on uznany za zgodny z obowiązującą wówczas VI Dyrektywą, w szczególności z art. 17 ust. 6, który umożliwiał odliczenie podatku w zakresie tych towarów i usług, które były związane z działalnością opodatkowaną podatnika. Oznacza to, że art. 88 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim odmawia prawa odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie są związane z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą - o czym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie odmowa odliczenia podatku naliczonego dotyczyła takich właśnie wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, a jednocześnie nie zostały wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż nie nastąpiła dostawa eksportowa w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 8 w/w ustawy, ponieważ nabywca 3 sztuk ECOTELI VTM na łączną kwotę 42.000 zł, wskazany na fakturze VAT Nr 01/01/E2005 z dnia 29 stycznia 2005 r., tj. firma "S." 26001 K., ul. L.12/45, okazał się podmiotem fikcyjnym. Do kontroli przedłożona została karta SAD 3, tj. dokument potwierdzający wywóz towaru poza obszar Wspólnoty, do L. na U., potwierdzona na odwrocie pieczęcią Urzędu Celnego z nazwą urzędu i datą (Urząd Celny w P., Oddział Celny w K.). Z informacji uzyskanej za pośrednictwem Prokuratury Okręgowej w K. od U.Prokuratury Obwodu L. we L. wynika, że odbiorca - firma "S.", nie istnieje, nie ma siedziby i nie figuruje w rejestrze podatników. Przesłuchany P. J. zeznał, że w siedzibie firmy "S." nigdy nie był, nie pamiętał również czy dokonywał weryfikacji danych rejestrowych tej firmy, nie pamiętał danych personalnych przedstawicieli firmy, a spotkanie biznesowe z przedstawicielami strony ukraińskiej odbyło się w restauracji we L. Wyjaśnił również, że kontakt z kontrahentem nawiązał za pośrednictwem długoletniego znajomego z U. – Z. Z., który jak wynika z włączonego do akt sprawy protokołu z kontroli przeprowadzonej w firmie "." Spółka z o.o., podczas przesłuchania w charakterze świadka przez śledczego w Obwodowym Wydziale Śledczym Urzędu Milicji Podatkowej Państwowej Administracji Podatkowej w Obwodzie L. oświadczył, ze nie zna P. J., nie utrzymywał z nim kontaktów gospodarczych ani osobistych. Organ powołał treść art. 7 i art. 2 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, i wskazał, że ponieważ w tej transakcji strona umowy sprzedaży nie istnieje, nie miała miejsca dostawa towaru, nie nastąpiło bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel i nie został zrealizowany eksport, pomimo iż miał miejsce wywóz potwierdzony przez graniczny urząd celny. A zatem nie została spełniona przesłanka eksportu dotycząca wywozu dokonanego w związku z dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ustawy o podatku VAT, ustawie tej nie podlegają czynności wywozu towarów, w związku z czym czynność ta nie stanowi czynności opodatkowanej. Dlatego na mocy art. 86 ust. 1 ustawy podatnikowi nie przysługiwało prawo dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu 3 urządzeń ECOTEL, które zostały wywiezione poza polski obszar celny. Również niezasadne, w opinii organu, są zarzuty odwołania dotyczące braku zastosowania w sprawie regulacji przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Treść tego przepisu wskazuje, że o wątpliwościach, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, który nie podważał faktu zawarcia umów pomiędzy Spółką "I." i jej kontrahentami, lecz na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych zakwestionował faktyczną realizację objętych umowami usług w zakresie transmisji danych, telemarketingu oraz usług projektowych, jest zwolniony od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem. Zatem przepis nie został naruszony. W odniesieniu do zarzutu Strony o niewłaściwym wypełnieniu dyspozycji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ w protokole badania ewidencji VAT, dokonał zbyt ogólnego określenia zakresu nierzetelności rejestrów organ stwierdził, że nie jest on zasadny. Kontrolujący w protokole z badania ksiąg spisanym w dniu 2 listopada 2009 r. dokonali określenia zakresu nierzetelności ewidencji wskazując za jaki okres, i w jakiej części nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, a treść protokołu wskazuje również okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do stwierdzenia nierzetelności. Treść art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie wskazuje poziomu szczegółowości dokonanego określenia zakresu nierzetelności ksiąg podatkowych, co strona sama przyznaje stwierdzając w odwołaniu, iż dokonane w protokole zapisy dotyczące stwierdzonej nierzetelności, formalnie wypełniają normę z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Odpowiadając na zarzut o naruszeniu art. 23 § 1, § 2, § 3 oraz § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oszacowania podstaw opodatkowania z tytułu sprzedaży kart prepaid przy zastosowaniu 6% marży przyjętej przez organ na podstawie oświadczenia złożonego przez spółkę w dniu 10 kwietnia 2006 r. o wysokości marży stosowanej w 2006 r. organ zauważył, że oświadczenie to poparte jest dowodami zgromadzonymi w sprawie. W aktach znajduje się bowiem Uchwała Zarządu Spółki Nr 4/K/2004 podjęta na spotkaniu Zarządu w dniu 31 lipca 2004 r., z której wynika, że średnią marżą stosowaną przez Spółkę jest marża w wysokości 6%. