I SA/Ke 15/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2012 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z [...] r. znak: [...] ustalającą R.s. podatek od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 8.530 zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że R.s. nie dopełnił obowiązku zgłoszenia do opodatkowania wszystkich posiadanych przedmiotów opodatkowania tj.: budynku o numerze ewidencyjnym 1341/13;2. Dopiero 18 stycznia 2017 r. podatnik w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na rok 2017 zgłosił inwentaryzację ww. budynku oraz podział działek. Organ ustalił, że R.s. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od 19 lutego 1997 r., miejscem działalności gospodarczej jest nieruchomość położona w S.przy ulicy P.1 oraz ul. P. 3. Jak wynika z ewidencji gruntów i budynków nieruchomość strony posiada łączną powierzchnie 4.706 m2 oznaczoną Bi, składa się z działek ewidencyjnych nr 1341/24, nr 1341/27, nr 1398/7, 1398/7 nr 1398/16 i zabudowana jest budynkiem przemysłowym oraz budynkiem magazynowym. Na podstawie oględzin i pomiaru budynku organ ustalił, że powierzchnia budynku niezgłoszonego przez stronę do opodatkowania wynosi 421,65 m2. Nieruchomość została wpisana do ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy, co przesadza o jej gospodarczym przeznaczeniu i zastosowaniu stawki podatku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że wymiar podatku od nieruchomości za 2012 rok został ustalony ostateczną decyzją organu z 26 stycznia 2012 r., że korzysta z powagi rzeczy osądzonej, oraz że zobowiązanie wygasło przez zapłatę, Kolegium wyjaśniło, że każdy z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z 21 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Każdy odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi przedmiotowo przesłankę dla zaistnienia odrębnego, samodzielnego obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniającego z kolei ustalenie samodzielnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 tej ustawy z tytułu tego właśnie przedmiotu opodatkowania dla podatnika, osoby fizycznej. W u.p.o.l. brak jest przepisu, który nakazywałby, aby dokonując wymiaru podatku od nieruchomości organ pierwszej instancji miał obowiązek objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości podatnika na terenie danej gminy. Z tego też względu sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Stosownie do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z tego przepisu nie wynika, by wszystkie przedmioty należące do danego podatnika, osoby fizycznej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należące do właściwości danego organu podatkowego, ten organ podatkowy miał obowiązek objąć opodatkowaniem w jednej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Przepis nie stanowi o jednej decyzji lecz o drodze decyzji dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Istotne jest, by ten sam przedmiot opodatkowania danego podatnika nie był dwukrotnie przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy. Brzmienie art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wskazuje, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie zostało oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie prawnym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie należy wiązać z cywilnoprawnym pojęciem nieruchomości. Z perspektywy art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynek jest odrębnym od gruntu przedmiotem opodatkowania i nie ma prawnego znaczenia czy budynek stanowi część składową nieruchomości gruntowej czy odrębną nieruchomość budynkową w świetle prawa cywilnego. Jak wynika z zaskarżonej decyzji Burmistrza S. z 11 lipca 2017 r. oraz z decyzji z 26 stycznia 2012 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2012 nie został objęty budynek o nr ewidencyjnym 1341/13;2 sklasyfikowany w rejestrze budynków jako magazynowy. Dla celów prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2012 nie ma prawnego znaczenia, że budynek nieobjęty decyzją z 26 stycznia 2012 r. jest położony na gruncie objętym opodatkowaniem mocą tej decyzji. Istotne prawnie znaczenie ma stwierdzenie, że decyzja ustaliła zobowiązanie w podatku od nieruchomości tylko od niektórych przedmiotów opodatkowania danego podatnika - osoby fizycznej, za dany rok podatkowy. W sytuacji, w której organ podatkowy dowiedział się o innym przedmiocie opodatkowania podatnika R.s., osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, niezgłoszonym przez stronę do opodatkowania w 2012 r. należało wszcząć postępowanie podatkowego w trybie zwykłym. Postępowanie to powinno dotyczyć tylko tych "nowych" przedmiotów opodatkowania. R.s. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych firmy strony, co przesądza o jego gospodarczym przeznaczeniu. Budynek ten do opodatkowania należało przyjąć według stawek związanych z działalnością gospodarczą. Wielkość podstawy nie była przedmiotem sporu. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. R.s. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił rażące naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 i art. 247 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, 3 i 4 oraz art. 6 ust. 1-7 u.p.o.l. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, za który zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu wskazał, że brak było podstaw do ponownego wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok. Powołując treść art. 128 Ordynacji podatkowej podniósł, że w zakresie podatku od nieruchomości za 2012 r. została wydana ostateczna decyzja ustalająca z 26 stycznia 2012 r. Zobowiązanie wynikające z tej decyzji wygasło przez zapłatę, stosownie do regulacji art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym sprawa wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2012 korzysta z powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). Ponowne rozstrzygnięcie w tym samym zakresie przedmiotowym i podmiotowym powoduje, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności opisaną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje dotyczące wymiaru podatku za ten sam okres wobec tego samego podatnika - zaskarżona decyzja powinna podlegać uchyleniu, a postępowanie w sprawie pozostać umorzone. Przez wydanie decyzji następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego, rozumianego zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej. W podatku od nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży co do zasady na właścicielach nieruchomości i odnosi się do wszystkich nieruchomości mogących stanowić przedmiot opodatkowania u danego podatnika. Organ podatkowy nie ma możliwości wybiórczego traktowania pojedynczych lub wybranych nieruchomości i orzekania o ustaleniu zobowiązania podatkowego w jednej bądź kilku decyzjach. Takich kompetencji nie można domniemywać z treści art. 6 ust. 7 u.p.o.l., co jest istotne w kontekście wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu. Decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe na dany rok powinna obejmować wszystkie nieruchomości mogące stanowić przedmiot opodatkowania u danego podatnika. W przypadku ujawnienia po zakończeniu roku podatkowego, że podatnik nie wykazał wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania, organ podatkowy winien w jednym z trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznych dokonać zmiany wymiaru zobowiązania podatkowego za dany okres. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami wymaga rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy był uprawniony do ustalenia zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2012 od budynku niezadeklarowanego i nieobjętego decyzją z [...] r. znak [...], ustalającą R.s. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2012 r. Zdaniem Kolegium organ podatkowy nie jest zobowiązany do objęcia wszystkich, należących do podatnika przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe. Istotne jest natomiast, by ten sam przedmiot opodatkowania nie został dwukrotnie objęty decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe na dany rok. W ocenie podatnika decyzja z 26 stycznia 2012 r., jako decyzja ostateczna korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Ponowne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji, z uwagi na spełnienie przesłanki o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko Kolegium. Przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem składanych w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych o których mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l, oraz decyzji wydanych w trybie art. 21 ust 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są przedmioty opodatkowania, określone w art. 2 u.p.o.l.: nieruchomości i obiekty budowlane, tj. grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nakłada na osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, obowiązek składania organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, oraz korygowania informacji w razie zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania (ostatnie zdanie). Przepisy u.p.o.l. nie przewidują obowiązku zamieszczenia w jednej informacji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania. Ustawodawca założył bowiem możliwość złożenia więcej niż jednej informacji w sytuacji różnych przedmiotów opodatkowania. Założenie to - w ocenie Sądu - nie jest ograniczone wyłącznie do przypadków, gdy przedmiot opodatkowania położony jest na terenie właściwości różnych organów podatkowych. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, dla wielkości podatku nie ma znaczenia czy jedna informacja obejmuje wszystkie posiadane i będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości, czy podatnik składa kilka informacji obejmujących poszczególne, odrębne nieruchomości. NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 2120/10 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazał na brak wzajemnej relacji pomiędzy opodatkowaniem poszczególnych nieruchomości, stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania, a wysokością zobowiązania podatkowego. "Poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są poszczególne przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym". W rezultacie podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. bądź w jednej informacji obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej informacji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydana jedna lub kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podatek od nieruchomości, jest bowiem podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy. Oznacza powyższe, że każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1537/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to jest przyjęte w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 288/15, z 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 469/15, z 13 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1833/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku NSA sygn. akt II FSK 1833/13, przyjmując przedstawioną argumentację. NSA sformułował tezę "Brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego w drodze wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem nieobjęty pierwotną decyzją przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania, a zatem deklaracja podatnika dotycząca dotychczas niezadeklarowanych przez niego przedmiotów opodatkowania nie stanowi istotnego dla sprawy nowego dowodu, na skutek którego należałoby uchylić, po wcześniejszym wznowieniu postępowania, wcześniejszą decyzję podatkowa, która nie obejmowała tego później zadeklarowanego przedmiotu opodatkowania". Tym samym stanowisko skarżącego, że ujawnienie, po zakończeniu roku podatkowego nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania obliguje organ podatkowy do zastosowania trybu nadzwyczajnego celem zmiany wymiaru zobowiązania podatkowego za dany okres nie jest uzasadniony. . Skarżący zarzuca naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 i art. 247 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa wyprowadza z wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy w obrocie funkcjonuje ostateczna decyzja z 26 stycznia 2012 r. którą ustalono dla R.s. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2012 r. Ostateczne załatwienie sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że była już ona przedmiotem rozpoznania przed organem podatkowym, które zakończyło się decyzją ostateczną, wywierającą ten skutek, że sprawa ta staje się sprawą załatwioną ostatecznie i nie może być przedmiotem ponownego postępowania podatkowego toczącego się w tej samej sprawie. Warunkiem uznania, że sprawa została ostatecznie rozstrzygnięta jest stwierdzenie, że zachodzi tożsamość sprawy załatwionej w zakresie tego co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia. Tożsamość sprawy będzie miała miejsce, gdy w sprawach tych zachodzić będzie tożsamość podmiotowa oraz przedmiotowa, tzn. gdy sprawa dotyczy tych samych podmiotów oraz tego samego stosunku podatkowoprawnego na tle tego samego co uprzednio stanu faktycznego. Inaczej mówiąc tożsamość spraw zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Stan faktyczny nie jest sporny między stronami. Podatnik nie kwestionuje, że nie dopełnił obowiązku zgłoszenia do opodatkowania budynku o nr ewidencyjnym 1341/13;2 i jego powierzchnia nie została uwzględniona przy wymiarze podatku za 2012 r. W decyzji z 26 stycznia 2012 r. ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jako podstawę opodatkowania przyjęto grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - 1557 m², grunty pozostałe o pow. 3133 m², budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 150 m² oraz budowle, a zatem budynek o pow. 421,65 m² nie został objęty wskazaną wyżej decyzją. Skoro budynek o nr ewidencyjnym 1341/13;2 sklasyfikowany jako budynek magazynowy nie był przedmiotem opodatkowania na podstawie decyzji z 26 stycznia 2012 r. zakres przedmiotowy zaskarżonej decyzji nie jest tożsamy z zakresem decyzji z 26 stycznia 2012 r. nie zachodzi tożsamość przedmiotowa. Eksponowany fakt wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę podatku dotyczy wyłącznie zobowiązania wynikającego z decyzji z 26 stycznia 2012 r. Z powyższych względów w ocenie Sądu nie doszło na kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 i art. 247 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako nieuzasadniony. Organ wykazał, że podatnik nie dopełnił obowiązku zgłoszenia do opodatkowania budynku, mimo, że w 2011 r. została wydana decyzja o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie, (zgłoszenia dokonał dopiero w informacji na rok 2017). Podnieść należy, że informacja powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (tak wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). To oznacza, że skoro w informacji nie zostały wykazane wszystkie dane niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego została spełniona przesłanka z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, za wadliwą w rozumieniu tego przepisu należy uznać deklarację (którą jest też informacja określona w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne, z zakresu związanego z podstawą opodatkowania. W związku z powyższym zarzuty skargi nie są uzasadnione. Organy prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. Podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Nie doszło do naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128 i art. 247 ust. 1 pkt Ordynacji podatkowej, szczególnie w stopniu rażącym. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.