I SA/Ke 152/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal Protokolant ref. staż. Krzysztof Czarnecki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. skargi Zakładu A. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Zakładu A. w S. 5.100 (pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Zakładowi A. Sp. z o.o. w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 73 468 zł liczony od dochodu w kwocie 262387 zł, tj. wyższy od zeznanego o kwotę 70.681 zł. Określenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie wyższej od podatku wykazanego przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 było wynikiem zawyżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 35 051,50 zł, stanowiącą różnicę między wartością składników majątkowych, a łączną wartością aportu wynikającego z nominalnej wartości objętych udziałów, zawyżenia przychodów o kwotę 4200 zł stanowiącą wartość ujawnionych środków trwałych, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 43 291,59 zł, stanowiącą nie umorzoną wartość zlikwidowanego środka trwałego , zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 243,20 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych wniesionych do Spółki aportem, zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 534,33 zł dotyczących wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną oraz zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 248 683,59 zł w wyniku nie wykazania w zeznaniu CIT - 8 przychodów w naturze, uzyskanych przez Spółkę w związku z zawarciem umowy nabycia gruntów w zamian za zwolnienie z długu C.D., zgodnie z aktem notarialnym Nr 3429/2002 z dnia 5 września 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie jej w części dotyczącej zaniżenia przychodów w kwocie 248 683,59 zł z tytułu nabycia gruntów w zamian za zwolnienie z długu, nie wnosząc zastrzeżeń co do pozostałych ustaleń. Decyzją z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym nr 462/2002 z dnia 24 stycznia 2002 r. C. D. nabył nieruchomość składającą się z działek oznaczonych nr, nr: 2835/5, 2835/6, 2835/4, 2848/1, 2848/2 o łącznej powierzchni 6 ha 2600 m2 , za kwotę 250 000 zł, zaś na podstawie aktu notarialnego nr 2426/2002 z dnia 23 maja 2002 r. nabył nieruchomość oznaczoną nr 2849 o powierzchni 2 ha 3300 m2 za cenę 180 000 zł. Zawierając umowy C. D. złożył oświadczenie, że nabyte nieruchomości wejdą w skład jego gospodarstwa rolnego. Własność wskazanych nieruchomości C. D. aktem notarialnym nr A 3429/2002 z dnia 5 września 2002 r. przeniósł na "S." Spółka z o.o. w zamian za zwolnienie z długu wobec Spółki w kwocie 181 316,41 zł. C. D. jest prezesem i głównym udziałowcem Spółki "S.". W ocenie organu, różnica w wysokości 248 683,59 zł pomiędzy wartością gruntów wynikającą z umów kupna, a kwotą zwolnienia C. D.a z długu wobec Spółki, stanowi zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. ), powoływaną dalej jako u.p.d.o.p. , wartość przychodu w naturze. Została spełniona dyspozycja art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazującego określenie wartości przychodu w naturze według cen rynkowych, skoro przyjęto jako cenę rynkową dla nieruchomości cenę jaką uzgodniły pomiędzy sobą strony transakcji, a transakcje nabycia i zbycia dotyczyły tego samego przedmiotu i były zawarte w tym samym czasie - (różnica kilku miesięcy ). Organ wskazał, że brak jest podstaw do stosowania art. 151 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami ( Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, ze zm. ) wobec treści art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. , jak również średnich cen stosowanych w obrocie wskazanych w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego, z uwagi na zastosowanie przy ustalaniu wartości nieruchomości ceny rynkowej wynikającej z umów dotyczących tej samej nieruchomości. Podniósł, że sytuacja prawna działek, zarówno co do przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego jak i ustanowienia strefy ochrony wody, nie uległa zmianie po nabyciu tych nieruchomości przez C. D.. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Zakład "A." Spółka z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuca: naruszenie prawa materialnego , które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. przez błędne jego zastosowanie i niewłaściwą interpretację, art. 16 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 14 u.p.d.o.p. przez ich pominięcie przy ocenie transakcji z dnia 5 września 2002 r. oraz naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U.z 2005 r. , Nr 8, poz. 60, ze zm. ) przez fragmentaryczną, niepełną i dowolną ocenę materiału dowodowego. Skarżący podniósł , iż organy podatkowe pominęły fakt, że zarówno nabycie przedmiotowych nieruchomości przez C. D., jak i zbycie na rzecz Spółki nastąpiło w wyniku przejęcia nieruchomości w zamian za wymagalne zobowiązania finansowe, które to transakcje mogą odbiegać od cen rynkowych. Wskazał, że organy podatkowe bezpodstawnie pominęły zaświadczenie Urzędu Skarbowego o rynkowej wartości nieruchomości, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę na fakt, że organy podatkowe nie zakwestionowały wartości nieruchomości w wysokości przyjętej w akcie nabycia przez Spółkę przy wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych. W ocenie skarżącego, wobec treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie można uznać za przychód w naturze nabycia nieruchomości za określoną cenę. Treść przepisu wskazuje, że chodzi o nieodpłatne otrzymanie rzeczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do dyspozycji § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie ( Dz.U. Nr 187, poz. 1926 ) . Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skargę należy uznać za zasadną. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów z których został osiągnięty. Jedynie w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji przychodu. Art. 12 ust. 1 pkt 1-9 podając przykładowe kategorie przychodów, których otrzymanie kreuje obowiązek podatkowy, wskazuje w ust. 1 pkt 2 wartość nieodpłatnych świadczeń i przychodów w naturze. Określenie "nieodpłatne przychody w naturze" rodzi trudności interpretacyjne bowiem ustawa nie zawiera definicji przychodu w naturze. Jak wskazano w wyroku NSA z 6 lutego 2002 r. III SA 2486/2000 przez "nieodpłatne świadczenia" lub "przychody w naturze" należy rozumieć "te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia w działalności, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, bądź którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku osoby prawnej mające konkretny wymiar finansowy". Przychodem jako źródłem dochodu jest zatem tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Istota sporu sprowadza się do ustalenia , czy skarżący "S." Spółka z o.o. osiągnęła nieodpłatnie przychód w naturze, a zatem czy nastąpiło przysporzenie w jej majątku, które ma konkretny wymiar finansowy. Stosownie do art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. wartość przychodów w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Wobec takiego brzmienia przepisu pozostaje do rozważenia, czy ustalona przez organy podatkowe wartość przychodu w naturze w postaci różnicy pomiędzy ceną nabycia tej nieruchomości przez C. D., a wartością nieruchomości wynikającą z umowy przeniesienia przez niego własności tej nieruchomości na rzecz Spółki w zamian za zwolnienie z długu, jest zgodna z dyspozycją art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. i czy w konsekwencji miało miejsce nieodpłatne przysporzenie w majątku skarżącego. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji ceny rynkowej. Art. 12 ust. 5 ustawy odwołując się do pojęcia ceny rynkowej wskazuje czynniki jakie winny być uwzględnione przy jej ustalaniu, a więc stan, stopień zużycia, czas i miejsce zbycia. Dla wyjaśnienia pojęcia ceny rynkowej nieruchomości można posiłkowo posłużyć się definicją zawartą w ustawie o gospodarce nieruchomościami, która w art. 151 definiuje wartość rynkową nieruchomości jako najbardziej prawdopodobną jej cenę możliwą do uzyskania na rynku, z uwzględnieniem cen transakcyjnych. Podnieść należy , że tylko cena rynkowa, a zatem cena zbliżona do rzeczywistej wartości może stanowić podstawę ustalenia wartości przychodu w naturze. Organy podatkowe wbrew dyspozycji art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. uznały za cenę rynkową, cenę wynikającą z jednej transakcji nabycia nieruchomości przez C. D.a, a tym samym nieprawidłowo ustaliły wartość przychodów w naturze. Fakt, że stroną transakcji była osoba zbywcy, transakcja nie była odległa w czasie od umowy nabycia nieruchomości przez skarżącego, nie zwalniał organów podatkowych od oceny innych dowodów, a w szczególności wyceny nieruchomości zawartej w operacie szacunkowym wykonanym w sierpniu 2003 r. przez rzeczoznawcę C.H., w której określono wartość nieruchomości na kwotę 130.000 zł oraz cen wskazanych w piśmie Pierwszego Urzędu Skarbowego jako ceny rynkowe w 2002 r. Organy nie ustosunkowały się w zaskarżonej decyzji do wyceny nieruchomości dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego, mimo przeprowadzenia dowodu. Nie ustaliły wartości nieruchomości przy zastosowaniu cen podanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy, nie wyjaśniły rozbieżności pomiędzy ceną przyjętą dla ustalenia wartości przychodu w naturze wynikającą z transakcji nabycia nieruchomości przez C. D., a ceną wynikającą z opinii szacunkowej oraz wyliczoną przy pomocy cen rynkowych stosowanych przez organ podatkowy w 2002 r. Stanowi to naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej nakazującego organom zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Przez wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie dowodów na podstawie których dokonano ustaleń, ale odniesienie się do dowodów którym odmówiono wiarygodności. Dokonana przez organy ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł jej oceny. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym ( niepełnym ) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( por. wyrok SN z 23.11.1993 r. sygn. akt III ARN 55/94, OSNP 1995, nr 7, poz. 83 ). Ciężar wykazania, że skarżący osiągnął nieodpłatnie przychód w naturze, spoczywał stosownie do art. 187 § 1 na organach podatkowych. Rozpatrując ponownie sprawę, organ dokona prawidłowej oceny materiału dowodowego i ustali cenę rynkową nieruchomości będącą podstawą ustalenia przychodu w naturze po rozważeniu wartości nieruchomości wynikającej z opinii szacunkowej biegłego rzeczoznawcy oraz cen rynkowych stosowanych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w 2002 r. W przypadku rozbieżności co do wartości nieruchomości, organ rozważy celowość ustalenia wartości przychodu w naturze z uwzględnieniem opinii biegłego. Za niezasadne należy uznać zarzut naruszenia art. 16 g ust. 1 pkt 12 w związku z art. 14 u.p.d.o.p. Wartość początkowa nieruchomości przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia wartości przychodów w naturze, z uwagi na fakt, że grunty są środkiem trwałym od którego nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), orzekł jak w sentencji. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości na podstawie art. 152 przywołanej ustawy.