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że faktury dokumentujące nabycie kart, ujmowane były w rejestrach, jako zakup kosztowy i rozliczone przez Spółkę, jako zużyte przy wykonaniu usług terminacji ruchu komórkowego i telemarketingu. Ponieważ na podstawie zebranych materiałów organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nie była w stanie zrealizować w/w usług, kart nie posiadała na stanie magazynowym a wykazała ich rozchód, dlatego dokonał określenia podstawy opodatkowania z tytułu ich sprzedaży, opierając się na wartości kart zaewidencjonowanej, jako koszt własny sprzedanych usług i na marży wynikającej z Uchwały Nr 4/K/2004, której wysokość P. J. potwierdził w oświadczeniu złożonym w dniu 10 kwietnia 2006r. Za bezzasadny organ uznał zarzut odwołania dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony przepis ten został naruszony w wyniku prowadzenia postępowania po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji przez te same osoby, które uczestniczyły w wydaniu uchylonych decyzji. Organ wyjaśnił, że regulacja art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy takiego stanu faktycznego, który nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie, bowiem w przepisie mowa o takiej sytuacji, gdy ten sam pracownik orzekał najpierw w pierwszej a później w drugiej instancji. Przepisu tego nie należy interpretować w ten sposób, że odnosi się do sytuacji, w której po uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania uczestniczy w postępowaniu pracownik, który brał udział w wydaniu poprzedniej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w przedmiotowej sprawie należało natomiast dokonać korekty tej części decyzji organu pierwszej instancji, która dotyczy usług projektowych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że w związku z brakiem przedmiotu sprzedaży, nie nastąpiło świadczenie usług w zakresie wykonania dokumentacji projektowej dla Przedsiębiorstwa Z.B.z P., jednak podatnik na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT był obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fakturze za wykonanie rysunków technicznych i złożenie komputerowe dokumentacji projektowej instalacji gazowej. W toku postępowania Spółka "I." wyjaśniła w piśmie z 24 kwietnia 2006 r., że sprzedane dla Z. B. projekty zostały wcześniej zakupione od firm PUH "P." z K., "B." Spółka z o.o. z Kielc oraz "W-." A. W. w N.. W styczniu 2005 r. zakupu usług projektowych dokonano w Spółce "B.", na fakturę wystawioną w dniu 28 stycznia 2005 r. Z ustaleń organu skarbowego wynikało, że Spółka "B." nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i w rzeczywistości nie brała udziału w obrocie gospodarczym. W dniu 4 czerwca 2007r. został przesłuchany D. N., jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki. Zeznał on m.in., że w uzgodnieniu z P. J., jego bezpośrednia rola w Spółce "B." miała polegać na podpisywaniu i podbijaniu firmową pieczątką gotowych faktur zakupu i sprzedaży dostarczanych przez Pana J.. Zeznał również, iż pod koniec 2004r., gdy podjął decyzję o zakończeniu współpracy, P. J.polecił mu sporządzenie kilkudziesięciu kart formatu A4 podpisanych "in blanco", które według zapewnień miały być zapełnione jako faktury VAT. Następnie, na początku 2005r. po wznowieniu współpracy dokumentację sporządzał już P.J. a on tylko podpisywał dokumenty. W związku z powyższym organ, który wydał zaskarżoną decyzję uznał, że Spółka "B." nie uczestniczyła faktycznie w obrocie gospodarczym, a faktury zakupu VAT dokumentujące wykonanie projektu nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i jako tzw. "puste faktury", są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie wywołują skutków podatkowych również u ich odbiorcy. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy, który został włączony do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2010r. wskazuje, że projekty sprzedane do Przedsiębiorstwa Z. B. zostały wykonane przez P. J. Potwierdzają to zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: M. H. - przedstawiciela handlowego zatrudnionego w Spółce "S." oraz projektantów, którzy dokonywali autoryzacji projektów: B. M., P. Ś. i P. Z. Ich zeznania potwierdziły wyjaśnienia, jakich udzielił P.J. w protokołach przesłuchania z dnia 9 czerwca 2009r. i 13 kwietnia 2010r. oraz Z. B.w złożonym oświadczeniu z dnia 8 czerwca 2006 r., który wyjaśnił że usługa polegała na wykonywaniu projektów instalacji zbiornikowych LPG do celów grzewczych na rzecz koncernów "B." Spółka z o.o. i "S." Spółka z o.o. "I." otrzymywał dane osobowe inwestora z mapką sytuacyjno-wysokościową oraz projektem budynku, którego dotyczył projekt instalacji gazowej i jego zadaniem było naniesienie zmian do konkretnego posadowienia zbiornika i położenia instalacji gazowej, zgodnie z przepisami prawa budowlanego i w części dokumentacji rysunkowej i opisowej odpowiadające danym konkretnego inwestora. W związku z powyższym, po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego organ uznał, że świadczenie usług projektowych instalacji gazowej na rzecz Przedsiębiorstwa Z. B.przez Spółkę "I.", miało miejsce. Jednak fakt wykonania projektów przez podatnika, pozostaje bez wpływu na brak prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez Spółkę "B.", która dokumentowała fikcyjną sprzedaż. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nieuzasadniony jest zarzut strony, że zeznania złożone przez G. B.oraz D. N., w których zaprzeczyli jakoby świadczyli usługi na rzecz Spółki "I.", stanowią pomówienia i kłamstwa. Przesłuchiwani zeznawali po uprzednim pouczeniu o wynikającej z art. 233 k.k. odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania prawdziwości faktów zawartych w tych zeznaniach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po analizie wniosków dowodowych wydał w dniu 5 października 2010r. postanowienie, w którym odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu z dnia 23 grudnia 2009 r. oraz w uzupełnieniu odwołania z dnia 23 lutego 2010 r. Podstawą do tego stał się fakt, iż: wniosek nie został przez stronę uzupełniony w zakresie wskazanym w wezwaniu z dnia 12 lutego 2010 r. (wniosek dowodowy dotyczący dokonania ustaleń z władzami klubu lub spółki sportowej K.). Ponadto po uzupełnieniu podatnik żądał przesłuchania osób, które nie mogą wyjaśnić okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, bowiem wskazani przez pełnomocnika przedstawiciele spółek, w okresie objętym decyzjami, nie działali w organach reprezentujących dane podmioty, dlatego nie mogą posiadać wiedzy dotyczącej działalności spółek w latach 2004-2005 (dot. firm: "G." Spółka z o.o. oraz Spółek Akcyjnych: "D." i "D.", a także wskazanych jako członkowie ich zarządów: P.S., G.G., M. P., J. S. i J. I.). Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty z zapytaniem dotyczącym złożenia przez podatnika zgłoszenia działalności telekomunikacyjnej wynikała z faktu, że wystąpienie takie byłoby ponowieniem dowodu już przeprowadzonego w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, ponieważ wyjaśnienia Prezesa Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty z dnia 12 lutego 2008 r. oraz z dnia 15 kwietnia 2008r., w której wskazał on datę zgłoszenia, stanowią materiał dowodowy w sprawie. W odniesieniu do wniosku o dołączenie do akt sprawy wszystkich zgłoszeń aktualizacyjnych składanych przez Spółkę w celu udowodnienia, że działalność na ul. T. w K. prowadzona była już w 2004 r., odmowa jego uwzględnienia wynikała z faktu, iż prowadzenie przez Spółkę "I." działalności pod tym adresem, nie jest kwestionowane przez organy pierwszej i drugiej instancji, wskazują na to liczne dokumenty zgromadzone w aktach sprawy. Natomiast przesłuchanie A. W. z firmy "W.", nie było możliwe ze względu na brak aktualnego adresu. Zgodnie ze zgromadzonym dowodami świadek nie jest zameldowana pod adresem wskazanym we wniosku dowodowym w N. i nie odbiera tam korespondencji. Brak jest zameldowania na terytorium Polski. Odnosząc się do pisma strony, w części dotyczącej zmodyfikowanego wniosku o przesłuchanie przedstawicieli firm "G." Spółka z o.o. oraz Spółek Akcyjnych: "D." i "D.", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że złożonego pisma nie sposób zakwalifikować jako wniosek dowodowy. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że strona jako podmiot prowadzący samodzielną działalność gospodarczą posiada najlepszą wiedzę o okolicznościach jej prowadzenia. Wie kiedy i z kim się kontaktowała w sprawie interesów, z kim zawierała ustne lub pisemne umowy, jaka była treść tych uzgodnień. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych to strona, we własnym interesie powinna aktywnie uczestniczyć w postępowaniu i wykazać inicjatywę dla udowodnienia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego, zwłaszcza gdy organ dysponuje już dowodami przeciwnymi. Inicjatywa ta nie polega jednak na przerzuceniu na organ obowiązku poszukiwania środków dowodowych. Wniosek o przesłuchanie świadka powinien zatem wskazywać precyzyjnie dane świadka (imię, nazwisko, adres) a także zawierać tezę dowodową i wspierającą argumentację. Tych warunków wniosek z dnia 13 października 2010r. nie spełnia. Strona bowiem nie podała nawet danych identyfikacyjnych świadków. Nie uprawdopodobniła zatem, że przeprowadzenie przesłuchania mogłoby mieć istotne znaczenie dla sprawy. Dlatego organ ocenił ten wniosek jako zmierzający do przedłużenia postępowania. Ponadto w piśmie tym ponowiono propozycję przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu Spółki "S." oraz W. P. i Z. B., co do okoliczności związanych ze świadczeniem i wykonaniem na ich rzecz usług przez "I.". Przy czym organ podkreślił, że w dalszym ciągu nie wskazano okoliczności faktycznej nieznanej organowi, która za pomocą tego dowodu mogłaby być wykazana, a miałaby przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odniósł się do wniesionych w tym zakresie propozycji w w/w postanowieniu z dnia 5 października 2010r. odmawiających ich uwzględnienia. Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1, art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 130 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, art. 23 §1, § 2, § 3, § 5 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 199 a § 3 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że w marcu 2009r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po przekazaniu sprawy postępowanie to prowadziły te same osoby, które uczestniczyły w wydaniu zaskarżonych decyzji. Zdaniem skarżącej, jest to niedopuszczalne. Skarżąca podniosła, że zakres stwierdzonej przez organ nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki formalnie wypełnia normę z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jednakże sformułowany jest zbyt ogólnie i przez to nie może być uznany za prawidłowy. W omawianym stanie sprawy organ podatkowy stwierdził, iż odstępuje od szacowania, albowiem księgi uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalają określić podstawę opodatkowania, a jednocześnie dokonał oszacowania jednego z elementów - wielkości obrotu z domniemanej sprzedaży kart prepaid. W dowodach zebranych w toku postępowania brak takiego, który wskazywałby, że określona liczba kart została za określoną kwotę pieniędzy przez podatnika sprzedana. Dalej Spółka wyjaśniła, że w roku 2004 wykonywała działalność, która na mocy obowiązujących wówczas przepisów wymagała tylko częściowo zgłoszenia Prezesowi Urzędu Regulacji Telekomunikacji i Poczty. Zgodnie z tymi samymi przepisami operatorzy byli obowiązani jedynie do rejestracji danych o wykonanych usługach telekomunikacyjnych, w zakresie umożliwiającym ustalenie należności za wykonanie tych usług oraz rozpatrzenie reklamacji (art. 36 ust. 1 prawa telekomunikacyjnego). Stwierdzenie dotyczące wiarygodności wykazów zawierających tylko takie dane prowadzi do stwierdzenia, iż organ przekroczył granice uznania administracyjnego przyjmując, iż szereg usług nie zostało wykonanych. W związku z wejściem w życie prawa telekomunikacyjnego z 2004r. zmianie uległ katalog usług wymagających zezwolenia lub stanowiących działalność regulowaną. Przepisy przejściowe zawierały co prawda dyspozycję dla nowego organu regulacyjnego aby dokonał z urzędu wpisu podmiotów uprawnionych do nowego rejestru, ale wyznaczał bardzo długi termin. Po konsultacji z pracownikami urzędu Spółka dokonała rejestracji w styczniu 2005 r. We wniosku podała datę zamierzonego rozpoczęcia działalności późniejszą niż data wniosku z uwagi na jego formułę i również po konsultacji z pracownikami uprawnionego organu. Spółka uważa, iż nawet brak uprawnienia do świadczenia usług telekomunikacyjnych nie wyklucza wykonania określonych usług. W tej sytuacji organ mógł więc dojść do wniosku zarówno że usług nie świadczono, jak i że świadczono je bez wymaganego uprawnienia. Każde z tych stwierdzeń wywołuje odmienne w skutkach konsekwencje, a z decyzji powinno wynikać dlaczego organ przyjął, iż brak zezwolenia oznacza brak usług. Organ podatkowy stwierdził, iż Spółka nie posiadała urządzeń do świadczenia usług telekomunikacyjnych pomimo wyraźnego wskazania tych urządzeń przez kontrolowaną. Wnioski takie organ wyprowadził z zeznań świadka F., który stwierdził iż był zatrudniony od dnia 1 stycznia 2005 r. Świadek nie miał więc wiedzy co do wcześniejszej działalności Spółki. Z faktu, iż Spółka zawarła umowę na lokal biurowy od dnia 1 marca 2005r. a od maja 2005r. na kanał informatyczny nie wynika, iż wcześniej nie korzystała innego biura lub kanału. Spółka zarzuciła, że ustalenia dotyczące świadczenia usług telemarketingowych oparte na zeznaniach I. M. mówiącej, iż zajmowała się tworzeniem od podstaw działu telemarketingu nie zostały prawidłowo zestawione z zeznaniami prezesa zarządu spółki, który wyjaśniał iż Spółka prowadziła te usługi już w roku 2004, a zatem przed zatrudnieniem świadka, za to w inny sposób. Ponadto zeznania świadków są sprzeczne w kwestii urządzeń potrzebnych do realizacji usług. K. F. wyjaśnił, iż jest do tego potrzebny komputer i słuchawki z mikrofonem, zaś zatrudniani w Spółce "telemarketerzy" wskazują na potrzebę użycia "telefonu stacjonarnego" połączonego z komputerem. "Techniczna" część materiału dowodowego sugeruje z kolei, iż pracownik obsługujący stację "telemarketingową" nie powinien mieć świadomości co do tego jakimi kanałami telekomunikacyjnymi jest łączony z rozmówcą. Nieprawdą jest też że określone urządzenia wskazywane jako "potrzebne" do świadczenia usług telemarketingu są do tego niezbędne. Usługa ta polega na wykonywaniu szeregu połączeń telefonicznych do rozmówców wg ustalonego klucza zawartego w zleceniu. Generacja ruchu telekomunikacyjnego może się odbywać zarówno za pomocą specjalistycznej aparatury, jak i przy użyciu zwykłego aparatu telefonicznego z pomocą kartki i długopisu. Wg wyjaśnień prezesa Spółki tak właśnie świadczone były usługi telemarketingu przed zainstalowaniem wyspecjalizowanego sprzętu w dziale telemarketingu. Spółka wskazała, że zastosowanie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadziło wielokrotnie do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, co nie powinno mieć miejsca. Potwierdził to ustawodawca dokonując nowelizacji ustawy. Zastosowanie ma więc art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczególnym przypadkiem, w którym odliczenie przysługuje uznać należy sytuację opisaną w art. 108 ust. 1, w której przyjąć należy, iż zakupy towarów i usług zakwestionowane przez organ podatkowy rzeczywiście służą osiągnięciu określonej sprzedaży. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z niej wynika. Zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci potwierdzają wykonanie fakturowanych usług. Dochodzi zatem do sytuacji, w której organ kwestionuje iż miały miejsce czynności prawne, co do których wszystkie ich strony są innego zdania. Przed wydaniem swojego rozstrzygnięcia organ powinien zastosować się do dyspozycji z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że wnioski organu na temat jednego z dostawców – A. W., oparte są jedynie na domniemaniach. Zeznania świadków B. i N. stanowią z kolei pomówienia. W zakresie transakcji z udziałem ukraińskiej firmy S., która okazuje się być podmiotem niezarejestrowanym, organ błędnie wywnioskował, ze nie doszło do dostawy. Z materiału dowodowego wynika, że do dostawy doszło, ale z udziałem innego i nieustalonego podmiotu. Brak jest więc podstaw do zakwestionowania prawidłowości opodatkowania tej dostawy stawką 0 %. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia o odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargi w niniejszej sprawie nie są zasadne albowiem zaskarżone rozstrzygnięcia odpowiadają prawu. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca Spółka wystawiła w miesiącach od stycznia do kwietnia 2005r. faktury na czynności, których nie wykonała. Podstawą tych ustaleń był fakt, że w 2005r. Spółka nie dysponowała możliwościami technicznymi do świadczenia usług terminacji ruchu komórkowego oraz nie wykonywała usług telemarketingowych. Spółka wskazała natomiast, że powyższe ustalenia są błędne albowiem organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień przedstawiciela Spółki oraz błędnie ocenił materiał dowodowy czym naruszył art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka zarzuciła przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 86 ust.1, art. 108 ust.1, art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uzasadnione twierdzenie, że faktury wystawione przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie odzwierciedlają czynności faktycznie przez skarżącą wykonanych. Tym samym, stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest poprawny a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjmuje go za własny. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona po stronie organu obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dążąc do powyższego organ ma ustawowy obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie z punktu widzenia norm prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz rozważenia i przeprowadzenia dowodów koniecznych w ustaleniu tychże faktów. Rozwinięciem tej zasady są zawarte w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej przepisy regulujące postępowanie dowodowe. Przepisy tego rozdziału nakładają na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1) oraz jego oceny w kontekście całego zebranego w sprawie materiału (art. 191). Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie dowodowe spełnia powyższe standardy. Na wstępie wskazać należy, że sporządzony w dniu 2 listopada 2009r. protokół z badania ksiąg odpowiada dyspozycji art. 193 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 6 tegoż artykułu organ stwierdził nierzetelność ksiąg Spółki w zakresie ewidencji sprzedaży za 2005r. z wyjaśnieniem o które ewidencje chodzi (k.5 protokołu) oraz w zakresie ewidencji sprzedaży VAT z tytułu terminacji ruchu komórkowego, sprzedaży kart telefonicznych oraz w części dotyczącej zakupów nabycia usług telekomunikacyjnych po stronie wskazanych przez stronę kosztów (k. 10 protokołu). Nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że sformułowania protokołu w tym zakresie są zbyt ogólne albowiem dokładnie wskazuje zakwestionowanie w poszczególnych okresach ewidencje a nadto szczegółowo przyczyny uznania ich za nierzetelne. Przeprowadzone zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami postępowanie dowodowego wykazało, że księgi podatkowe Spółki prowadzone były nierzetelnie albowiem dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Prawidłowo organ uznał, że w miesiącach od stycznia do kwietnia 2005r. Spółka nie wykonywała usług terminacji ruchu komórkowego albowiem nie posiadała w tym czasie potrzebnych do tego łączy i urządzeń. Teza ta poprzedzona była dokładną analizą zakupu sprzętu. Wykazała ona, że potrzebny sprzęt zakupiony został dopiero w maju 2005r. i w tym miesiącu wprowadzono je na środki trwałe, amortyzowane od czerwca 2005r. Również świadek K.F. zeznał, że pierwsze przyłączenia poprzez łącza klientów – Spółek "E." i "d." dokonane zostały w maju 2005r. Potrzebna w tym zakresie umowa o współpracy z dnia 17 maja 2004r., zawarta przez skarżącą z firmą "E.", dotycząca warunków przyjęcia i rozprowadzania międzysieciowego ruchu telekomunikacyjnego, wskazywała, że w dacie jej zawarcia dopiero przewidywano wybudowanie i utrzymanie łącz telekomunikacyjnych. Dopiero natomiast umowy z dnia 12 kwietnia 2005 r. i 18 kwietnia 2005 r. o usługę Frame Connect umożliwiły Spółce "I." transmisję danych poprzez dołączenie jej do sieci "E.". Także data protokołu odbioru łączą pomiędzy "I." i "E.", tj. dzień 29 kwietnia 2005r. wskazuje na to, że dopiero z tym momentem nastąpiło rozpoczęcie świadczenia usługi. Ponieważ jak już wyżej wykazano, Spółka aż do maja 2005r. nie dysponowała ani urządzeniami ani łączami koniecznymi do świadczenia usług telekomunikacyjnych, nie mogła wykonywać usług terminacji ruchu komórkowego także dla "d." oraz "D.". Nie można się zgodzić z zarzutem skargi, że Spółka wskazała, że posiadała urządzenia potrzebne to terminacji czego organ nie wziął pod uwagę. W wyjaśnieniach złożonych w charakterze strony w dniu 13 kwietnia 2010r. P. J. (k.233v. tomu X akt adm.) wskazał, że Spółka wypożyczyła lub zawarła inny rodzaj podobnej umowy z firmą "SZ." na potrzebne urządzenia i w oparciu o nie prowadziła kwestionowane usługi. Nie potrafił jednak konkretnie wskazać umowy, jej rodzaju, daty zawarcia a jedynym dowodem świadczącym o powyższym miał być fakt, że "SZ." dysponował stosownymi urządzeniami. Prawidłowo organ wskazał, że fakt posiadania przez inny podmiot określonych urządzeń nie świadczy w żaden sposób, że urządzenia te wykorzystywała w swej działalności skarżąca. Ocena ta nie nosi oceny dowolnej albowiem wyprowadzona jest w oparciu o logiczne argumenty a P. J. nie przedstawił żadnego konkretnego dowodu na poparcie swych twierdzeń. W tym miejscu przypomnieć należy, że co prawda na organie ciąży obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego, to jednak tam gdzie strona kwestionuje ustalenia organu, ma ona obowiązek inicjatywy dowodowej. W szczególności obowiązek dowodzenia ciąży na stronie w sytuacji gdy tylko ona (jak w tym przypadku) może mieć potrzebne wiadomości. Wnioski organu, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2005r. Spółka wobec braku potrzebnych urządzeń nie świadczyła usług terminacji, wyprowadzono w oparciu o cały zgromadzony w tym zakresie materiał. Wnioski te są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Okoliczność poprawności wniosków wyciągniętych przez organ potwierdza przeprowadzony przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a dowód z akt sprawy Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach I SA/Ke 4/11, w której zawarta została opinia biegłego sporządzona na potrzeby śledztwa toczącego się w sprawie przeciwko D. Sz. i P.J., podejrzanym o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne. Biegły sądowy z zakresy elektroniki, radiokomunikacji i telekomunikacji ruchomej dr inż. J. G. stwierdził w niej (k .88 akt sprawy I SA/Ke 4/11), że Spółka I. do końca marca 2005r. nie dysponowała warunkami technicznymi (brak odpowiednich urządzeń i łączy) umożliwiających terminację ruchu telekomunikacyjnego. Niezasadna jest też teza skarżącej Spółki, że organ uznał, że brak zezwolenia na wykonywanie wyżej wskazanych usług równoznaczny był z ich nieprowadzeniem. Organ w oparciu o materiały źródłowe wskazał jedynie - i to w odniesieniu do decyzji określających podatek od towarów i usług za 2004r. - że Spółka w 2004r. nie dysponowała zezwoleniem na prowadzenie działalności telekomunikacyjnej. Okoliczność tą ustaloną prawidłowo przez organ potwierdził skarżący w piśmie złożonym w dniu 2 czerwca 2011r. podnosząc, że Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych w dniu 18 stycznia 2005r. Kolejnym spornym elementem ustalonego przez organ stanu faktycznego było to czy w okresie od stycznia do kwietnia 2005r. Spółka prowadziła działalność telemarketingową. Zdaniem Sądu, ustalenia organu w tym zakresie są poprawne a wyciągnięte w oparciu o analizę materiału dowodowego wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Nie było sporu, że potrzebne do profesjonalnego prowadzenia tego typu działalności urządzenia Spółka zakupiła w marcu 2005r. natomiast odbiór centrali i jej uruchomienie nastąpiło dopiero w dniu 12 kwietnia 2005r. Także dopiero w maju 2005r. Spółka zatrudniła telemarketerów. Z zeznań świadków mających świadczyć te usługi w okresie od stycznia do kwietnia 2005r. oraz wyjaśnień prezesa Spółki wynikało, że w okresie tym usługi te bez żadnej dokumentacji prowadzone były sposobem chałupniczym (telefon, papier, długopis). Biorąc pod uwagę fakt, że osoby przesłuchane w tym zakresie w charakterze świadków to członkowie rodziny prezesa Spółki P. J. oraz niespójność ich zeznań, organ nie dał im wiary. Zwrócić należy również uwagę na okoliczność, że nie było możliwe aby kilka osób w wolnym czasie (w tym żona prezesa pracująca zawodowo) wykonało bez śladu w dokumentacji usługi telemarketingu na kwoty na jakie opiewają faktury wystawione za świadczenie usług telemarketingu. Spółka wezwana przez organ do wskazania np. umowy z operatorem telekomunikacyjnym lub rachunków za telefon wyjaśniła w tym zakresie, że dzierżawiła karty SIM ale stosownej umowy lub innych dokumentów nie przekazała ( wyjaśnienia P. J.). Zasadnie zatem organ przyjął, że wystawione w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kolejnym zarzutem skargi w zakresie ustaleń faktycznych był zarzut, że z jednej strony organ odstąpił od szacowania, a jednocześnie szacowania tego dokonał wobec jednego z elementów: wielkości obrotu z domniemanej sprzedaży w 2005r. kart prepaid. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że poza sporem był zakup tych kart. Część tych kart zakupionych w firmie "T." Spółka rozliczyła jako koszt własny przy sprzedaży niewykonanych jak wskazano wyżej usług terminacji i telemarketingu. Skoro zatem karty te nie były wykorzystane i nie było ich na stanie magazynowym to zgodnie z zasadami logiki organ przyjął, że zostały sprzedane. Ponieważ władze Spółki uchwałą nr 4/K/2004 ustaliły średnią marżę na sprzedaż tych kart na 6% to poprawnie organ dokonał określenia podstawy opodatkowania z tytułu ich sprzedaży z zastosowaniem ustalonej w tymże roku podatkowym marży. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na określenie podstawy opodatkowania a organ ustalił ją w tym zakresie zgodnie z dyspozycją art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem poprawny zarzut skargi, że w sprawie doszło do szacunku podstawy opodatkowania w tym zakresie, skoro z dokumentów Spółki wynikała tak ilość zakupionych i według poprawnych ustaleń niewykorzystanych kart jak i obowiązująca przy ich sprzedaży marża. Skoro w sprawie nie doszło do szacunku podstawy opodatkowania to organ nie mógł naruszyć art. 23 § 3 – 5 Ordynacji podatkowej, wobec ich niestosowania. W tak ustalonym stanie faktycznym organ poprawnie zastosował przepisy prawa materialnego, w tym zakwestionowane w skardze art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawy VAT ). Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro prawidłowo organ ustalił, że zarówno usługi terminacji ruchu komórkowego jak i usługi telemarketingowe nie zostały wykonane, to oznacza to, że skarżącą Spółkę należało pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupów - wedle uznania Spółki - stanowiących koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki z tytułu świadczenia tych usług (podnajem od innych firm kart SIM i abonamentów telefonicznych, zakup kart pre-paid). Wniosek ten jest oczywisty w świetle treści powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Do takiej samej konkluzji prowadzi zastosowanie treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, zgodnie z którego treścią obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, jak słusznie wskazał skarżący, został uchylony przez art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1320). Okoliczność, że przepis ten stanowił podstawę wydania zaskarżonych decyzji nie ma jednak znaczenia w sprawie, bowiem jak wyżej podniesiono, wnioski płynące dla niniejszej sprawy są tożsame zarówno w przypadku, gdy organ o. w oparciu o treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, jak i gdyby orzekał pomijając stosowanie treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. W niniejszej sprawie nie było przedmiotem sporu, że Spółka wystawiała faktury dla firm "Energis Polska" Spółka z o.o. w Warszawie, "d." S.A. w W., "D. ." S.A. w W., "SZ." Spółka z o.o. w K., PUH "M." w K., "F." W. P. w K. oraz Przedsiębiorstwa Z.B. w P.. Przepis art. 108 ust.1 ustawy VAT stanowi wprost, że w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przewidziany w nim został szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury nie potwierdzającej rzeczywiście wykonanych czynności, liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Tym samym zarzuty Spółki w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT są bezzasadne. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 594/07, przy czym należy nadmienić, że został on uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009r. sygn. akt I FSK 560/08. Skarżąca wskazała na naruszenie wymienionego w skardze art. 2 pkt 8 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy VAT podnosząc, że do dostawy doszło, ale z udziałem innego niż firma "S.", nieustalonego podmiotu. Brak jest więc, w ocenie Spółki, podstaw do zakwestionowania prawidłowości opodatkowania tej dostawy stawką 0 %. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował faktu, że nastąpił wywóz towaru z terytorium kraju. Okoliczność ta potwierdzona została dokumentem SAD 3 wystawionym przez Urząd Celny w P. Oddział Celny w K.j. Spółka "I." wystawiła w związku z tym fakturę sprzedaży VAT, wykazując stawkę podatku 0%. Fakturę tą ujęła w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracji VAT -7 za styczeń 2005r. Organ podatkowy uznał jednak, że nie miała miejsca dostawa towaru, a co za tym idzie – eksport towaru. Ze stanowiskiem organu w pełni należy się zgodzić. Legalna definicja eksportu została zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy VAT. W brzmieniu obowiązującym w styczniu 2005r. przepis ten stanowił, że przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 ustawy o VAT, do którego odsyła się w art. 2 pkt 8, zawiera z kolei legalną definicję pojęcia "dostawa towaru", stanowiąc, że przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatna dostawa towarów), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; Do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Taka dostawa towaru nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W przypadku bowiem, aby można było przyjąć, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel musi wystąpić druga strona takiej czynności. Zresztą, do elementów konstrukcyjnych niezbędnych do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży, która w ocenie Spółki miała miejsce w niniejszej sprawie, w świetle art. 535 Kodeksu cywilnego zalicza się strony (sprzedawcę i kupującego), określone przez ich role w stosunku prawnym oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń (ze strony sprzedawcy zobowiązanie do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy, ze strony kupującego zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłaty ceny). Dlatego też aby można było mówić o sprzedaży w kodeksowym rozumieniu, a w konsekwencji o dostawie towarów w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 7 ust. 1 ustawy VAT, obie strony dostawy towarów powinny być oznaczone. Wyklucza to założenie zawarte w skardze, że do dostawy doszło, mimo, że nastąpiła na rzecz nieustalonego podmiotu. Należy podkreślić, że nie jest wystarczającym wykazywanie, że nastąpił wywóz towarów oraz że dostawa nastąpiła na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 ustawy VAT, wywóz, aby mógł być uznany ze eksport, musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT, przy czym w wypadku sprzedaży musi istnieć podmiot kupujący. Z związku z powyższym należy stwierdzić, że nieuzasadnione są zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 2 pkt 8 ustawy VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 ustawy VAT. Prawidłowym było uznanie organów podatkowych, że czynność wywozu towarów nie stanowiła czynności opodatkowanej, i w związku z tym pozbawienie podatnika prawa dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu urządzeń ECOTEL, wywiezionych następnie poza polski obszar celny. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja zawiera tak poprawne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Również na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 199a tej ustawy. Należy zauważyć, że za pomocą tego przepisu skarżąca chciała zwalczać ustalenia faktyczne. Art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy ustalania treści stosunku prawnego lub prawa a nigdy faktów. W sprawie niniejszej sporne były ustalenia faktyczne a nie stosunki prawne. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art.130 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Z treści skargi wynika, że skarżący kwestionuje art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż po uchyleniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji w wydaniu zaskarżonej decyzji brały udział te same osoby. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (do 31 grudnia 2003) w Lublinie, w sprawie I SA/Lu 367/99 (LEX nr 44390), decyzja organu I instancji uchylona wskutek jej zaskarżenia przez organ odwoławczy, nie jest decyzją zaskarżoną, lecz decyzją wyeliminowaną z obrotu prawnego. Oznacza to, że pracownik organu podatkowego prowadzący ponownie postępowanie podatkowe nie jest pracownikiem, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji a zatem nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Bezzasadne są zarzuty dotyczące błędnych ustaleń organów dotyczących działalności A. W. oraz G. B., gdyż nie dotyczą one zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzji. W skardze zawarty został również zarzut wobec zeznań świadka D. N., co do których Spółka stwierdziła, że "są to pomówienia i kłamstwa". Należy podkreślić, że nie jest logicznym i uzasadnionym poddawanie wątpliwości prawdziwość twierdzeń osoby, która składa zeznania niekorzystne w swych skutkach nie tylko dla Spółki ale i dla samej siebie. Innymi słowy, nie jest możliwe racjonalne wyjaśnienie przyczyn, dla których D. N. miałby potwierdzać nieprawdę, jak twierdzi skarżąca, na temat wystawionych przez Spółkę "B." faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Dokonana przez organ ocena, że zeznania te są wiarygodne, jest zatem w pełni uprawniona. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O przyznaniu doradcy podatkowemu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej Sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d, e, f i w zw. z § 2 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz.153 ze zm.).